高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00823號民國98年10月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 何永福律師
張永尚會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 己○○
庚○○戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月11日台財訴字第09700290600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父劉能淵於民國91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單（NCD）到期轉帳或匯入其長子乙○○及長女甲○○（即原告）帳戶，金額分別為新台幣（下同）38,197,482元及39,307,600元。其中19,000,000元係由劉能淵日盛國際商業銀行（下稱日盛銀行）帳戶存款轉出，以乙○○名義購買同額日盛債券基金，屬無償為他人購置財產；其餘58,505,082元均係直接轉入乙○○及原告帳戶，屬劉能淵對其子女之贈與，因劉能淵未依限辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，移經被告核定贈與總額77,505,082元，除對贈與人劉能淵補徵稅款30,367,541元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰25,892,500元（計至百元止）。劉能淵不服，於96年6月20日申請復查，嗣因劉能淵於96年10月16日死亡（除原告聲明限定繼承外，餘皆拋棄繼承），被告乃函請其繼承人聲明是否承受復查之申請，經原告聲明承受，被告乃據以作成復查決定，將罰鍰處分部分撤銷，其餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告長期居住美國，有關被繼承人劉能淵以原告名義在銀行開設帳戶辦理存提款及將無記名可轉讓定期存單（NCD）到期款轉入原告帳戶，原告均未同意且不知情，係其個人單獨所為之行為，原告與劉能淵之間並無贈與之合意，此可向內政部移民署函查原告之出入境資料，即可瞭然。又劉能淵為訴外人乙○○開設銀行帳戶及利用該帳戶辦理存提款及購買日盛債券基金等行為，乙○○亦不知情，故乙○○與劉能淵之間亦無贈與之合意，且劉能淵亦無為乙○○購置財產之意，否則乙○○不可能不知此事。是本件應係劉能淵個人替原告及乙○○開立銀行帳戶並支配該帳戶，並無贈與情事。
（二）91年間劉能淵將資金匯至原告及乙○○之日盛銀行帳戶後，劉能淵就在日盛銀行以其本人、原告及乙○○名義從事債券基金的投資，這些被視為贈與的資金從91年開始至94年6月間都在日盛銀行之劉能淵、原告及乙○○帳戶流轉，一直到94年6月17日劉能淵將本人帳戶1,900萬元匯至中華商業銀行（下稱中華銀行），94年6月20日劉能淵將原告帳戶4,000萬元及乙○○帳戶3,900萬元匯至中華銀行，總計8,800萬元購買NCD，中華銀行已出具證明書證明都是劉能淵本人親自辦理申購、解約、轉出、轉入等程序，亦即從日盛銀行轉到中華銀行的資金都由劉能淵掌控，此從證人丙○○之陳述，更可證明原告及乙○○並不知情，亦未同意劉能淵辦理系爭銀行之開戶及存領款行為。況以原告及乙○○在各銀行及信用合作社開戶資料之筆跡，與乙○○在本院簽名之筆跡及原告親寫之「結婚登記申請書」「遷入戶籍登記申請書」「補領國民身分證申請書」上之簽名之筆跡比對，明顯不同，亦可證明銀行開戶資料確實均非原告及乙○○所為。從而劉能淵以上述銀行及信用合作社帳戶，作為其資金調度之用，應屬其個人資產，與「贈與」及「視同贈與」之法律要件不合，被告課徵贈與稅即有違誤。至證人丁○○供稱乙○○有對保部分證詞，應係其記憶有誤，蓋如係乙○○親自開戶，為何其開戶簽名之筆跡與乙○○本人之筆跡不符？
（三）乙○○在日盛銀行之帳戶，並非乙○○所開立，該帳戶內之存款屬劉能淵個人之資產，已如前述，故以該帳戶內之存款，於94年12月30日匯出22,449,042元，向中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽）購買保單，因存款帳戶係乙○○名義，必須以乙○○為要保人，然該保單係以劉能淵之資產所購買，又係劉能淵所購置，是以，嗣後兩份保單之要保人，即更改為劉能淵。
