高雄高等行政法院判決
97年度訴字第808號原 告 甲○○訴訟代理人 許清連 律師
李錦臺 律師陳奕全 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700341290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告及其兄李笑進、李笑俊3人於民國88年5月間，分別將87年7月繼承之公共設施保留地贈與其子，再分別於92、93年間以建地分別與姪子等人交換所有之公共設施保留地，經財政部高雄市國稅局查獲，移送被告所屬高雄縣分局審理結果，以原告假藉免徵贈與稅土地為工具，於93年10月20日移轉應稅之高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地1/3應有部分予其姪子李仁德，乃核定本次贈與額新臺幣（下同）10,250,016元，加計93年度前次贈與額501,667元，核定93年度贈與總額10,751,683元，贈與淨額8,148,949元，應納贈與稅額1,215,216元，並處1倍罰鍰1,215,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
甲、本稅部分：
（一）原告之侄子李仁德所有並為互易之坐落高雄市○○段○○段1979之1地號公共設施加油站用地，係於88年5月間由其父李笑進所贈與，與原告並不相關，上開土地雖為公共設施保留地，但因地處開發中繁榮地段92年間每平方公尺公告現值已高達60,355元並因毗鄰臺灣高等法院高雄分院，法院曾以公告現值價額表示要價購系爭保留地，嗣因其他地主要求以公告現值加4成價格出售，協調不成始作罷，有法院函文及協調會議紀錄附狀可稽，而李笑進所有並互易之坐落高雄市○○區○○段○○號土地原為龍華段4小段139地號農地，係於該期間內經土地區段徵收後而領回之抵價地，且李仁德非為原告之子女，其與原告互易之土地距其先前受贈系爭公共設施保留地亦已長達4年之久，足證當初移轉公共設施保留地時並無於4年後將再另行交換移轉各該土地而有規避贈與稅之意圖，況系爭交換土地為2次交易，與92年4月9日台財稅第0000000000號函釋所指一般在交換應稅建地當年始由原應稅建地所有權人之近親贈與不徵收之6米或8米巷道予受贈人後馬上近行交換建地，並將當年度受贈之公共設施保留地交換歸還原建地所有權人，所謂贈與土地與交換土地之一次交易情形有別，原處分以臆測方法適用上開函釋，認原告有取巧安排移轉其他應稅財產予子女與直接贈與建地應稅財產並無不同，認事用法確有違誤。
（二）按所謂贈與係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為之契約，遺產及贈與稅法第4條第2項、民法第405條均定有明文，因而除外觀上有財產之移轉外並須以無對價給付之所謂無償要件，始為贈與。如非屬無償或有對價給付之法律行為關係存在，應屬互易行為而非贈與，本件由原告移轉坐落高雄縣○○鄉○○段64之3地號土地予訴外人李仁德，相對亦由李仁德將其所有坐落高雄市○○區○○段2小段1979之1地號土地移轉登記給予原告，雙方土地互易並非屬無償贈與已甚屬明確，且系爭龍華段加油站用地於92年7月間之土地公告現值每平方公尺為60,355元，李仁德所有土地之現值為20,198,806元與交換之澄清段土地現值係屬相當，更足證明雙方土地係屬互易行為無誤，原處分遽認為屬直接贈與亦有違誤。
（三）按行政程序法第4條規定行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，第8條規定行政行為應以誠實信用之方法為之並應保護人民正當合理之信賴，第9條規定行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意。系爭坐落高雄市○○段○○段1979之1號公共設施加油站保留地，早於88年5月間由其父李笑進贈與，係依規定辦理贈與取得並受免贈與稅之合法權源保障，乃毋庸置疑之事實，自應受保護為正當合理之信賴，而行政機關之行政行為亦仍應受此保護原則之拘束，不得擅自撤銷或影響該原已由贈與而取得之權利。
（四）次按以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承租債務者，視同贈與並以其差額部分課徵贈與稅，遺產及贈與稅法第五條第二款定有明文。本件互易財產價值顯為相當，已如上述，自亦非屬視同贈與，縱認顯不相當，亦應以其差額課徵贈與稅並於10日期間通知申報，始符程序正義，原處分逕以贈與李仁德之土地價值核課贈與稅，復未通知申報，自均亦有未合。
乙、罰鍰部分：
（一）原告並非巧取安排移轉其他應稅財產予子女，亦非有直接贈與或視同贈與之行為，原處分不查逕自以臆測方法遽予認定為實質贈與，核課贈與稅已有不符，而原告既無贈與或視同贈與之行為，自無違反遺產及贈與稅法第24條應依同法第44條規定加處1倍至2倍之罰鍰之適用。
（二）次按遺產及贈與稅法第44條未依限申報之處罰，係以納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，始按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰為要件，而本件係屬財產之互易行為，此由前述理由及2筆財產之移轉登記時間相同，並係事後始遭被告認係贈與，足可證明移轉登記時原告確實認係為互易行為，自難援引首揭贈與稅申報之規定科處原告違章行為罰鍰。況依行政罰法第7條第1項規定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰，不採推定過失責任之立法意旨，縱認原告有贈與行為亦無故意或過失不依限申報，是僅應追補稅款而不應另處罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
甲、本稅部分
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋甚明。
