高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00821號原 告 尚興鋼鐵工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉榮欽 會計師
王家鈺 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月13日台財訴字第09713016020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲原告於民國92年3月至93年2月間，進貨金額計新台幣（下同）2,954,772,046元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之力橋有限公司（下稱力橋公司）開立之統一發票621紙，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額147,738,609元；另於同期間銷售貨物計826,479,751元，未依規定給與他人憑證，經被告審理違章成立，核定補徵營業稅147,738,609元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查得進銷貨金額處5％罰鍰計189,062,589元（進項部分罰鍰147,738,602元＋銷項部分罰鍰41,323,987元）。原告不服，申請復查結果，獲准變更罰鍰為41,323,987元，其餘復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：力橋公司是否為虛設行號之人頭公司，非原告所能預見或察查，是原告所為並無過失，因力橋公司自依法設立登記後，不論每2個月一期之營業稅申報、年度營利事業所得稅申報及年度扣繳憑單申報，均於期限內依法辦理營業稅、營利事業所得稅及扣繳憑單之申報，並無短漏報情事，且歷年來營利事業所得稅及營業稅亦經稅捐稽徵機關受理核定在案，可見稽徵機關本身亦認定力橋公司非屬虛設行號。力橋公司受安鋒鋼鐵股份有限公司（下稱安鋒公司）委託，從事接單業務，並依法開立發票並繳納營業稅，且各年度之營業收入亦如實申報，尚非以出售統一發票牟利為目的，若被告認為力橋公司與安鋒公司之交易關係有違常規，亦屬是否依所得稅法第43條之1報經財政部核准加以調整之問題。次查，原告與力橋公司間確有實際交易，該交易係由力橋公司股東黃江清與原告接洽，原告將購進之鋼胚委託力橋公司加工冷熱軋鋼捲，其交易行為屬實，有交易訂單及資金流動之軌跡可證，是原告確實有向力橋公司購買勞務；且原告取得力橋公司開立之統一發票，並開立以力橋公司為抬頭之禁止背書轉讓支票支付加工費，應無取得虛設行號發票虛報進項稅額之情事，然被告未予詳查，即率以上開尚未經刑事法院判決確定之臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）93年度偵字第17477號起訴書所載之事實，作為認定原告違反營業稅法第19條第1項第1款之情事，被告顯然違反其職權行使有利不利一律注意之原則，並與其證據調查義務有違。再者，原告委託力橋公司加工為一交易，而力橋公司委託振安鋼鐵股份有限公司（下稱振安公司）及安鋒公司加工則屬另一交易，被告未加查明，而逕予合併認為原告直接委託安鋒公司及振安公司加工，實不合理。又原告除委託力橋公司加工外，亦與其協議將原告委託其加工，交貨不足量之損耗部分以各產品原料價格銷售予該公司，並將其應付原告之款項自原告應付加工費款項先抵銷減除，以淨額開立力橋公司抬頭之禁止背書轉讓支票支付，該部分係確實有銷售行為，而被告未予詳查，實有違誤。又振安公司財務課長陳國雄、力橋公司負責人蘇金珠、安鋒及振安公司董事長吳德美及力橋公司股東黃江清等人於調查局南機組所製作之調查筆錄，該等受調查者均與原告毫無任何關係，彼等4人所知悉及供述之內容皆為振安公司、安鋒公司、力橋公司及正雷股份有限公司（下稱正雷公司）內部所為之意思表示，原告根本未曾參與復無從預知，原告既未曾參與渠等間所為之通謀虛偽意思表示，且從外部之書面契約亦無從查知該等委任契約有假，是被告徒憑原告所不可能查獲之上開4份筆錄內容，即苛求原告所為確實具備銀貨兩訖之商業交易行為涉嫌「取得非實際交易對象所開立之發票」，顯逾比例原則及誠信原則。至原告之代表人甲○○於93年2月6日在調查局南機組所製作之調查筆錄，其內容係就本件系爭交易流程一一詳述毫無增減，足證原告如何要求力橋公司提供報稅資料，並查證無誤後方行交易之事實，可見原告確實已盡商業交易上可能察查之義務。
