高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00816號原 告 甲○○訴訟代理人 阮文泉 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月8日台財訴字第09700326960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與訴外人高承開發股份有限公司（下稱高承公司）成立信託關係，由原告自民國90年12月31日起管理處分高承公司坐落高雄市○○區○○段○○○○○號36498/100000應有部分土地及地上建物6筆，復亦因信託關係自91年2月27日起管理處分訴外人何秉昌所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地暨地上建物4筆，並分別向地政機關辦理信託登記於原告名下，由原告就上開土地及地上建物（下稱系爭房屋）為管理及處分。嗣因系爭房屋於94年2月14日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍定，拍定價格合計為新台幣（下同）186,526,000元（不含稅），應繳納營業稅8,882,190元，因原告未開立發票報繳營業稅，經被告查獲，核定補徵營業稅8,882,190元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
（一）依照租稅法定主義之內涵，向人民課徵稅捐，應有法律之明文依據。因此以信託受託人為營業稅之納稅義務人，自應有法律明文規定，否則即不符合租稅法定主義之原則。基於租稅法定主義原則，就信託關係下應以何人為稅捐納稅義務人，各稅法均有其明文規定，例如土地稅法第3條之1，房屋稅條例第4條第4項，均以信託受託人為納稅義務人，遺產及贈與稅法第65條之1第4項，則以信託之委託人為納稅義務人，所得稅法第3條之2則分別情形由委託人或受託人為納稅義務人，此等法律之明文規定，均在體現租稅法定主義之精神。惟查，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）於信託法制定後，並未如上揭稅法，將信託受託人明文規定為納稅義務人。基於租稅法定主義之原則，自不應逕認信託受託人為營業稅之納稅義務人。本件被告援引之財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋，逾越營業稅法，把信託受託人逕認為營業稅納稅義務人，並非解釋法規所為之函釋，違背租稅法定主義之原則，應無適用餘地。
（二）租稅應依經濟實質內容為斷，此乃稅捐上所謂之「實質課稅原則」，於信託之情形，受託人受託處理事務，其利益歸屬委託人，故以委託人作為營業稅之納稅義務人，實係符合信託下之經濟實質。由立法論而言，以信託委託人作為納稅義務人，符合信託之經濟實質，故無庸再於營業稅法明文規定信託之委託人為納稅義務人。反之，以信託受託人為營業稅納稅義務人，因不符合信託之經濟實質，故營業稅法無此等明文規定。基上說明，營業稅法未明文規定信託受託人為納稅義務人，實係依實質課稅原則所為之設計，信託之受託人並非立法者所認營業稅之納稅主體。
（三）自然人出售建物時，如非營業行為，即無須繳納營業稅，然依財政部上揭函釋，將造成自然人信託建物予自然人出售時，對受託之自然人仍應課徵營業稅之結果，而在信託人為營業人而受託人為自然人之情況下，將原本應由營業人負擔之營業稅轉嫁予原則上不應負擔營業稅之自然人負擔，顯與營業稅法原對營業人所為之規範不符。然而，如將營業稅納稅義務人認係信託委託人，則無上列矛盾現象，亦符合信託之經濟實質。
（四）退步言之，如以信託受託之自然人作為營業稅之納稅主體，則是否課徵稅捐，自應以納稅主體是否有營業行為為斷，此為解釋上所當然。如上所述，自然人出售建物，不論一筆或多筆，因非經常性，原則上並無課徵營業稅之問題。稅捐稽徵機關既認信託之受託人方為營業稅之納稅義務人，自不得再以信託委託人為營業人之理由，對受託人主張課徵營業稅。
（五）原告曾擔任高承公司之受託人，但發覺信託標的物實無信託之實質意義，故欲解除信託契約，惟因適逢高承公司董事會改組，待其改組完成後，雙方才於92年12月5日由高承公司當時負責人何秉昌代表與原告解除信託契約，則兩造間之信託法律關係，應已於該日消滅，信託關係消滅後，信託物再為法院拍賣之行為，其利益亦歸屬於高承公司。故依實質課稅原則，本件仍應以高承公司做為營業稅之納稅義務人，被告以原告為納稅義務人顯不符合經濟實質等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）查原告因信託關係自90年12月31日起管理處分委託人高承公司所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號應有部分土地暨地上建物6筆；復亦因信託關係自91年2月27日起管理處分委託人何秉昌所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地暨地上建物4筆，並分別向地政機關辦理信託登記，因委託人已將其不動產之財產權辦理移轉登記，信託關係自屬成立。受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。嗣受託人管理處分之前揭10筆房屋於94年2月14日經高雄地院拍賣，且拍賣時登記於受託人即原告之名下，高雄地院誤認前揭房屋係屬非營業人所有，拍賣時應免徵營業稅，漏未通報被告核算營業稅並參與分配，此有高雄地院不動產權利移轉證書影本附卷可稽。被告乃於96年4月17日、96年5月8日、96年5月31日及96年6月26日以財高國稅3營業字第0000000000、0000000000、0000000000及0000000000號函請原告備詢並辦理營業登記，並均已合法送達，原告除於96年5月17日及96年7月3日申請延期外，均未前來，亦未再連絡，因已善盡輔導之責，原告亦未盡協力義務，依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，應由稽徵機關主動核算補徵營業稅，乃按拍定價額186,526,000元核認原告未依規定申請營業登記，漏報銷貨收入186,526,000元（不含稅），核定補稅8,882,190元。
