高雄高等行政法院判決
97年度訴字第825號原 告 甲○○訴訟代理人 黃見志律師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年8月15日府法訴字第193406號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），面積584,748平方公尺，應有部分為9分之1，為原告與訴外人高黎萱等8人所共有。嗣系爭土地於民國95年5月9日業經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）強制執行拍定在案，高雄地院民事執行處於同日以雄院隆執溫字第26341號函請被告就系爭土地核算應繳之土地增值稅款，被告所屬旗山分局（下稱旗山分局）乃按一般用地稅率核算其應繳土地增值稅稅額為36,948,786元，並於同年月19日以旗稅分土字第0958419020號函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。原告於95年5月24日收受旗山分局95年5月19日旗稅分土字第0958419022號函，旋於同年6月14日申請系爭土地不課徵土地增值稅，惟因原告事後已逾法定申請期限而未予補件，旗山分局遂於96年8月8日以旗稅分土字第0968423584號函否准所請。原告不服提起訴願，案經高雄縣政府96年12月18日府法訴字第285160號訴願決定予以駁回。原告未表不服，上開土地增值稅課稅處分已告確定。嗣原告分別於97年1月25日、2月25日及5月1日向旗山分局申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該法條修正公布生效（89年1月28日）當期之土地公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，經旗山分局分別於97年2月15日以旗山分土字第0978401047號函、97年4月15日旗稅分土字第0978422685號函及97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函致原告以系爭土地不符作農業使用之農業用地之要件，否准所請。原告不服，提起訴願，遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
壹、程序部分：
（一）本件原告係對旗山分局分別於97年2月15日以旗山分土字第0978401047號函、97年4月15日旗稅分土字第0978422685號函及97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函以系爭土地已不符合作農業使用之農業用地乃否准原告申請以農業發展條例修正即89年1月28日當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。訴願決定以旗山分局上開97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函僅為單純理由說明，性質非行政處分，而為不受理。惟查，該函符合行政程序法第92條第1項行政處分之要件，茲分析如下：①行為：為旗山分局所為之國家行為。②行政機關：被告為國家之行政機關。③公權力：土地增值稅（調高原地價）之准駁係屬公法稅捐領域，依法行使職權而生之行政行為。④單方性：行政處分基於公權力而生片面權威性之拘束力，即被告無須原告同意得單獨決定。⑤個別性：行政處分乃規範個別事件之行政行為，即行政行為之對象為特定人（原告）。⑥法效性：直接對外發生法律上效果，即對原告產生土地增值稅，不得以89年1月28日原地價為前次移轉現值，即更正增值稅額為0元。第查，上開函文說明第3項略以：如有不服文到30日內向高雄縣政府提起訴願。本件訴願決定書內亦載有：如有不服，得於收受決定書次日起兩個月內提起行政訴訟。且上開函文足以對原告產生不能更正原地價（89年1月28日之公告現值）重計土地增值稅之法律效果。故旗山分局否准原告申請調整原地價更正土地增值稅，具有上述行政處分之要素，應屬行政程序法第92條之行政處分。
（二）本件原告係請求被告撤銷原處分，並更正土地增值稅額為准予調至89年1月28日公告現值為原地價。即拍定時95年5月9日公告現值為350元，原地價62年公告現值更正為89年1月28日公告現值為530元，其土地增值稅更正為0元。
故本件訴訟種類為行政訴訟法第5條第2項拒絕申請之課予義務訴訟。
貳、實體部分：
（一）按土地稅法第39條之2第4項之立法意旨並無期限限制申請期間為何（財政部90年1月3日台財稅第0000000000號函參照），亦無限制不得嗣後補正是否為農業用地作農業使用。該項係為考量修法前移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值將隨之墊高，則投機者可藉由不斷移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅賦，而獲得可觀之漲價利益；並為免取巧者於該法修正實施前申報移轉，藉以提高地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正實施日當期之公告土地現值為準，以維護租稅公平與社會正義等語。本件系爭土地於法院拍賣時，被告並未審酌土地稅法第39條之2第4款，而以一般稅額計徵，非被告主張拍賣計稅時已審酌。因本款須當事人申請時，被告始有審酌之餘地。