又原告與力橋公司間確有交易事實，依財政部95年5月23日函釋應免予補稅處罰，惟被告逕以財政部83年7月9日台財稅第000000000號函對原告課以補徵營業稅及罰鍰之處分，於法有違。另原處分違反行政程序法誠實、信賴原則及差別待遇禁止原則，因財政部高雄市國稅局所屬小港稽徵所以92年6月5日財高國港營業字第0920007869號函，查證結果未認為力橋公司係虛設行號，並繼續銷售發票予力橋公司，而原告因信賴小港稽徵所之行政行為，致繼續與力橋公司交易，被告竟對原告為系爭之補稅裁罰，實不公平。又被告95年3月22日南區國稅法1字第0950068064號復查決定，有關安鋒公司銷售運輸設備1套予正雷公司，被告認其有相關之收付款資料可資核對，故將原處分予以撤銷；但本件原告亦提供與力橋公司間交易之相關收、付款資料，被告卻維持原核定，已違反行政程序法第6條差別待遇禁止原則。況上開起訴書並非有罪判決，且其認為力橋公司股東蘇金珠及黃江清並未出資乙節，與力橋公司有無本件交易無涉等語，資為爭議，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：查吳德美係安鋒公司及振安公司代表人，朱安雄為該兩家公司總經理及實際負責人，渠等為避免該兩家公司之銀行帳戶及財產遭法院及高雄行政執行處強制執行，並得以繼續掌握其營運上所需之資金，乃成立正雷及力橋公司，該兩家公司之掛名股東均無實際出資，且無編制人員及營業場所，又其帳務及會計帳冊資料亦均由安鋒及振安公司之財會部門人員處理及保管。92年1月間，安鋒及振安公司之債權人向法院聲請對該兩家公司之應收帳款執行扣押命令，振安公司遂由力橋公司對外接受訂單，再由振安公司代工生產，或經由振安公司再轉交予安鋒公司代工生產，另由力橋公司將應支付予振安公司之代工款匯入正雷公司開設之帳戶，以避免遭強制執行。而安鋒及振安公司規劃由正雷及力橋公司對外與其上、下游營業人（含原告）之整體交易，均係為隱藏安鋒及振安公司之財產免受強制執行，使安鋒及振安公司得以繼續營業等情，為原告所知悉，此觀之原告代表人甲○○93年2月6日於調查局南機組所製作之調查筆錄即明。足證原告實際交易對象為安鋒及振安公司，原告取得非實際交易對象力橋公司所開立之發票申報扣抵，依營業稅法第19條第1項第1款規定，即應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，與該非實際交易對象是否為虛設行號無涉。再者，證人吳德美、安鋒公司副總經理黃江清、振安公司財務課課長陳國雄、力橋公司代表人蘇金珠及原告代表人等人於調查局南機組所為陳述，足證正雷及力橋公司之股東均無實際出資，且安鋒及振安公司與正雷及力橋公司之實際負責人、營業項目、營業場所、構成員實質上均相同，在法律上而言，上開4家公司之人格雖不同，權利主體互異，然力橋及正雷公司乃屬濫用公司之型態，為安鋒及振安公司利用正雷及力橋公司對外與其上、下游營業人之整體交易流程，達成外觀上以正雷公司及力橋公司名義對外進貨、承攬代工業務及代收代付貨款，以避免安鋒公司及振安公司之銀行帳戶、財產等遭強制執行，核其實質經濟事實，仍應認原告之實際交易對象為安鋒及振安公司，而非力橋公司，原告訴稱其與力橋公司間確有實際交易乙節，洵無可採。原告取得非實際交易對象所開立之發票申報扣抵，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，至該非實際交易對象是否為虛設行號，則非所論（被告原處分書之「適用法條及應處罰鍰」欄部分誤植，已於復查決定書更正）。按統一發票為營業稅稽徵上之基礎憑證，自應附隨於實質之銷售行為，並向真正交易對象開立憑證及取得憑證，否則即失去稅法設立憑證制度之目的，此為稅捐稽徵法第44條之規範意義。本件綜觀整體交易流程，原告之實際交易對象為安鋒及振安公司，故原告未取得實際交易對象之進項憑證及給與憑證，顯然違反前揭規定之收取及給付憑證義務。至原告主張安鋒公司行政救濟案，與本件系爭案情不同，尚無差別待遇問題。故被告依營業稅法第19條第1項第1款規定，追繳營業稅147,738,609元，並無不合。本件原告違章行為，已如前述，被告原處分按查明認定之進貨及銷貨總額處以5%罰鍰合計189,062,589元，嗣經被告查明系爭進項憑證確由實際銷貨之振安公司所交付，且該公司系爭交易未依規定開立發票交付實際買受人，業經財部高雄市國稅局依法處罰，依前揭修正「稅務違章案件減免處罰標準」，原告以該憑證所載進項稅額扣抵銷項稅額部分，應免予處罰，爰變更罰鍰為41,323,987元（銷項部分）等語，資為抗辯，並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載之事實，有營業人銷售額與稅額申報書、調查局南機組93年3月22日調南機防字第00000－000000號刑事案件移送書暨調查筆錄、財政部高雄市國稅局93年10月5日財高國稅審3字第0930061785號刑事案件移送書、被告96年度財營業字第83094101039號處分書、97年2月29日南區國稅法1字第0970072630號復查決定書及財政部97年8月13日台財訴字第09713016020號訴願決定書附卷可稽，應堪認定。