（二）原告雖主張受託管理處分之系爭信託財產，雙方已於92年12月5日解除信託契約，並提示解除信託契約協議書佐證云云。惟查，上開系爭信託財產分別於90年12月31日（○○○區○○段○○○○○號應有部分土地之地上建物6筆）及91年2月27日（○○○區○○段○○○○○○○號土地之地上建物4筆）辦妥信託登記，將建物所有權登記在原告名下，迄至94年2月14日法院執行拍賣前，其間系爭信託財產所有權人仍為原告，尚未塗銷，信託關係仍視為存續，則受託人即原告仍為系爭房屋之所有權人。且被告曾函請原告說明為何遲至94年2月14日信託標的物遭拍賣止，迄未辦理解除信託登記？原告稱因高承公司改組，新舊任董事長交接遲延，原告於93年4月口頭向高承公司原任負責人何秉昌要求，通知新負責人辦理信託標的物解除信託登記，但因該信託標的物已為法院查封而無法辦理過戶；然對為何遲至93年4月方向何秉昌要求辦理信託標的物解除信託登記、對地政機關拒絕辦理解除信託登記，是否依法提起訴願或異議等疑義，均未回應；且對被告函詢原告於97年1月11日提示之解除信託契約協議書正本僅蓋有何秉昌私人印章，而未蓋高承公司之公司章一事，僅出具一紙何秉昌之證明書，表示前揭解除信託契約協議書係由何秉昌以高承公司法定代理人之身分代表高承公司與原告所簽訂，契約之當事人為高承公司及原告，然因未蓋有高承公司之公司章，且無其他事證可佐證與高承公司已解除信託契約，信託關係仍視為存續。
（三）另就原告與何秉昌○○○區○○段○○○○○○○號土地之地上建物4筆簽訂之信託契約，迄94年2月14日信託標的物遭拍賣止，雙方就契約內容是否有變更或解除情事，經函請原告說明並提供相關資料備查，迄未見復；從而原告之主張即無所本，本件依法信託物尚未完成塗銷信託登記，自不生信託關係消滅之效力，原告仍為本件信託關係中之受託人，應依規定辦理營業登記，並就系爭信託財產拍定金額開立發票報繳營業稅。再查，債務人之貨物經法院拍賣或變賣，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，符合租稅法律主義，此有鈞院97年度訴字第98號判決可資參照。本件核定補徵原告營業稅理由，已如前述。原告未就被告復查決定所指摘部分提供其他具體事證，以實其說，仍執前詞爭議，自難謂為有理。至於原告所稱被告引用何秉昌之自然人信託事件干預本件法人信託事件一詞，按本件原告因受託管理處分高承公司及何秉昌所有前揭房地，方有本件合計補稅8,882,190元，故無所稱以自然人信託事件干預法人信託事件之疑慮。另原告所稱引鈞院97年度訴字第98號判決參照，係在說明租稅法律主義之精義，尚無適法之爭議，況該判決就解除信託合約，信託標的物未完成回復所有權人登記，經法院拍賣後，仍判決受託人應繳納營業稅，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有高雄市三民地政事務所民眾閱覽異動索引、高雄市新興地政事務所土地及建物異動索引、上開房地信託契約書、91年1月11日三地字第00409號土地登記申請書、91年2月27日新地苓字第1210號土地登記申請書、高雄地院94年2月14日94雄院貴民水93執字第21158號及94雄院貴民良93執字第23018號不動產權利移轉證書、被告所屬三民稽徵所營業稅隨課核定稅額繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：訴外人高承公司及何秉昌分別將系爭房屋信託登記在原告名下，嗣因各該房屋經法院執行拍賣所生之營業稅，其納稅義務人究為信託人或受託人（即原告），茲說明如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項、第28條前段及第43條第1項第3款分別定有明文。次按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5、6點所規定。又「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額．．．應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅．．
．。」「．．．委託人為營業人，受託人是自然人，．．．自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅．．．。」分別為財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋示在案。又上開函釋為一補充性函釋且無違反營業稅法等相關規定，本院自得援引，先此說明。