（二）原告及其兄李笑進、李笑俊3人於87年7月22日繼承其父所遺龍華段2小段1979之1、1979之2及1986之1地號等公共設施保留地各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李仁輔及李仁惟（原告之子，應有部分各1/6）、李仁德（李笑進之子，應有部分1/3）、李倫嘉及李仁成（李笑俊之子，應有部分1/6）。嗣後，原告3兄弟再分別以建地交換姪子之公共設施保留地（1）92年10月8日李笑進以龍中段87地號土地2/3之應有部分土地交換姪子李倫嘉、李仁成、李仁輔、李仁惟所有龍華段2小段1979之1地號土地各1/8之應有部分。（2）93年10月20日原告以澄清段64之3地號土地1/3之應有部分土地交換姪子李仁德所有龍華段2小段1979之1地號土地4218/30000之應有部分。（3）93年12月間李笑俊以龍中段176地號土地2922/10000之應有部分交換姪子李仁德所有龍華段2小段1979之1地號土地2691/30000之應有部分，另以龍中段176地號土地3539/10000之應有部分交換姪子李仁輔、李仁惟所有龍華段2小段1979之1地號土地各1/24之應有部分。（4）經上述交換土地後，李笑進之子李仁德取得澄清段64之3地號土地1/3之應有部分及龍中段176地號土地2922/10000之應有部分，李笑俊之子李倫嘉及李仁成各取得龍中段87地號土地1/6之應有部分，原告之子李仁輔及李仁惟各取得龍中段87地號土地1/6之應有部分及龍中段176地號土地1770/10000、1769/10000之應有部分，而李笑進、李笑俊、原告分別取得龍華段2小段1979之1地號土地15000/30000、5191/30000、4218/30000之應有部分。經財政部高雄市國稅局查獲上情，移請被告所屬高雄縣分局審理結果，以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依首揭規定，按澄清段64-3地號應稅地應有部分1/3之公告土地現值，核定贈與額8,647,282元（每平方公尺21,966元×1,181平方公尺×1/3），加計原告代繳之土地增值稅1,602,734元，核定本次贈與總額10,250,016元。
（三）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院大法官議決釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。又都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因直系血親間之贈與而移轉者免徵贈與稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補土地所有權人之權益，並非鼓勵或容許利用以規避稅捐之負擔。本件原告及其兄弟藉贈與免稅財產予直系卑親屬，再以應稅財產與兄弟之直系卑親屬交換，以達到實質移轉應稅財產予直系卑親屬之目的，與首揭財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋規避稅負情形相同。雖原告之子姪等人受贈公共設施保留地，至交換建地之時間差距4年餘，亦非直系親屬間交換，惟皆無礙於認定下一代無償取得應課稅之建地，仍屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，所稱本件屬同法第5條第2款以贈與論案件，自非可採。
乙、罰鍰部分
（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。
（二）原告假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉建地予下一代，顯為蓄意逃漏稅捐，已如前述，原告訴稱其無故意或過失，洵不足採，被告依前揭規定，按應納稅額1,215,216元處1倍罰鍰1,215,200元，並無違誤。相同案情之李笑進贈與稅事件，業經鈞院97年度訴字第357號判決駁回原告之訴在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為原告與其兄李笑進、李笑俊等人先以免徵贈與稅之公共設施保留地各自贈與其子，原告再以其所有系爭建地與其姪李仁德所有之公共設施保留地交換，藉此將應稅建地應有部分移轉予姪子，則原告上述行為，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第44條定有明文。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換．．．等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。2、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。
」財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案。
（二）次按，所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（三）又按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。經查，原告及其兄李笑進、李笑俊3人於87年7月22日繼承其父所遺高雄市○○區○○段2小段1979之1、1979之2及1986之1等地號之公共設施保留地應有部分各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李仁德（李笑進之子，應有部分1/3）、李倫嘉及李仁成（李笑俊之子，各應有部分1/6）、李仁輔及李仁惟（原告之子，各應有部分1/6），嗣於93年10月20日原告再以系爭土地應有部分1/3交換姪子李仁德之公共設施保留地，換言之，原告係假藉免徵贈與稅土地，取巧移轉系爭建地應有部分1/3應稅財產予姪子。亦即，原告兄弟藉上開不合常規之贈與土地方式，先使原告之姪取得免徵贈與稅之公共設施保留地，嗣原告又以系爭建地與其姪交換公共設施保留地，使原告之姪李仁德順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之系爭建地。此原告兄弟與原告之姪進行一連串之非常規贈與、交換，終致原告之姪取得原屬原告所有之前述系爭建地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與原告之姪之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用贈與公共設施保留地之形式，達成實質上無償贈與系爭建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告兄弟與原告之姪子間之土地贈與、交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開系爭應稅建地予原告之姪之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為租稅規避行為，甚為明確。故原告主張：本件原告之建地與姪兒李仁德之加油站保留地互易，絕非無償贈與之行為，亦非藉用直系血親間公共設施保留地移轉有「免徵贈與稅與土地增值稅」之優惠來達到規避贈與稅之目的云云，即無足採。