（四）被告於98年4月9日所提乙○○歷年綜合所得稅申報明細表，每一年度利息所得僅數千元，以當時利率推算，僅可知其日盛銀行帳戶內有幾萬元存款，並無法得知該帳戶有數千萬元之資金出入等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．3、以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第3款及第24條第1項所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」及「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號及84年6月20日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）查原告及其弟乙○○於91年10月2日、29日及12月16日、3月1日，兌領原告之父所有中華銀行（目前改制為香港上海匯豐銀行股份有限公司）及大眾商業銀行NCD到期之本金與利息各8,100,000元、31,207,600元及12,771,482元、6,426,000元，嗣轉匯至原告及乙○○等2人日盛銀行帳戶併同該2帳戶的其他資金購買日盛債券基金各8,100,000元、31,000,000元、12,700,000元、3,000,000元及紐西蘭幣186,700元（換算成新台幣3,429,679元），基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既已轉存原告及乙○○等2人存款帳戶，即生動產物權讓與之效力，且系爭款項業經原告及乙○○等2人提領運用，益可證實原告及乙○○等2人對系爭款項擁有充分支配權，足以認定渠等有允受該財產之意思表示，是贈與行為業已有效成立；另劉能淵於91年5月30日及11月15日將其日盛銀行帳戶存款各17,000,000元及2,000,000元轉出，以乙○○名義購買同額日盛債券基金各17,000,000元及2,000,000元，係劉能淵以自有資金，無償為其子乙○○購置財產，依遺產及贈與稅法第5條第3款及首揭財政部函釋規定，核屬以贈與論之行為。其贈與資金流程說明如下：
（Ａ）劉能淵贈與原告部分：
（１）劉能淵生前於91年10月2日及29日將到期之中華銀行無記名可轉讓定期存單（NCD）無償給予原告，經原告於同日兌領本金及利息各8,355,150元及31,384,500元後，轉出8,100,000元及31,207,600元至日盛債券基金帳戶，購買該債券基金8,100,000元及31,000,000元，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，經被告核定本次贈與額39,307,600元（計算式：8,100,000元＋31,207,600元），本項之贈與行為，有前揭NCD、劉能淵及原告中華銀行帳戶、傳票及財政部賦稅署95年5月5日台財稽發字第09504458910號函等影本可稽。
（２）前述NCD資金來源與流程如下：（A）8,100,000元部分：該筆資金係劉能淵生前於90年10月2日購買1年期（利率：
年息3.1500％）之中華銀行NCD5紙（編號：FD0000000、FC0000000、FC0000000、FC0000000及FA0000000）本金各5,000,000元、1,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及100,000元，合計8,100,000元，儲存其中華銀行帳戶，嗣劉能淵於次年10月2日將該等到期之NCD無償給予原告，經原告於同日兌領本金及利息合計8,355,150元（計算式：5,157,500＋1,031,500元×3＋103,150元）後，轉出8,100,000元至日盛債券基金帳戶，購買同額該債券基金，經被告核定本次贈與額8,100,000元。（B）31,207,600元部分：該筆資金係劉能淵於90年10月29日購買1年期（利率：年息3.500％）之中華銀行NCD4紙（編號：FE0000000、FE0000000、FE0000000及FB0000000）本金各10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元及500,000元，合計30,500,000元，儲存其中華銀行帳戶，嗣劉能淵生前於次年10月29日將該等到期之NCD無償給予原告，經原告於同日兌領本金及利息合計31,384,500元（計算式：10,290,000元×3＋514,500元）後，轉出20,000,000元及11,207,600元至日盛債券基金帳戶，購買該債券基金31,000,000元，經被告核定本次贈與額31,207,600元（計算式：20,000,000元＋11,207,600元）。