（二）次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」分別為信託法第1條及第66條所明定。查，本件原告與訴外人高承公司及何秉昌間成立信託關係，分別自90年12月31日管理處分委託人高承公司所有坐落系○○○區○○段○○○○○號土地應有部分36498/100000之地上建物20665、20666、20668、21245及20669建號建物及其共同使用部分共6筆；並於91年2月27日起管理處分委託人何秉昌所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地上之建物共4筆，並將上揭建物所有權均登記在原告名下，已如前述。嗣系爭10筆房屋於94年2月14日經高雄地院拍賣，且因高雄地院93年4月27日查封系爭房地時，系爭房地所登記之權利人仍為原告，高雄地院乃以系爭房屋之登記名義人即原告為債務人執行拍賣，此有高雄市三民地政事務所民眾閱覽異動索引及上開高雄地院不動產權利移轉證書附原處分卷可參。又因高雄地院誤以為系爭房屋屬非營業人所有，拍賣時免徵營業稅，故漏未通報所轄稽徵機關核算營業稅及參與分配，被告所屬三民稽徵所遂分別以96年4月17日財高國稅三營業字第0960009635號函、96年5月8日財高國稅三營業字第0000000000號函、96年5月31日財高國稅三營業字第0000000000號函及96年6月26日財高國稅三營業字第0960015182號函請原告備詢，然原告除於96年5月17日及96年7月3日申請延期外，並未至被告處說明，此亦有上開函文及原告申請延期之函文附原處分卷可參，則被告以前揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，主動依據系爭信託建物拍定之價額核算補徵營業稅，即無不合。
（三）又原告雖主張其已於92年12月5日解除信託契約，並提示解除信託契約協議書，請求將納稅義務人更正為高承公司云云。惟查，觀諸原告所提示之解除信託契約協議書內容，雖係就系○○○區○○段20665、20666、20668、21245
0、20669建號建物及其他共同使用部分解除信託契約，然其上僅蓋有高承公司原任負責人何秉昌之私人印章，並無高承公司所蓋之公司章，即難憑系爭僅蓋有何秉昌私章之解除信託契約協議書而為對原告做有利之認定。另原告與何秉昌○○○區○○段○○○○○○○號土地之地上建物所簽訂之信託契約，亦未提出任何證據證明其已於94年2月14日高雄地院拍賣前，就契約內容有變更或解除之情事。況，依前揭信託法第66條之規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於歸屬權利人前，信託關係仍係視為存續，是縱認原告上開主張屬實，其確係於92年12月5日即已解除上開房地之信託契約，然原告至94年2月14日高雄地院拍賣為止，尚未辦理信託契約之解除登記，亦未移轉信託財產與委託人，則其信託關係仍應視為存續。是原告以其與高承公司於系爭房屋被法院拍賣前，已解除信託契約，則本件營業稅之納稅義務人應更正為高承公司乙節，亦不足採。
（四）又按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號判例可資參照。查，高雄地院以原告為債務人，對系爭房屋執行拍賣，系爭獅頭段2319地號應有部分土地及其上建物6筆因無人應買，乃由債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司承受；另系○○○區○○段○○○○○○○號土地上暨地上建地4筆則係由訴外人洪德政所拍定並承受系爭房屋，依前揭判例意旨，上開拍賣乃屬買賣性質，並以債務人為出賣人，拍定人為買受人，故其買賣之法律關係乃係存在於債務人與拍定人之間。再按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」所謂「銷售貨物」，依同法第3條第1項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。營業人銷售動產或不動產，均屬課徵營業稅之事項。惟出售土地依營業稅法第8條第1項第1款規定，免徵營業稅，故僅就銷售地上物課徵營業稅。在動產之銷售，以買賣為例，於債權契約成立後，雙方當事人通常即以交付價金及標的物為履行，並無明顯之物權契約存在。依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物，應依該法「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，開立統一發票交付買受人。依該時限表規定，銷售貨物之買賣業，其開立銷售憑證，「以發貨時為限，但發貨前已收受之貨款部分，應先行開立。」足見動產之買賣，係就買賣之債權契約課徵營業稅。在房屋（地上物）之買賣，並無發貨之問題，且出售房屋之營業人，通常均先收取相當之房屋價款始辦理過戶，故營業人應於收受貨款時開立發票。因此，房屋之買賣亦就該買賣之債權契約課徵營業稅，與動產之買賣並無不同（陳敏先生著「對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅」，政大法學評論第69期第128頁參照）。
則系爭房屋於高雄地院執行拍賣時，既登記在原告名下，該法院乃以受託人即原告為債務人對系爭房屋為強制執行，而非以委託人即訴外人高承公司及何秉昌為債務人，經核並無違誤。又揆諸前揭說明，系爭房屋拍定後，其買賣之債權行為係存在於債務人即原告與拍定人之間，而與訴外人高承公司及何秉昌無關，是本件被告依法對系爭房屋之出賣人即原告，課徵系爭營業稅，自屬有據。
五、綜上所述，原告之主張均無足取。被告以原告受託管理處分信託財產，未依規定申請營業登記，系爭房屋嗣經高雄地院執行拍賣，其房屋銷售額合計186,526,000元（不含稅），乃核定原告應繳納營業稅8,882,190元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