兩造之爭點為：本件被告原處分及復查決定核定補徵原告營業稅147,738,609元，並按查得銷貨金額處5％罰鍰計41,323,987元是否合法？茲分述如下：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第2項前段、第19條第1項第1款、第32條第1項前段及第34條所明定。次按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章．．．。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第1條、第21條第1項前段及第22條所規定。又按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所釋示。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，本院爰予以援用。
（二）原告雖以前揭情詞為爭議，然查：
1、經查，力橋公司負責人蘇金珠於92年12月26日日在調查局南機組陳稱：「．．．約在91年間朱安雄表示要成立一家新公司，拜託我掛名擔任負責人，並願意支付每個月1萬元，我答應後，朱安雄便派一位小姐（是誰我已不記得）帶來相關的資料要我簽名、用印，我那時才知道前述朱安雄要我掛名擔任負責人的新公司是『力橋公司』，我簽名、用印後小姐便拿走資料，之後辦理公司設立的情形我就不清楚了。」（原處分卷第180頁）「我實際上在力橋公司並沒有負責任何職務，對公司的營運情形並不清楚，據我所知力橋公司的實際操作都是黃江清在負責。」（原處分卷第181頁）「振安鋼鐵公司委託力橋公司代訂貨品及代收貨款之合約書並不是我簽章，印章也不是我的，至於何人以我的名義簽訂我並不清楚。」（原處分卷第182、183頁）等語；又安鋒公司負責財會部門之副總經理黃江清於92年12月4日及93年2月5日在調查局南機組分別陳稱：
「安鋒及振安公司自87年陸續發生跳票事件後，為避免收入代工款項存入銀行帳戶後被查封，無法支付公司營運開銷及員工薪資，總經理朱安雄即指示另行設立正雷股份有限公司及力橋有限公司，以代收安鋒、振安公司收入及代付安鋒、振安開銷款項，我當時即依指示找來我弟弟黃建霖設立正雷股份有限公司，及另外由公司找來蘇金珠設立力橋有限公司，正雷及力橋公司均未實際對外營業，僅係依安鋒、振安公司指示來進行前開資金調度作業；其後92年1月間行政執行處發文要求尚興鋼鐵公司停止支付安鋒公司及振安公司代工費之執行命令，所以我們即以改由力橋公司直接與尚興鋼鐵公司簽約，再委託安鋒及振安公司代工之方式，以規避無法收到尚興鋼鐵公司代工款項之情形。」（原處分卷第147頁）「正雷及力橋公司本即係為安鋒及振安公司避免資金遭扣押、延續公司生存及調度資金而代收代付代工款而設立之公司，並未實際對外營業。」（原處分卷第151頁）「力橋公司是由當時的安鋒、振安公司總經理朱安雄找來蘇金珠擔任名義負責人，我與蘇金珠都未實際出資，正雷及力橋公司並無實際人員編制，所有的會計帳務都是由安鋒、振安公司相關財會人員在振安公司安統大樓內與安鋒及振安鋼鐵公司會計帳務一起製作。」（原處分卷第153頁）「正雷及力橋公司係由安鋒及振安鋼鐵公司當時的總經理朱安雄指示成立，作為安鋒及振安鋼鐵公司資金運作之用，所以當時會計帳冊自然是由總經理朱安雄指示製作，之後只是持續運作，通常透過正雷及力橋公司接進的訂單都會直接內部作帳逐筆轉給安鋒或振安公司。」（原處分卷第154頁）等語；又振安公司會計課課長蘇志錦於92年12月4日在調查局南機組陳稱：「力橋公司及正雷公司的會計帳確是在振安鋼鐵公司的安統大樓內所製作的，承辦會計小姐是振安公司資訊室的陳紋絮。」（原處分卷第164頁）振安公司財務課課長陳國雄於92年12月4日在調查局南機組亦陳稱：「正雷及力橋公司與安鋒集團之公司並無業務往來，僅為集團內作為代收代付之公司。」（原處分卷第169頁）「正雷及力橋公司是安鋒及振安公司為渡過財務難關所設立的兩家人頭公司。」（原處分卷第170頁）等語；再據安鋒及振安公司董事長吳德美於93年1月9日在調查局南機組陳稱：「因為安鋒及振安鋼鐵公司經營困難，負有大量的債務，許多資產都被強制執行，因怕資金被債權人查扣，公司無法正當運作，因此才設立正雷公司來代收代付貨款，並由黃江清負責相關的事務運作，力橋公司也是基於同樣的目的設立，也是交由黃江清來管理。」