（Ｂ）劉能淵贈與乙○○部分：
（１）劉能淵生前於（A）91年12月16日及31日將本人之日盛銀行帳戶轉帳3次至乙○○日盛銀行基金帳戶，合計19,000,000元，購買同額日盛債券基金3筆，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款以自有資金為他人購置財產，以贈與論情事。
（B）同年12月16日及31日將到期之大眾商業銀行（下稱大眾銀行）無記名可轉讓定期存單（NCD）4紙及5紙無償給予乙○○，經乙○○於同日兌領本金及利息各13,083,349元及6,457,500元後，轉出12,771,482元及6,426,000元至日盛債券基金帳戶，購買該基金15,700,000元（計算式：12,700,000元＋3,000,000元）及紐西蘭幣186,700元（折合新台幣3,429,679元），涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，本項之贈與行為，有日盛銀行嘉義作業96年10月29日日銀字第096000085200號函（含附件）、前揭NCD、日盛銀行取款憑條及財政部賦稅署95年5月5日台財稽發字第09504458910號函等影本可稽。
（２）其資金來源與流程如下：（A）19,000,000元部分：該筆資金係劉能淵生前於91年5月30日及11月15日自其日盛銀行帳戶轉帳各12,000,000元、5,000,000元及2,000,000元至乙○○日盛銀行帳戶，以乙○○名義購買日盛債券基金3筆，合計19,000,000元，經被告核定本次贈與額19,000,000元。（B）12,771,482元部分：該筆資金係劉能淵生前於90年12月14日購買1年期（利率：年息2.700％）之大眾銀行NCD4紙（編號：0000000、0000000、0000000及0000000）本金各10,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及500,000元，合計12,500,000元，嗣劉能淵於91年12月16日將該到期之NCD無償給予乙○○，經乙○○於同日兌領本金及利息合計13,083,349元（計算式：10,271,479元＋1,027,148元×2＋513,574元）後，轉出12,771,482元購買日盛債券基金帳戶，購買該基金12,700,000元，經被告核定本次贈與額12,771,482元。（C）6,426,000元部分：
該筆資金係劉能淵生前於90年12月31日購買1年期（利率：年息2.500％）之大眾銀行NCD5紙（編號：0000000、0000000、0000000、0000000及0000000）本金各5,000,000元、1,000,000元、100,000元、100,000元及100,000元，合計6,300,000元，嗣劉能淵於91年12月31日將該到期之NCD無償給予乙○○，經乙○○於同日兌領本金及利息合計6,457,500元（計算式：5,125,000元＋1,025,000元＋102,500元×3）後，轉出6,426,000元日盛債券基金帳戶，購買該基金3,000,000元及紐西蘭幣186,700元（折合新台幣3,429,679元），合計6,429,679元，經被告核定本次贈與額6,426,000元。
（三）又當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係及有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此有司法院釋字第537號解釋「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。復按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127號著有判例。劉能淵於91年間陸續將其存款及NCD轉存乙○○及原告等2人日盛銀行個別帳戶或以渠等名義購買同額日盛債券基金或紐西蘭幣，參據前揭判例意旨，其物權為存款人所有，即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，自屬存款名義人所有，至臻明確。又截至97年4月9日被告作成本件復查決定止，乙○○及原告等2人並未將購買日盛債券基金、紐西蘭幣之本金及利息等款項轉回劉能淵所有金融機構帳戶，在未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認定劉能淵與乙○○及原告等2人系爭資金往來為贈與行為，並無不合。