（二）又依財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函略以：「地上有違建之農地經法院拍賣後始補辦執照及農地農用證明者，是否適用土地稅法第39條之2第4項規定，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定」等語，系爭土地於65年11月8日土地使用分區編訂公告確定，於59年間由原告之父高槍杰向台灣糖業股份有限公司購買，並於60年間搭建現況之農舍，依69年行政院農業委員會林務局（下稱林務局）航照圖，至今均無增建或改建之情事，農業許可使用之建築於89年間並無法律規定可興建，其規定自農業發展條例92年2月7日新增第8條之1，迄92年12月15日始有農業用地容許作農業設施使用審查辦法予以規範農業許可設施之設置，故原告嗣後申請農業用地容許使用並經高雄縣政府核准，再申請農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書）證明該筆土地為農業用地，據以申請調高前次移轉現值為89年1月28日當期公告土地現值，於法未有不合。
（三）又按一般農地買賣移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，依土地稅法39條之1第2項規定，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，應課徵土地增值稅。其反面解釋即為，如查獲後於期限內恢復作農業使用，即得不課徵土地增值稅。故一般農地買賣移轉與自然人得事後補辦執照及農地農用證明書。法院拍賣亦屬買賣，於通知期限內亦得事後補正。故依土地稅法39條之2第2項及第4項規定，如89年1月28日之現況與拍定時及嗣後補正現況均相同，皆為農業用地作農業使用，亦無不得事後補正之規定，得於期限內補正。則財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函意旨顯然逾越母法及違反租稅法令之原則，增加人民法律所無之限制等情，並聲明求為判決(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應依原告申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該法條修正公布生效當期之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅事件應作成准予之行政處分。
三、被告則以：
（一）按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：‧‧‧
八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．。作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。三、本條例民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」為訴願法第1條第1項、第3條第1項、第77條第8款、土地稅法第39條之2第1項、第4項、第39條之3第2項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱核發證明辦法）第5條、第6條、第7條所明定。次按「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理，請查照。說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」「主旨：張○○君所有農業用地經法院拍賣，其上違章建物於拍定後補辦建照手續，經核發使用執照後，農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，可否適用土地稅法第39條之2第1項暨第4項規定一案。
說明：二、本案土地於拍定當時上有違章建物，該違章建物雖於拍定後補辦建照手續及申請使用執照，不宜追溯認定該建物自始為合法。系爭土地於拍定當時顯不符合土地稅法第39條之2第1項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」「主旨：陳××君所有農業用地，經法院拍賣，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案。說明：二、依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。三、本案陳××君所有農業用地，於90年2月27日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄××鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」為財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號、91年3月4日台財稅字第0910450801號、91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋明確。