（原處分卷第135頁）等語，以上有調查局南機組之調查筆錄附於原處分卷可稽。綜上足見：力橋公司係屬無實際出資、編制人員及營業場所之虛設公司，並未實際對外營業，自不可能與原告有實際交易行為存在，已甚明確。又按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據（最高行政法院88年度判字第3412號判決意旨參照）。是調查局南機組所為與本件相關之安鋒及振安公司負責人吳德美、安鋒公司副總經理黃江清、振安公司會計課長蘇志錦、財務課課長陳國雄及力橋公司負責人蘇金珠等人之前揭調查筆錄，自得作為文書證據，作為認定事實之證據。故原告主張：被告依調查局南機組筆錄認為原告之實際交易對象為振安公司，並無合理依據云云，亦不足採。
2、又原告主張：系爭交易係原告委託力橋公司加工，力橋公司再委託振安公司進行加工，是其取得力橋公司所開立之發票，亦屬當然之理云云，且原告於訴願時並提出「代工生產許可單」（92年2月27日由原告負責人與力橋公司負責人所簽訂，訴願卷第11頁參照））為證。然查，力橋公司係屬無實際出資、編制人員及營業場所之虛設公司，並未實際對外營業，已如前述；且原告代表人甲○○君93年2月6日於調查局南機組調查筆錄陳稱：「本（尚興鋼鐵）公司當時之所以會改由力橋公司來接單，是因為本公司代工廠商安鋒及振安公司有欠稅及債務被行政執行署和債權人追討，安鋒、振安公司的副總黃江清等4、5個人前來本公司拜託我，92年3月份以後改由力橋公司向尚興鋼鐵公司接單，再由力橋公司將訂單轉給安鋒及振安公司，我原本不願意，不過黃江清等人要我考量安鋒及振安公司數千員工的生計，後來我要求黃江清等人按時提供『力橋公司』報稅資料，確定『力橋公司』均誠實納稅後，才同意由力橋公司代替安鋒及振安公司來接尚興鋼鐵公司的訂單，不過還是由安鋒及振安公司代工．．．。」（原處分卷第
128、129頁）等語即明。足證原告實際交易對象為安鋒公司及振安公司，原告取得非實際交易對象力橋公司所開立之發票申報扣抵，依營業稅法第19條第1項第1款規定，即應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，與該非實際交易對象是否為虛設行號無涉，是原告訴稱力橋公司非虛設行號乙節，尚與本件原告應否追補上開稅款無關。次查，觀諸力橋公司與振安公司於91年10月1日所簽訂「委任合約書」（原處分卷第141頁），形式上雖係由雙方負責人吳德美與蘇金珠所簽訂，但實際上並非由雙方負責人所簽訂，而係經朱安雄指示，由安鋒及振安鋼鐵公司的財會部門人員製作等情，業經振安公司負責人吳德美於93年1月9日調查局南機組陳稱：「（問：提示；振安鋼鐵公司與力橋公司簽立之『委任合約書』，前開合約書上有振安鋼鐵公司及你個人之印文，是否係你本人親自與力橋公司蘇金珠所簽訂？）答：‧‧‧振安鋼鐵公司與力橋公司簽立之『委任合約書』，並不是我親自與他們兩人簽訂，‧‧‧，應該是公司內的財務部門人代我簽訂」（原處分卷第139頁）等語，及振安公司負責人蘇金珠於92年12月26日調查局南機組陳稱：「（問：提示振安鋼鐵公司與力橋公司簽立之『委任合約書』，本『委任合約書』上有力橋公司及你個人之印文，請問此一振安鋼鐵公司委託力橋公司代訂貨品及代收貨款之合約書是否係你本人簽訂？何時、何處與何人簽訂？簽訂本約之目的於何？）答：這份振安鋼鐵公司委託力橋公司代訂貨品及代收貨款之合約書，並不是我簽章，印章也不是我的，至於何人以我的名義簽訂，我並不清楚，該合約書有何作用，我也不清楚，因為我只是掛名力橋公司的負責人，詳情要問黃江清。」（原處分卷第182、183頁）等語，核與力橋公司副總理黃江清於93年2月5日在調查局南機組陳稱：「‧‧‧振安公司與力橋公司簽立之『委任合約書』，都是經朱安雄總經理指示，由安鋒及振安鋼鐵公司的財會部門人員製作。」（原處分卷第155頁）等語相符，此有調查局南機組調筆錄附原處分卷可參。又查，力橋公司與振安公司並無業務往來，所簽訂「委任合約書」內容是為振安公司作代收代付各種款項，避免振安公司之代工費遭債權人假處分等情，業經振安公司財務課課長陳國雄於92年12月4日調查局南機組陳稱：「自安鋒公司集團於87年間爆發財務危機後安鋒公司、振安公司為避免代工費遭銀行團等債權人假處分，‧‧‧安鋒公司與振安公司分別與正雷公司、力橋公司簽立委任合約，內容為替安鋒公司、振安公司等二公司作代收代付，‧‧‧故力橋公司與安鋒集團內之公司並無業務往來，僅為集團內作為代收代付之公司」（原處分卷第169頁）等語屬實，此有調查局南機組調筆錄附原處分卷可參。另上開「委任合約書」之受託事項，係力橋公司代振安公司代收代工收入並代為支付貨款等事宜，並非委託代工合約，依據修正營業稅法實施注意事項3、（3）代收代付規定，由振安公司直接開立發票予原告即可。綜上足認：前揭「委任合約書」及「代工生產訂單」，顯為振安公司形式上製作，用來應付稅捐單位之查核，力橋公司與安鋒公司及振安公司間並無實際之交易發生，係作為安鋒及振安公司對外調度資金之用，此與國內貿易公司實際接受國外客戶訂單，再轉由國內製造廠商製造之型態，究有不同，原告主張，亦無足採。