（四）次查（1）日盛銀行之①乙○○帳戶於91年6月以現金或由劉能淵轉帳存入140,000元、700,000元、203,703元，②原告帳戶於92年1-4月由原告其他帳戶匯款轉存或以現金存入各4,877,500元、100,000元、3,200,473元及200,000元，原告無法說明及提供具體足資佐證資金來源全數為劉能淵所有。（2）原告及乙○○2人前述帳戶自92年1月22日起每次贖回日盛債券基金，均將贖回該基金部分利得留存於該帳戶，嗣以不記名小額提領現金17,792元至200,000元不等金額，原告亦無法提示該等資金全數為劉能淵所提領及使用之證明。（3）乙○○92年度綜合所得稅申報書，載明自行申報其當年度向日盛銀行領取利息所得19,160元（12,781元＋6,379元），益證原告及乙○○2人之日盛銀行帳戶，並非單純供劉能淵投資債券基金使用，有乙○○、原告日盛銀行帳戶交易查詢報表及乙○○92年度綜合所得稅申報書影本可稽。另金融機構之客戶辦理存、提款及轉帳投資，原則上以存摺及留存於金融機構之印鑑章為憑，一般日常往來交易並無須帳戶所有人親自辦理，得由所有權人委任他人代為處理存、提款手續。是原告主張劉能淵以原告及乙○○等2人名義分別開立戶頭，渠等無授權劉能淵從事前述存、提及購買日盛債券基金等行為，並無贈與契約之合意云云，洵不足採。
（五）原告雖提示中國人壽保險單2份（要保人為劉能淵），主張原告於94年12月29日自其中華銀行帳戶匯出18,000,000元至劉能淵日盛銀行帳戶，劉能淵當日以轉帳方式，匯出22,808,412元購買中國人壽保險云云，惟查：
（１）劉能淵於91年10月2日及29日將到期之中華銀行無記名可轉讓定期存單（NCD）無償給予原告，經原告於同日兌領8,355,150元及31,384,500元後，轉出8,100,000元及31,207,600元至日盛債券基金帳戶，購買該債券基金8,100,000元及31,000,000元，經被告核定本次贈與額39,307,600元（8,100,000元＋31,207,600元）。經查原告於日盛銀行帳戶購買債券基金後，於92年1月22日贖回39,668,295元，於翌日再購買日盛債券基金39,430,000元，另於92年1月23日自其本人嘉義市第四信用合作社帳戶匯入4,877,500元，於翌日購買日盛債券基金4,800,000元，92年3月5日NCD解約存入1,020,800元，於翌日購買日盛債券基金1,900,000元及92年4月21日自其本人中華銀行嘉義分行帳戶匯入3,200,473元，於翌日購買日盛債券基金1,800,000元及1,600,000元，迄92年9月17日債券基金贖回合計51,584,050元後，繼續在該帳戶以購買債券方式投資，至94年6月17日債券基金贖回51,495,920元，於94年6月20日匯出40,000,000元至其本人中華銀行帳戶，並購買中華銀行NCD40,000,000元，於94年12月29日再以上開中華銀行NCD質借18,000,000元（2筆各9,000,000元），匯入劉能淵日盛銀行帳戶（參原告日盛銀行存提明細及中華銀行存提明細）後，劉能淵連同其自有資金，於94年12月30日提領22,808,412元，購買2筆中國人壽保險單，一筆保單號碼AZ000000000，保險費15,205,608元，要保人及被保險人均為劉能淵，另一筆保單號碼AZ000000000，保險費7,602,804元，要保人為劉能淵，被保險人為劉晉彰。綜上，原告自其日盛銀行購買債券基金約5,100餘萬元之資金來源，除取自劉能淵贈與之系爭款項，亦有原告本人之自有資金（92年1月23日自其本人嘉義市第四信用合作社帳戶匯入4,877,500元、92年3月5日NCD解約存入1,020,800元、92年4月21日自其本人中華銀行嘉義分行帳戶匯入3,200,473元至日盛銀行帳戶），是原告訴稱日盛銀行帳戶係劉能淵借用其名義使用，其完全不知情乙節，顯不足採。又原告雖於94年12月29日以NCD質借18,000,000元，並於同日匯出至劉能淵日盛銀行帳戶，劉能淵連同其自有資金，於94年12月30日提領22,808,412元，購買中國人壽保險單，惟原告匯出18,000,000元至劉能淵帳戶，係為調查基準日（94年10月17日）後所為，且為另一法律關係，尚難據此證明劉能淵將系爭款項匯入原告帳戶，僅係借用原告名義。