（二）經查，旗山分局97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函略以：「主旨：台端原所有坐○○○鎮○○段1062-8地號土地，申請依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅乙案，復如說明，請查照。說明：．．．二、本案本分局以97年4月15日以旗稅分土字第0978422685號函，以行政院農業委員會89年7月26日訂定之『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』為依據陳明在案。．．．」核前開函文內容，係屬旗山分局就97年4月15日旗稅分土字第0978422685號函文依據所為之單純理由說明，並非對原告所請依土地稅法第39條之2第4項核課土地增值稅之事件有為實體審核或具體准駁，自未對原告之權利或法律上之利益發生直接法律效果。依訴願法第3條第1項規定，併參司法院釋字第230號解釋意旨略以：「提起訴願，依訴願法第1條規定，以有行政處分存在為前提，行政處分之定義，同法第2條亦有明文規定。行政法院62年裁字第41號判例：『官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許』，係前開訴願法條文之當然詮釋，與憲法第16條並無牴觸。」暨最高行政法院50年判字第46號判例意旨略謂：「被告官署該項通知，純屬事實之說明，與發生具體的法律上效果，直接影響人民權利或利益之單方行政行為，截然不同，不得視為行政處分。原告對之提起訴願，自非法之所許。」等判解意旨，被告前開97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函僅屬單純理由說明，性質尚非係行政處分，原告就此提起訴願，程序於法未合。
（三）原告主張系爭土地上之農業許可設施乃於89年前就已存在，迄今皆無做增、擴建之行為，嗣經高雄縣政府核准農業用地容許使用，並再申請農用證明書證明系爭土地為農業用地，則原告據以申請調高前次移轉現值為89年1月28日當期公告土地現值，於法未有不合云云，資為爭辯。惟查：
1、按財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨略以：「說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」及91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋意旨略以：「二、本案土地於拍定當時上有違章建物，該違章建物雖於拍定後補辦建照手續及申請使用執照，不宜追溯認定該建物自始為合法。．．．至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」
2、依土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，其立法意旨乃為考量修法前移轉時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負，而獲得可觀之漲價利益；並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。是以，土地稅法第39條之2規定之適用，依上開財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號及91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋所示，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。
3、本件系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已不符合「作農業使用之農業用地」，即無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，茲說明如下：
⑴查，旗山分局於97年3月20日依原告現場指界並配合衛星
定位系統（PPSS）之使用，查得系爭土地上未辦保存登記建物之門牌○○○鎮○○里○○○路○號，裝設有00-0000-00號電錶，並依據高雄縣旗山鎮戶政事務所97年3月14日旗鎮戶字第0970000643號函復，上開戶號早於68年1月18日已有系爭土地共有人之一高黎萱遷入立戶設籍在案。又系爭土地上裝設有00-0000-00、00-0000-00及00-0000-00等3組電錶，依據台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）97年3月28日D鳳山字第09703003621號函用電資料表，各電號之裝設日期分別為69年6月、66年5月及68年5月。
顯見系爭土地上未辦保存登記之建物在89年1月28日前即已存在。
⑵次依高雄地院94年度執字第26341號強制執行事件拍賣之
不動產附表顯示系爭土地查封拍賣時其上有未辦保存登記之建物。且經被告向農委會林務局農林航空測量所查得系爭土地之88年、89年航照圖，確認系爭土地上未辦保存登記之建物在89年1月28日乃係存在，並為原告所不爭執。
按前揭核發證明辦法第6條規定：「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」準此，系爭土地上有未辦保存登記之建物，依該辦法即不得認定為作農業使用之農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，則原告申請調高前次移轉現值為89年1月28日當期公告土地現值為無理由。
⑶嗣原告於96年1月19日申請系爭土地上未辦保存登記之建
