高雄高等行政法院判決
97年度訴字第817號原 告 東霖實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700353530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落臺南縣○○鎮○○路1之10號地上建物（下稱系爭建物），於民國91年間經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院)民事執行處拍賣，拍定價額為新臺幣（下同）1,110萬3,000元（含稅），經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，被告乃依據不動產權利移轉證書之拍定金額1,110萬3,000元，向原告發單補徵營業稅52萬8,714元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：按營業稅係間接課稅，是向買受人課徵，由買受人承付，售貨或銷貨人代收，故系爭建物拍定價格既已「含稅」，即該建物買受人朱萬芳已依法繳付5%營業稅，被告又核課補徵營業稅，顯有重複課徵之虞，被告應向臺南地院追繳已繳交的5％營業稅。又被告多次行文，向臺南地院民事執行處聲明參與分配，又以臺南地院民事執行處未於本次分配時通知參與分配，致系爭稅款未受全額清償，顯有重大過失，被告違反加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第47條第3項之規定，轉向原告徵收本件營業稅，顯與租稅核課程序有違等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
四、被告則以︰法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。系爭房屋既經法院受理強制執行事件拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而該件強制執行金額計算書分配表並未包含本件應徵營業稅額，有臺南地院民事執行處97年5月8日實股91年執字第28072號之1強制執行金額計算書分配表可稽，被告原核定以系爭房屋拍定價額1,110萬3,000元（含稅）還原為銷售額1,057萬4,286元（不含稅），再按徵收率計算應課徵營業稅額為52萬8,714元〔11,103,000元÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪〕，並無重複徵收問題。又租稅債權就納稅義務人財產而為參與分配，雖為租稅債權受償途徑之一，然非謂未因此而受償者，納稅義務人即可免除其債務，雖臺南地院民事執行處於分配時未通知被告所屬新化稽徵所參與分配，被告填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書，向系爭建物原所有人即原告補徵52萬8,714元，並無不合等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有臺南地院不動產權利移轉證書及營業稅隨課（406）核定稅額繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非係以：系爭建物拍定價格已「含稅」，被告又核課補徵營業稅，顯有重複課徵之虞，被告未參與分配致系爭稅款未受全額清償，顯有重大過失，其向原告徵收本件營業稅，顯與租稅核課程序有違云云，資為爭議。經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所規定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5%」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點、第5點及第6點所規定。
查上開作業要點乃財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理，所訂定關於法院及海關拍賣或變賣貨物時，應納營業稅額之計算公式、相關機關間之通報流程等細節性及執行性事項之行政規則，核與營業稅法之立法意旨相符，爰予援用。
（二）復按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有49年臺抗字第83號判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務。又「．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋有案，核該函釋係中央主管機關財政部本於職權為執行有關營業稅法相關規定、稽徵作業技術性及細節性之必要釋示，對法院拍賣之貨物應課徵營業稅者，卻未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另向貨物之原所有人補徵，並未違反上揭相關法律之規定，及增加法律所無之限制，本院自得予以援用。
（三）查，原告所有系爭建物，經臺南地院民事執行處執行拍賣並經拍定，系爭房屋之拍定價額為1,110萬3,000元（含稅），經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權所擔保之債權，致應課徵之營業稅未能獲分配，而案關強制執行金額計算書亦未包含本件營業稅，被告所屬新化稽徵所遂依據首揭規定填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」，向原告發單補徵營業稅，依上所述，自無違誤，有營業稅隨課（406）核定稅額繳款書及臺南地院民事執行處97年5月8日91年執字第28072號強制執行金額計算書分配表附原處分卷可稽。又本件營業稅被告係以系爭建物拍定價額1,110萬3,000元（含稅），經還原為銷售額1,057萬4,286元（不含稅）後，再按徵收率計算應課徵之營業稅額為52萬8,714元〔11,103,000元÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪〕，符合首揭營業稅法施行細則第47條第4項及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點之規定。又如上所述，強制執行法上之拍賣執行法院係立於出賣人地位為買賣，故系爭房屋之拍定價額雖為含稅價格，但該金額已經執行法院全額列入分配表即作為原告之財產為其清償優先順位之抵押債權，故就被告言之，本件之營業稅自未因拍定價格係含稅，而有受清償之情，自無原告所謂重複徵收之問題。
（四）又按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」雖為營業稅法施行細則第47條第3項所明定。惟該條立法目的係因「依稅捐稽徵法第6條第1項及第2項之規定，營業稅之徵收僅優於普通債權，非如土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優於一切債權及抵押權，故僅能以聲明參與分配方式為之，由法院於拍定後代為扣繳，而法院非申報繳納營業稅之人，僅能基於機關相互協助之精神應於拍賣或變賣貨物前，通知主管稽徵機關對該貨物是否課徵營業稅，使有聲明參與分配之機會」。是租稅債權就納稅義務人之財產執行事件，聲明參與分配，僅為租稅債權受償途徑之一，非謂未參與分配因此未受清償者，納稅義務人即可免除其租稅債務。查，原告所有系爭建物，經臺南地院民事執行處執行拍賣並經拍定，因實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權所擔保之債權，已如上所認定，故被告縱有於原告所有財產拍賣程序中聲明參與分配，本件營業稅仍未能獲清償，該營業稅債務仍未消滅，是被告依首揭規定，填發營業稅隨課
（406）核定稅額繳款書，向原告補徵營業稅52萬8,714元，即無不合。原告主張：被告未參與分配致系爭稅款未受全額清償，顯有重大過失，其向原告徵收本件營業稅，顯與租稅核課程序有違云云，委無足取。
六、綜上所述，原告之主張既無可採。被告填發「營業稅隨課(406)核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅52萬8,714元，並無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 3 月 24 日
第四庭審判長法 官 楊 惠 欽
法 官 蘇 秋 津法 官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 24 日
書記官 林 幸 怡