（２）另有關乙○○部分，劉能淵於91年12月16日及31日自其本人日盛銀行帳戶轉帳計19,000,000元至乙○○日盛銀行帳戶，購買同額日盛債券基金、同年12月16日及31日將到期之大眾銀行無記名可轉讓定期存單（NCD）無償給予乙○○，經乙○○於同日兌領13,083,349元及6,457,500元後，轉出12,771,482元及6,426,000元至日盛銀行帳戶，購買日盛銀行債券基金15,700,000元及紐西蘭幣186,700元（折合新台幣3,429,679元），經被告核定本次贈與額38,197,482元（19,000,000元＋12,771,482元＋6,426,000元）。經查乙○○購買日盛債券基金及紐西蘭幣後，繼續在該帳戶以購買債券方式投資，迄94年6月17日債券基金贖回存入39,520,677元後，於94年6月20日匯出39,000,000元至其本人中華銀行帳戶，同日購買中華銀行NCD29,000,000元及轉作定期存款10,000,000元，於94年12月29日及30日以上開中華銀行NCD質借18,000,000元（2筆各9,000,000元）及4,500,000元，匯入其本人日盛銀行帳戶後，於94年12月30日提領22,449,042元（參乙○○日盛銀行存提明細及中華銀行存提明細），購買2筆中國人壽保險單，一筆保單號碼AZ000000000，保險費14,966,028元，另一筆保單號碼AZ000000000，保險費7,483,014元，要保人及被保險人均為乙○○（於95年7月10日變更要保人為劉能淵），有中國人壽保險單可稽。綜上，乙○○取得劉能淵贈與之系爭款項後，最終用於購買中國人壽保單，要保人為其本人，乙○○到庭證稱劉能淵利用其戶頭辦理存、提款及一切投資行為，其均不知情，顯不足採。至乙○○雖於95年7月10日變更中國人壽保單之要保人為劉能淵，惟係於本件調查基準日之後所為，顯係事後之彌縫行為。
（六）綜上，劉能淵於91年間將其存款中（1）58,505,082元，轉入原告及乙○○2人日盛銀行個別帳戶，依最高行政法院62年判字第127號判例，該物權為存款人所有，嗣原告及乙○○2人將該等款項用以購買日盛債券基金及紐西蘭幣，混同原告中華銀行帳戶轉入之資金或從乙○○日盛銀行帳戶中以不記名小額提領現金17,792元至200,000元不等金額，即無法認定該等帳戶全係供劉能淵使用，況截至97年4月9日被告作成復查決定止，原告及乙○○2人並未將購買日盛債券基金、紐西蘭幣之本金及利息等款項轉回劉能淵所有金融機構帳戶，難謂無允受系爭款項之合意。是原告主張其與乙○○2人從未同意或授權劉能淵為上述行為，未表示接受贈與之意云云，顯圖卸責之詞，洵不足採。（2）19,000,000元，以乙○○名義購買同額日盛債券基金，核屬遺產及贈與稅法第5條第3款以自有資金，無償為他人購置財產者之規定，依首揭財政部函釋意旨，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，原告主張劉能淵與乙○○間無贈與之合意，顯對法令誤解，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原處分卷附之核定通知書（第228頁）、處分書（第229頁）繳款書（第65頁）、原告承受復查聲明書（第353頁）、復查決定書（第445頁）可憑，洵堪認定。茲兩造之爭點為：劉能淵生前於90年間購買1年期之中華銀行及大眾銀行無記名可轉讓定期存單（NCD），91年到期後由原告及乙○○2人兌領本金及利息，並匯款58,505,082元至渠等日盛銀行帳戶，購買日盛債券基金及紐西蘭幣；以及劉能淵生前於91年間自其本人日盛銀行帳戶將19,000,000元轉出，以乙○○名義購買同額日盛債券基金，是否為贈與行為或應以贈與論並為本件贈與稅之課徵？
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款及第24條第1項分別定有明文。