（四）再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，首揭財政部以92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件仍應予援用；且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又財政部前揭函釋屬行政規則，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，是該類行政規則具有間接對外效力。另本件情形與首揭函釋所稱：先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換之情形相符，自有該函釋之適用。原告主張本件不適用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋云云，亦不可採。
（五）又本件被告係綜合觀察原告上述贈與公共設施保留地、及交換系爭建地之行為，符合財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋之情形，認定原告贈與財產予他人，依遺產及贈與稅法第4條第2項核課原告贈與稅，而非僅觀察原告嗣後之交換系爭建地之行為，依同法第5條第2款規定，以顯不相當代價移轉財產核課原告贈與稅，業據被告陳明在卷。且綜合觀察原告上揭行為，其目的係在贈與其姪系爭建地，其先贈與公共設施保留地，僅為達其目的所安排之過程，於計算其贈與之價值時，僅須計算系爭土地之價值即可，自與該公共設施保留地是否有價值，其價值為何無涉。是原告主張因本件原告有自姪兒李仁德人取得龍華段2小段1979之1地號土地應有部分作為交易對價，縱使本件構成遺產及贈與稅法所規定之應稅贈與者，亦當適用顯不相當代價移轉財產之以贈與論，應按代價差額之部分核課贈與稅云云，仍無可採。
（六）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。經查，本件移轉土地過程為「原告及其兄李笑進、李笑俊3人於87年7月22日繼承其父所遺龍華段2小段1979之1、1979之2及1986之1地號等公共設施保留地各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李仁輔及李仁惟（應有部分各1/6）、李仁德（應有部分1/3）、李倫嘉及李仁成（應有部分1/6）。其後，原告3兄弟再分別以建地交換姪子之公共設施保留地，92年10月8日李笑進以龍中段87地號土地2/3之應有部分土地交換姪子李倫嘉、李仁成、李仁輔、李仁惟所有龍華段2小段1979之1地號土地各1/8之應有部分。93年10月20日原告以澄清段64之3地號土地1/3之應有部分土地交換姪子李仁德所有龍華段2小段1979之1地號土地4218/30000之應有部分。93年12月間李笑俊以龍中段176地號土地2922/10000之應有部分交換姪子李仁德所有龍華段2小段1979之1地號土地2691/30000之應有部分，另以龍中段176地號土地3539/10000之應有部分交換姪子李仁輔、李仁惟所有龍華段2小段1979之1地號土地各1/24之應有部分。經上述交換土地後，李笑進之子李仁德取得澄清段64之3地號土地1/3之應有部分及龍中段176地號土地2922/10000之應有部分，李笑俊之子李倫嘉及李仁成各取得龍中段87地號土地1/6之應有部分，原告之子李仁輔及李仁惟各取得龍中段87地號土地1/6之應有部分及龍中段176地號土地1770/10000、1769/10000之應有部分，而李笑進、李笑俊、原告分別取得龍華段2小段1979之1地號土地15000/30000、5191/30000、4218/30000之應有部分。」足認原告及兄弟藉將共有而免徵贈與稅之公共設施保留地各自贈與下一代直系親屬，再將系爭應稅地交叉換回原告兄弟間原共有之公共設施保留地，經被告查核結果，始認整體行為實係藉由免稅地達移轉應稅土地，並得規避贈與稅之租稅規避行為，乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，業如前述。可知，被告係因依事後查得之事實，認原告之整體行為係屬應課徵贈與稅之贈與行為，故於核課期間內再為本件核課贈與稅之處分，核屬有據。又被告並非對原告87年間贈與公共設施保留地行為課徵贈與稅自不生原告所稱信賴保護原則問題，被告亦無違行政程序法第4條、第8條及第9條之規定。
（七）末查，原告兄弟等人先各自贈與公共設施保留地予其子，再以建地與姪子交換，以掩飾其移轉建地予下一代之事實，係以積極行為故意逃漏贈與稅，堪認原告有違章行為之故意，縱無故意，亦有應注意能注意而疏未注意之過失。是本件原告兄弟贈與公共設施保留地至交換系爭建地雖經過4年餘，亦非直系親屬間交換，惟綜觀其上述贈與、交換土地之行為，其輾轉安排將系爭土地移轉其姪之行為，可認已構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，則原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定期限內向主管稽徵機關申報，被告依遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，於法並無不合。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告核定本次贈與額10,250,016元，加計93年度前次贈與額501,667元，核定93年度贈與總額10,751,683元，贈與淨額8,148,949元，應納贈與稅額1,215,216元，並處1倍罰鍰1,215,200元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 洪 美 智