物容許作農業設施使用，業經高雄縣政府於96年5月30日府農務字第0960103551號函核准容許作農業設施使用並發給農業用地容許作農業設施使用同意書，並經高雄縣旗山鎮公所（下稱旗山鎮公所）於同年7月16日以旗鎮農字第0960006371號函核發農用證明書。然，依前揭財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函及91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋意旨，則本件系爭土地於拍定當時上有違章建物，該違章建物雖於拍定後補辦容許作農業設施使用，尚無法追溯認定該建物自始為合法而認定為作農業使用，其僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。是以，本件並無土地稅法第39條之2第4項規定之適用甚明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告陳情書、旗山分局上開各函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以系爭土地於高雄地院94年度執字第26341號強制執行拍定時為供農業使用之農業用地，則計算系爭土地拍定移轉之土地增值稅，自應依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法89年1月28日修正施行當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。又申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該法89年1月28日修正施行當期之公告現值為原地價，計算土地移轉之漲價總數額，並無申請期間之限制。被告97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函為否准原告之申請，於法不合等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條、第31條及第39條之2第1項及第4項定有明文。
（二）本件原告並非不服被告就系爭土地經法院拍定移轉所核定之土地增值稅之處分；亦非請求被告退稅；也非依行政程序法第128條請求被告重開行政程序；原告係不服被告97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函否准其於97年5月1日依土地稅法第39條之2第4項規定，申請將系爭土地於前揭拍定移轉時之前次移轉現值（即原地價）調高為89年1月28日土地稅法修正施行當期之公告現值之申請，提起本件課予義務訴訟等情，業據本院向原告訴訟代理人闡明真意後，經其於本院審理時陳述甚明（見本院97年11月24日準備程序筆錄），復據原告具狀再次陳明：「本件訴訟乃係針對原告申請依土地稅法第39條之2第4項規定將土地增值稅調高前次移轉現值為89年1月28日當期公告土地現值為原地價遭拒絕駁回而爭訟，並非針對退稅一事而爭訟，．．。」等語（見原告97年12月19日準備書狀），合先敘明。
（三）惟按人民因中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，固得依法提起訴願，惟所謂行政處分，係指行政主體，基於職權，就具體事件，所為發生公法上法律效果之單方行政行為而言；至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，最高行政法院44年判字第18號、62年裁字第41號著有判例可資參照。若對於非屬行政處分之函件不服，循序提起撤銷訴訟，不備撤銷訴訟之要件，又不能補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，其起訴即非合法。
（四）經查：
⑴、系爭土地於95年5月9日經高雄地院強制執行拍定後，該院
於同日以雄院隆執溫字第26341號函請旗山分局核算系爭土地應繳之土地增值稅款（見原處分卷第22頁），旗山分局除按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為36,948,786元，而以95年5月19日旗稅分土字第0958419020號函請高雄地院民事執行處代為扣繳（見原處分卷第16頁），同時並以95年5月19日旗稅分土字第0958419022號函致原告，略以系爭土地如符合土地稅法第39條之2第1項規定農業用地不課徵土地增值稅者，應於文到次日起30日內檢附農業用地作農業使用證明書，提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅，該函於95年5月24日送達原告，有各該函文及送達證書附原處分卷（第11頁背面、第9頁背面）可稽。
原告雖於95年6月14日向旗山分局提出系爭土地不課徵土地增值稅之申請，惟卻於同年6月21日具函主張因其於95年5月22日向旗山鎮公所申請之農用證明尚未獲核發，無法依規定檢附為由，請求旗山分局等候其補正，有該份函文附本院依職權調取之高雄縣政府96年府法訴字第0960285160號訴願卷（第45頁）可憑。嗣旗山鎮公所就原告申請核發農用證明書乙事，以95年7月3日旗鎮農字第7551號函致原告，略以系爭土地經現場勘查結果發現土地上有住宅3棟，請原告補提65年6月1日以前之合法證明文件，惟原告未能補正，旗山鎮公所乃以95年7月31日旗鎮農字第8915號函致原告以系爭土地內有住宅3棟、水泥地面、柏油地面、鐵架棚架、鐵皮屋及貨櫃屋等硬體設施，而原告未能補正合法證明文件，違反農業用地作農業使用認定及核發辦法第5條及第7條規定，乃駁回其農用證明書之申請在案（見同上訴願卷第20頁、第21頁），原告因此無法向旗山分局提出系爭土地之農用證明。
⑵、其後，系爭土地拍定人曾國展再於96年6月1日向旗山鎮公