（二）經查，原告之父劉能淵生前分別於90年10月2日購買1年期（利率：年息3.1500％）之中華銀行NCD5紙（編號：FD0000000、FC0000000、FC0000000、FC0000000及FA0000000）本金各5,000,000元、1,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及100,000元，合計8,100,000元；於90年10月29日購買1年期（利率：年息3.500％）之中華銀行NCD4紙（編號：FE0000000、FE0000000、FE0000000及FB0000000）本金各10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元及500,000元，合計30,500,000元；於90年12月14日購買1年期（利率：年息2.700％）之大眾銀行NCD4紙（編號：00000
00、0000000、0000000及0000000）本金各10,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及500,000元，合計12,500,000元；於90年12月31日購買1年期（利率：年息2.500％）之大眾銀行NCD5紙（編號：0000000、0000000、000000
0、0000000及0000000）本金各5,000,000元、1,000,000元、100,000元、100,000元及100,000元，合計6,300,000元等情，原告及劉能淵本人並無爭執，且有上開中華銀行及大眾銀行無記名可轉讓定期存單（NCD）附本院卷及原處分卷可稽。
（三）而上開無記名可轉讓定期存單到期後之流向如下：
（1）中華銀行NCD部分：
（A）91年10月2日到期之中華銀行NCD（編號：FD0000000、FC0000000、FC0000000、FC0000000及FA0000000）經原告於同日兌領本金及利息合計8,355,150元（5,157,500＋1,031,500元×3＋103,150元）後，轉出8,100,000元至原告日盛銀行帳戶，購買同額日盛債券基金，被告乃核定本次贈與額8,100,000元。
（B）91年10月29日到期之中華銀行NCD（編號：FE0000000、FE0000000、FE0000000及FB0000000）經原告於同日兌領本金及利息合計31,384,500元（10,290,000元×3＋514,500元）後，分別轉出20,000,000元及11,207,600元至原告日盛銀行帳戶，購買日盛債券基金31,000,000元，被告乃核定本次贈與額31,207,600元（計算式：20,000,000元＋11,207,600元）。上開（A）（B）之事實，有原處分卷附之中華銀行嘉義分行96年10月12日（96）中銀嘉字第258號函、前揭無記名可轉讓定期存單9紙（第237-251頁）、匯款申請書（第81-82頁）、日盛銀行取款憑條及指定用途（買進證券）信託申請書（第96-97頁）可資參照。
（2）大眾銀行NCD部分：
（A）91年11月12日到期之大眾銀行NCD（編號：0000000、0000000、0000000及0000000）經乙○○於同日兌領本金及利息合計13,083,349元（10,271,479元＋1,027,148元×2＋513,574元）後，轉出12,771,482元至乙○○日盛銀行帳戶，購買日盛債券基金12,700,000元，被告乃核定本次贈與額12,771,482元。
（B）91年12月31日到期之大眾銀行NCD（編號：0000000、0000000、0000000、0000000及0000000）經乙○○於同日兌領本金及利息合計6,457,500元（計算式：5,125,000元＋1,025,000元＋102,500元×3）後，轉出6,426,000元至乙○○日盛銀行帳戶，購買日盛債券基金3,000,000元及紐西蘭幣186,700元（折合新台幣3,429,679元），合計6,429,679元，被告乃核定本次贈與額6,426,000元。上開（A）（B）事實，有本院卷（一）附之大眾銀行嘉義分行96年11月26日（96）大眾嘉字第95號函、前揭無記名可轉讓定期存單9紙、匯款申請書（第50-61頁）及原處分卷附之日盛銀行取款憑條及指定用途（買進證券）信託申請書（第106-108頁）可資參照。
（3）劉能淵生前另於91年5月30日及11月15日自其日盛銀行帳戶轉帳各12,000,000元、5,000,000元及2,000,000元至乙○○日盛銀行帳戶，以乙○○名義購買日盛債券基金3筆，合計19,000,000元，被告乃核定本次贈與額19,000,000元等情，有原處分卷附之日盛銀行取款憑條及指定用途（買進證券）信託申請書（第99-101頁）、96年10月29日日銀字第0962000085200號函（第286頁）可資參照。