3、再查，營業稅係對於營業人銷售貨物或勞務時課徵之稅捐，亦即係以銷售為稅捐之客體，而以銷售人為納稅義務人；為使稽徵機關掌握用以證明銷售事實（即課稅事實）及銷售額之證據方法，從而掌握稅源，營業稅法第32條乃課予營業人從事銷售行為時開立憑證之義務，同條第3項並授權財政部訂定統一發票使用辦法；是統一發票為營業稅稽徵上之基礎憑證，自應附隨於實質之銷售行為並向真正交易對象開立憑證及取得憑證，否則即失去稅法設立憑證制度之目的，此亦為稅捐稽徵法第44條之規範意義。如前所述，即使力橋公司為經合法登記之公司，惟其濫用公司之型態，為安鋒公司及振安公司利用，與其上、下游營業人完成交易流程，達成外觀上以力橋公司名義對外進貨、承攬代工業務及收付貨款，以避免安鋒公司及振安公司之銀行帳戶、財產等遭強制執行。實則綜觀前述整體交易流程，原告之實際交易對象仍為安鋒公司及振安公司，故原告未取得實際交易對象之進項憑證及給與憑證，顯然違反前揭規定之收取及給付憑證義務，甚為明確。另原告與力橋公司簽訂「代工生產訂單」，力橋公司又與振安公司簽訂「委任合約書」，雖屬契約自由，惟其目的無非為達成上開隱藏規避安鋒及振安公司之銀行帳戶、財產等遭強制執行之目的，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。本件經查原告與力橋公司間無實際進、銷貨之交易行為，卻取得力橋公司所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，及開立統一發票給與力橋公司充當進項憑證，違章事證明確，顯然違反營業稅法及稅捐稽徵法相關規定，自非屬私法自治範圍。至原告主張訴外人安鋒公司銷售運輸設備予正雷公司之復查事件，與本件情形相似，被告已撤銷原處分，但本件卻為不同之認定，有違差別待遇禁止原則云云，然查，本件原告實際交易對象為安鋒公司及振安公司，並非力橋公司，已如前述，顯與原告主張上開個案之事實不同，故被告對原告為本件追徵營業稅部分，依法尚屬有據，並無違反差別待遇禁止原則，原告此項主張，容有誤解，亦非足採。
4、又按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。查本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象振安公司所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象力橋公司所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵之進項憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定；依前開最高行政法院意旨，原告雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象力橋公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。再者，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故力橋公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。
5、至原告訴稱振安公司透過正雷公司辦理進貨之交易行為，目的係為維持振安公司繼續營運，且亦為債權銀行團所認可之交易模式，確無損害債權人債權云云。然查，正雷公司係依債權銀行指示辦理受託於安鋒公司及振安公司之委任關係而為代收代付等節縱然屬實，亦僅在說明振安公司為使其公司繼續營運，透過正雷公司代替振安公司進貨及執行代工勞務，尚無法證明本件原告與力橋公司間確有實際之交易事實，故原告此項主張，亦非可採。