所申請系爭土地之農用證明書，經旗山鎮公所於96年6月21日現場會勘及於同年7月12日會同高雄縣政府複勘後，於同年7月16日以旗鎮農字第0960006371號核發系爭土地之農用證明書，此亦有旗山鎮公所96年7月24日旗鎮農字第0960008402號函附同上訴願卷（第50頁）可稽。原告遂於同年7月18日檢附該農用證明書向旗山分局申請不課徵土地增值稅（見同上訴願卷第48頁）；旗山分局以原告所檢附之農用證明書係於96年6月1日始向旗山鎮公所提出申請，已逾法定申請期限，乃於96年8月8日以旗稅分土字第0968423584號函否准所請（見同上訴願卷第52頁）。原告不服提起訴願，案經高雄縣政府96年12月18日府法訴字第285160號訴願決定予以駁回（見同上訴願卷第66頁），原告未表不服而告確定。是原告不僅就系爭土地不課徵土地增值稅之申請已遭駁回確定，且原告對於被告核算系爭土地之土地增值稅處分，亦因未提起行政救濟而告確定，該稅款並經高雄地院民事執行處逕行分配予被告繳納國庫在案，為原告所是認（見本院97年11月24日準備程序筆錄），並有高雄地院民事執行處製作之分配表、領款通知及系爭土地增值稅繳款書附本院卷（附於本院言詞辯論筆錄之後），洵堪認定。
（五）嗣原告又於97年1月25日依土地稅法第39條之2第4項規定向旗山分局申請以該法條修正公布生效(89年1月28日）當期之土地公告現值為系爭土地拍賣移轉時之前次移轉現值，經該局先於97年2月15日以旗山分土字第0978401047號函以系爭土地於89年1月28日前已有多處未保存登記建物，且於96年1月19日才申請農業用地容許使用，可見系爭土地於89年1月28日農業發展條例修正當時並未全部作農業使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定為由，函復原告（見原處分卷第84頁、第85頁）。原告再於97年2月25日以相同之理由向旗山分局提出陳情（見原處分卷第95頁），旗山分局乃於調查後，於97年4月15日以旗稅分土字第0978422685號函復原告，以有諸多事證顯示系爭土地於89年1月28日之前已非作農業使用，不符土地稅法第39條之2第4項規定以土地稅法89年1月28日修正施行當時之公告現值為原地價課徵土地增值稅等語（見原處分卷第48頁）。原告乃又於97年5月1日再為相同之陳情，經旗山分局97年5月21日旗稅分土字第0978404553號函復原告：「主旨：台端原所有坐○○○鎮○○段○○○○○○○號土地，申請依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅乙案，復如說明，請查照。說明：．．．二、本案本分局以97年4月15日以旗稅分土字第0978422685號函，以行政院農業委員會89年7月26日訂定之『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』為依據陳明在案。．．．。」核前開函文內容，係屬旗山分局進一步針對該局97年4月15日旗稅分土字第0978422685號函復原告之函文所為之理由說明，不因該項敘述或說明而生何法律上之效果，自非行政處分，亦不因該函文末有教示救濟期間而使之變成行政處分之性質。原告對之提起如訴之聲明第1項之撤銷訴訟，揆諸前揭說明，於法即有未合。
（六）退而言之，縱認本件實質上，原告97年5月1日之陳情係不服被告97年4月15日旗稅分土字第0978422685號函之處分，而對之提起課予義務訴願及課予義務訴訟之意思。惟查，前引土地稅法第39條之2第4項之規定乃有關作農業使用之農業用地於土地稅法第89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值時，應如何認定其原地價之規定，其並非有關課徵土地增值稅之直接請求權依據。蓋稽徵機關課徵土地增值稅之直接依據為土地稅法第28條：
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」至於同法第31條有關漲價總數額之計算，乃至於計算漲價總數額之基礎數據，諸如土地稅法第31條第1項第1款、第2項、第31條之1、第39條之2第4項等有關原地價之規定，以及其他有關計算土地增值稅之稅率等等，核僅係稽徵機關依土地稅法第28條規定向人民徵收土地增值稅時，作為核算土地增值稅之法定基礎數據而已，充其量僅為核課土地增值稅之計算過程；祇有在稽徵機關將計算所得出之稅額向人民為核課之表示時，方屬對於人民作成土地增值稅之核課處分。受處分人如有不服，應對該核定稅捐之處分，依稅捐稽徵法第35條規定提起行政救濟；或於繳納稅款後，依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅。土地稅法第39條之2第4項有關如何認定原地價之規定，並非賦予人民得再請求稽徵機關作成准予依該規定調高土地原地價處分之請求權依據。原告依土地稅法第39條之2第4項規定提起本件課予義務訴訟，與行政訴訟法第5條規定依法申請之案件之要件，已難謂合。況如前述，系爭土地於前述時間經法院拍定移轉時，業經被告依一般用地稅率核定應繳土地增值稅額為36,948,786元；原告雖曾以系爭土地為作農業使用之農業用地為由，依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅，惟經被告否准，亦因原告提起訴願遭決定駁回，原告未再對之提起行政訴訟而告確定；此外，原告對於被告上開依一般用地稅率核定土地增值稅處分亦未提起行政救濟而告確定，並已如數繳納。因此，上開處分於救濟期間經過後，即已發生存續力，除主管機關依法撤銷或變更該處分外，原告自應受其拘束。至行政機關於法定救濟期間經過後是否依職權，亦即依行政程序法第117條規定撤銷或變更違法之行政處分，乃屬行政機關依職權裁量之事項，而非賦予人民得再請求撤銷之請求權，除非人民是依據行政程序法第128條規定請求行政機關再開行政程序，或者另有符合稅捐稽徵法第28條規定之退稅要件，循法定之退稅程序救濟，則在原稅捐核定處分未經依法撤銷或變更前，原告殊無事後再藉由對被告核定上開土地增值稅額之基礎數據即系爭土地拍定移轉時之原地價應如何認定問題，再依土地稅法第39條之2第4項及行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，請求被告將系爭土地拍定移轉時之前次移轉現值（即原地價）調高為如其聲明所示之公告現值之餘地。原告之請求，顯屬無據。