（4）上開資金流動之事實，原告及劉能淵本人於生前均無所爭。
（四）次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
（五）本件原告及其弟乙○○於91年10月2日、29日及12月16日、31日，兌領其父劉能淵所有中華銀行及大眾銀行NCD到期之本金與利息各8,100,000元、31,207,600元及12,771,482元、6,426,000元，嗣轉匯至原告及乙○○2人日盛銀行帳戶併同該兩帳戶的其他資金購買日盛債券基金各8,100,000元、31,000,000元、12,700,000元、3,000,000元及紐西蘭幣186,700元（換算成新台幣3,429,679元）；另劉能淵於91年5月30日及11月15日將其日盛銀行帳戶存款各17,000,000元及2,000,000元轉出，以乙○○名義購買同額日盛債券基金各17,000,000元及2,000,000元之事實，如上所述，為原告所不爭，且該事實經財政部賦稅署查獲，通報由被告查證審理屬實，因貨幣具高度流通性及可代換性，其交換極為便利，加上金融機關受到政府之管理，信用風險極低，且動產所有權之移轉於交付時生效，本件經被告查證後，劉能淵名下帳戶之銀行存款依上開事證顯示，其中58,505,082元既已提領轉存至其子女原告及乙○○之帳戶內，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，被告因之認其無償移轉之贈與行為已有效成立；另19,000,000元部分，屬無償為他人（乙○○）購置財產（日盛債券基金），依上所述，被告之認定，尚非無據；原告主張乙○○與其本人在日盛銀行嘉義分行帳戶係由劉能淵所使用，該等帳戶內資金均為劉能淵所有，與渠等無關云云，揆諸前開說明，自應由原告就上開資金係劉能淵所有，僅係利用渠等名義上帳戶進出而已之事實負舉證責任。
（六）原告雖提出其護照入出境資料（原處分卷第15-21頁），並主張渠等名義帳戶之資金均係劉能淵用在其個人投資事務上，所有提領及存款的時間點原告都在國外，往來銀行經辦人員可證明劉能淵以原告及乙○○名義在各銀行往來及投資，中華銀行亦有出具證明原告及乙○○之存單辦理手續都由劉能淵辦理，且乙○○如有鉅額受贈金額，則乙○○怎會長期以債養債過日子云云。惟查：
（1）本件經本院向內政部入出國及移民署及原告國內戶籍所在之嘉義市東區戶政事務所函查結果，原告係75年4月2日與僑居美國人士結婚，81年間除籍，95年11月23日持我國護照入境，翌日遷入現戶籍地；又原告自90年起至98年1月12日止，僅95、96、97年間有持我國護照入出境之紀錄，此有上開機關答覆本院之函文在卷可佐（本院卷第82頁、第101-120頁）；至劉能淵生前在復查階段所舉之原告護照入出境資料，實為原告美國護照節影本，足見原告兼有本國及美國等護照供其進出國境使用，因劉能淵所舉原告美國護照係屬節影本，內容是否屬實，頗有疑義，本院曾多次要求原告如有美國護照應為更具體之舉證，然原告均未能提出以供本院與其主張互核，則原告主張相關銀行帳戶之開立、資金款項之存提時間均在國外，且其本人均不知情等情，即有可疑。
（2）又金融機構辦理客戶開戶手續時，原則上係要本人親自到場辦理簽名，如因客戶居住國外不能親自辦理時，亦需有經我國駐外單位認證之委任書始可委任他人代為辦理開戶手續。本件自日盛銀行提供之原告及乙○○開戶資料（本院卷第71-73頁）以觀，其上簽名雖與乙○○當庭簽名筆跡及原告留存上開戶政機關復函附件之申請書簽名樣式不同，然該等開戶資料均附有彼等印鑑及身分證影本，又參酌證人即日盛銀行襄理丁○○，於98年4月9日審理中證稱：「（問：一般客戶要開帳戶或基金戶時，是否須本人親自辦理？銀行有無便宜行事情形？）一定要本人親自辦理，因為要對保。應該都要依照規定辦理。」「（提示乙○○91年5月24日及甲○○91年5月27日於日盛銀行申請開立綜合存款簿資料予證人閱覽，該二份資料係開立何種帳戶？係何人經辦？）都是開活儲帳戶，乙○○部分是我經辦的，但因為時間已隔這麼久，從程序來看，應該是有按照程序辦理對保，而甲○○的部分，因為上面沒有蓋到身分證核對員的章，所以無法確認是否有經過對保，該份不是我經辦，所以無法作說明，上面甲○○簽名筆跡我無法辨識係何人所簽。」「（問：剛才提示乙○○91年5月24日於日盛銀行申請開立綜合存款簿資料予證人閱覽，上面有證人核對印章，證人表示確實有跟乙○○對保過？）很久了，我現在也忘記了，我經辦的程序，一定都是有跟本人核對過，才會在上面蓋章。」（本院卷第161-164頁）則原告及乙○○前揭日盛銀行嘉義分行帳戶應係由渠等親自前往開戶或經由本人授權他人代為辦理，其非不知情之人頭戶，應堪認定。