6、另原告雖主張其開立禁止背書轉讓支票予力橋公司，足證原告確有支付貨款予力公司云云。惟查，上開支票款項存入力橋公司第一銀行小港分行帳戶後，當日隨即轉入正雷公司第一銀行鹽埕分行帳戶乙節，有前開資金往來明細表、第一銀行小港分行94年2月3日（94）1小港字第40號函暨所附力橋公司資金往來明細、第一銀行鹽埕分行94年2月15日（94）1鹽字第035號函暨所附正雷公司存款往來明細、原告支票付款明細表附本院卷（被告98年3月16日南區國稅法1字第0980051621號函之附件）可稽，並有上開支票及發票影本及力橋公司上開銀行存摺附原處分卷（第0000-0000、2655）及本院卷（原告98年3月4日準備狀證24）可稽，核與振安公司財務課長陳國雄於92年12月4日在調查局南機組調查筆錄（原處分卷第1550頁）稱：「安鋒公司及振安公司為避免代工費遭銀行團等債權人假處分，先後以人頭黃建霖及蘇金珠擔任負責人成立正雷公司及力橋公司，替安鋒公司及振安公司作代收代付，因此原告支付給安鋒公司及振安公司之支票款，均軋入正雷公司及力橋公司之銀行帳戶，故正雷公司及力橋公司與安鋒集團內之公司並無業務往來，僅為集團內作為代收代付之公司。」等語相符，故原告縱使有開立支票予力橋公司，然此舉無非僅是為符合形式上雙方有交易行為，以供被告查核之用，亦難謂原告有實際支付貨款予力橋公司。
（三）由上可知，原告主張均無可採，本件原告實際交易對象為安鋒公司及振安公司，與力橋公司間並無實際之交易發生，故被告就原告取得非實際交易對象力橋公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額部分，依營業稅法第19條第1項第1款規定，追繳營業稅147,738,609元，並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為行為時稅捐稽徵法第44條及第48條之3所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第32條第1項前段及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又按「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．5、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」為財政部97年1月17日台財稅字第09704507110號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第5款所訂定。
（二）原告於92年3月至93年2月間進貨合計2,954,772,046元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象力橋公司開立之統一發票計621張，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅147,738,609元；另於同期間銷售貨物合計826,479,751元，未依規定給與他人憑證，已如前述，事證明確。被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨及銷貨總額處以5%罰鍰合計189,062,589元。原告不服，申經復查結果，被告以系爭進項憑證確由實際銷貨之振安公司所交付，且該公司系爭交易未依規定開立發票交付實際買受人，業經財部高雄市國稅局依法處罰，有該局97年度財高國稅法違字第1Z000000000、1Z000000000及00000000000號處分書及被告97年2月29日南區國稅法1字第0970072630號復查決定書附原處分卷（第0000-0000頁）及訴願卷（第32頁）可稽，則被告依財政部97年1月17日台財稅字第09704507110號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」，原告以該憑證所載進項稅額扣抵銷項稅額部分，應免予處罰，而追減原進項部分罰鍰147,738,609元，乃變更罰鍰為41,323,987元，揆諸前揭規定，尚無不合。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告於系爭期間，進貨金額計2,954,772,046元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之力橋公司開立之統一發票621紙，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，而補徵原告營業稅147,738,609元；另原告於同期間銷售貨物計826,479,751元，未依規定給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查得銷貨金額處5％罰鍰41,323,987元，依法核無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求傳訊證人黃江清、劉國棟及阮平福等人，核無調查必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 3 日
書記官 宋 鑠 瑾