（七）原告雖稱依財政部90年1月30日台財稅第0000000000號函，其得依土地稅法第39條之2第4項規定提出本件申請，且其申請期間並無限制云云。惟查，財政部上開函釋之內容為：「一、主旨：有關林○○君等人於89年8月18日出售所有○○地號土地，逾土地增值稅繳納期間始提出申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，重行核定土地增值稅一案，如經查明其符合上開條項規定，應准予受理。說明：二、本部89年1月8日台財稅第0000000000號函規定：『土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『…，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』」係為促請稽徵機關依該條項規定核課土地增值稅，倘當事人未於申報書註明，目前尚無逾期不得申請之法律依據，故移轉土地如經查明符合上開規定要件者，即應准依該規定認定其原地價。」準此可知，上開函釋乃係就當事人尚未依土地增值稅繳納期間繳納稅款，而於繳款期限後始提出申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，重行核定土地增值稅之案件，規定稽徵機關得予受理所為之解釋。上開函釋並非針對已經核課確定且繳納完畢之情形所為之解釋，自於本件屬於稅捐核定處分已經確定，並經原告繳納完畢之情形不同。況且，上開函釋亦表明人民於申報書上註明請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，僅係促請稽徵機關注意而已，換言之，其並非認定土地稅法第39條之2第4項規定為獨立請求權之意。又縱令稽徵機關就已繳納稅款者得依上開函釋重新受理認定原地價，亦屬應否作成退稅處分之問題，亦非屬原告所主張得依上開函釋及土地稅法第39條之2第4項之規定請求被告作成調高系爭土地前次移轉現值（即原地價）之行政處分而予解決。原告上開主張，洵屬對法令之誤解，亦無可採。
六、況按「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理，請查照。說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」為財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋在案。核其與土地稅法第39條之2第4項之規範意旨相符，自得適用。查，原告於系爭土地拍賣移轉而向旗山分局申請不課徵土地增值稅時，因無法證明該土地於89年1月28日時，甚或拍定移轉時為合法作農業使用之農業用地，而未獲准不課徵土地增值稅，已如前述。從而，於計算該土地拍賣移轉時之前次移轉現值，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。雖原告主張系爭土地是其父親於59年間購入，於60年間搭建現況農舍，迄無改變云云。惟其除以69年之航照圖據為主張外，未能舉出其他證據以證明該建物為60年間建造之合法建築物，參以被告查證系爭土地上之建物係於68年1月18日方由共有人之一高黎萱設籍，並其3組電錶係分別於69年6月、66年5月及68年5月裝設等情，有各該戶籍資料及台電公司97年3月28日D鳳山字第09703003621號函用電資料表附原處分卷可憑，則原告上開所訴即難採信。再系爭土地於95年5月間即已拍定移轉而非原告所有，縱其之後獲高雄縣政府於96年5月30日以府農務字第0960103551號函核准容許作農業設施並發給農業用地容許作農業設施使用同意書，並經拍定人向旗山鎮公所申請核發農用證明書，經該所於96年7月16日以旗鎮農字第0960006371號函核發在案，充其量僅能證明系爭土地於拍定移轉後有改作合法之農業使用，此事後之土地使用狀態，仍無解於系爭土地於89年1月28日甚或拍定移轉時未合法作農業使用之事實。原告徒以土地稅法第39條之2第4項並無申請期限之規定，且亦無不得於事後補正作農業使用之限制，另從已經獲准不課徵土地增值稅之農業用地承受人，於其保有所有權期間內如遭查獲未作農業使用者，土地稅法第39條之2第2項尚給予恢復作農業使用之機會，則反面解釋，土地稅法第39條之2第4項亦得因事後補正而予適用云云，顯係對法令之誤解，洵無可採。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告否准原告申請將系爭土地於拍定移轉時之原地價調高為89年1月28日當期公告土地現值課徵土地增值稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依其申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該法條修正公布生效當期之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅事件，應作為准予之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
書記官 涂 瓔 純