（3）又金融機構之客戶辦理存、提款及轉帳投資，原則上以存摺及留存於金融機構之印鑑章為憑，一般日常往來交易並無須帳戶所有人親自辦理，得由所有權人委任他人代為處理。是原告主張於所有存、提款的時間皆居住國外，故對系爭帳戶之資金並無支配權，尚難為其有利之認定。
（4）至中華銀行95年6月1日證明書（原處卷第130頁），僅亦能證明乙○○在該銀行申購可轉讓定期存單及到期解約、轉出、轉入之程序都由劉能淵辦理，而該等手續如上所述，本得由存戶授權他人持開戶印鑑、存摺等相關文件代辦，仍無從憑為認定原告及乙○○僅係劉能淵理財投資所用人頭。
（七）另按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例。本件既經被告查得有上開資金移轉行為，又上開存款之利息亦經原告及乙○○於當年度申報利息所得，有乙○○及原告91年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷（第211、220頁）及本院卷（第175-177頁）可稽。按以自己存款取得利息再據以向稅捐稽徵機關申報利息所得為常理，自可推論該存款之本金，為該存款帳戶所有人所有，是本件原告及乙○○存入本金於各該存款帳戶時，其所有權已移轉予其所有，而有受贈之合意甚明。又原告雖於94年12月29日以NCD質借18,000,000元，並於同日匯出至劉能淵日盛銀行帳戶，劉能淵連同其自有資金，於94年12月30日提領22,808,412元，購買中國人壽保險單，惟原告匯出18,000,000元至劉能淵帳戶，係為調查基準日【94年10月17日，見本院卷（一）第224頁，另財政部發函調查劉能淵及其關係人90、91年度銀行往來及借款等有關資料日期為94年10月20日，見本院卷（二）第88頁】後所為，尚難據此證明劉能淵將系爭款項匯入原告帳戶，僅係借用原告名義。再者，乙○○購買日盛債券基金及紐西蘭幣後，繼續在該帳戶以購買債券方式投資，迄94年6月17日債券基金贖回存入39,520,677元後，於94年6月20日匯出39,000,000元至其本人中華銀行帳戶，同日購買中華銀行NCD29,000,000元及轉作定期存款10,000,000元，於94年12月29日及30日以上開中華銀行NCD質借18,000,000元（2筆各9,000,000元）及4,500,000元，匯入其本人日盛銀行帳戶後，於94年12月30日提領22,449,042元，購買2筆中國人壽保險單，一筆保單號碼AZ000000000，保險費14,966,028元，另一筆保單號碼AZ000000000，保險費7,483,014元，要保人及被保險人均為乙○○本人（於95年7月10日變更要保人為劉能淵），有日盛銀行及中華銀行存提明細及中國人壽保險單附本院卷（二）第46-79頁可稽。是乙○○取得劉能淵贈與之系爭基金、外幣後，最終轉換於購買中國人壽保單，要保人仍為其本人，乙○○到庭證稱劉能淵利用其戶頭辦理存、提款及一切投資行為，其均不知情，顯不足採。至乙○○雖於95年7月10日變更中國人壽保單之要保人為劉能淵，惟係於本件調查基準日之後所為，顯係事後之彌縫行為，自不足採。
（八）綜上，被告以劉能淵於91年間陸續將其存款及NCD到期轉帳或匯入子女乙○○及原告日盛銀行帳戶或為乙○○購買日盛債券基金與紐西蘭幣，依據首揭規定，核定91年度贈與總額77,505,082元，併發單補徵稅額30,367,541元，並無不合。
五、綜上所述，本件原告對被告所舉證之贈與或應以贈與論之事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實。從而，被告依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第3款、第24條第1項規定，核定劉能淵91年度贈與總額77,505,082元，發單補徵稅款30,367,541元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果亦不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 蘇 秋 津法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 黃 玉 幸