高雄高等行政法院判決
97年度訴字第834號原 告 國防部軍備局代 表 人 甲○○局長訴訟代理人 林石猛 律師
廖孟意 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年8月12日高市府法一字第0970041418號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經管位於高雄市○○區○○段30-1、33、162-2、163-1、164-1、167、167-2、170、176-3、179、182-1、213、213-3、214地號（其中213、213-3地號應有部分11353／369242均為高雄市所有，惟管理機關為原告）等14筆土地（下稱系爭土地），於民國92年10月3日經被告所屬左營分處查獲，供海軍左營高爾夫球場（下稱系爭球場）對外營業使用，核與土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅之規定不符，乃據以開徵96年地價稅計新台幣（下同）1,091萬6,990元，原告以系爭土地主要服務國軍官兵應符合公共使用之要件、系爭球場僅收取維持費非以營利為目的，開徵之稅額未區分「供軍方人員」與「供非軍方人員」使用之比率，予以部分免徵等為由，申請復查，變更稅額為1,091萬5,717元，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）本件復查決定意旨謂：「．．．惟96年11月1日地價稅開徵時，國防部軍備局未能提供系爭球場『非軍方人員擊球收入』及『軍方人員擊球收入』之相關資料，以致本處左營分處尚無法依95年11月20日高市稽法字第0952901067號復查決定書意旨按比例計算其應稅土地面積．．．。」云云，洵屬誤會。蓋原告未曾收受任何要求提供比例計算資料之公函，以致原告對於被告缺少相關資料並不知悉，而使被告產生原告未能提供相關資料之誤會。實則原告就相關收入均設有帳冊詳為紀錄，對於提供非「軍方人員擊球收入」及「軍方人員擊球收入」之相關資料並無困難，並願意竭誠配合被告之查核。
（二）按土地稅法第14條、國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第4款、第5款等規定，土地原則上應課徵地價稅，然在符合特定要件時，得例外免徵地價稅，則本件課稅處分是否合法，在於系爭土地是否符合免徵地價稅之相關規定：
１、依國有財產法第8條之規定，可知凡屬國有土地者，原則上皆免徵地價稅，僅例外於「放租而有收益」及屬「國營事業機關使用之財產」時，需課徵土地稅。本件系爭土地係以中華民國為所有人，屬國有土地，雖管理者為原告，而系爭土地之使用人為海軍左營高爾夫球場，所有人與使用人間並未存有租賃關係，是以，系爭土地非屬放租而有收益。再者，海軍左營高爾夫球場非屬國營事業機關，系爭土地即非屬國營事業機關所使用之財產，則系爭土地既為國有土地，而無例外不予免徵地價稅情形，核應符合國有財產法第8條之要件，而應免徵地價稅。至本件訴願決定書以對外營業收益與否，作為免徵地價稅之考量因素，並非國有財產法第8條所定之例外情形，訴願決定書以法律所未規定之要件，不當限制人民免稅之權利，顯係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。
２、本件系爭土地既依國有財產法第17條規定，登記為軍事機關用地，應符合土地稅減免規則第7條第1項第4款規定之要件，而應免徵地價稅。系爭球場成立於51年間，初期完全隸屬於海軍管理，僅對軍方人員提供服務，因早期並無其他高爾夫球場之開發，為杜軍方獨佔資源之爭義，系爭球場秉持服務精神，遂開放提供一般人民擊球。迄至88年起，系爭球場整併納入，依預算法第4條第1項第2款所成立之「國軍生產及服務作業基金」（下稱服務作業基金）項下。此服務作業基金之設立，係以促進軍民通用科技發展，辦理軍品生產，提升醫學教育及研究，提供國民與民眾醫療及官兵服務等目的，於組織上係以國防部為主管機關，就系爭球場之人事，是由國防部海軍司令部任命軍方人士（備役人員）擔任，系爭球場之預算，亦由立法院審議，而於年度結算球場獲有營收時，亦須繳交國庫，球場本身並無營利。是以，系爭土地雖係供作高爾夫球場之用，然系爭球場實為海軍之服務單位，與一般民營之高爾夫球場大相逕庭，系爭土地屬軍事機關使用之土地，應可資認定。又按國軍服務作業單位及國軍英雄館管理辦法（下稱國軍英雄館管理辦法）第6條規定：「國軍服務作業單位與國軍英雄館之住宿場所、以服務為宗旨，非以營利為目的，提供現役軍官、士官、士兵及與國防有關之人員住宿休憩使用。」又海軍營運中心左營高爾夫球場組織與管理要項（下稱左營球場管理要項）第3條亦明定：「本球場以提倡高爾夫球場運動，推廣官兵及眷屬體育活動增進官兵及眷屬身心健康，進而促進軍民聯誼普及全民體育為宗旨。」可知，系爭土地雖係供作高爾夫球場使用，然系爭球場仍為國軍服務作業單位之一，亦屬軍事機關，系爭土地自屬軍事機關使用之土地，而符合免徵地價稅之要件。衡諸土地稅減免規則第7條第1項第4款之規定，並未以「是否對外營利」作為免稅之法定要件之一，原訴願決定逕以系爭球場有對外營利之事實，而認與上開條文之免稅要件不符，顯係增加法律所無之限制，其認事用法難謂合法。況且，系爭球場自設立之始，即是為提供軍方人士有正當休閒之場所以健全身心，而非以營利為目的，訴願決定對此顯有誤會。
３、退萬步言，系爭球場供軍方人士擊球部分，應認符合免稅規定，蓋依土地稅減免規則第5條之規定，及財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號、66年10月3日台財稅第36717號與77年6月15日台財稅第000000000號函釋，均闡明應依實際使用情形按比例分別計算稅額之意旨。蓋利益均衡在稅法上之實現，乃是稅法規定之「實質合理性」（實質的稅捐正義），而不僅是稅法單純的「形式合理性」。亦即稅捐法律解釋適用的結果，應當合乎情理（情理法兼顧），亦即符合事件本質的合理性，達到各方利益平衡的結果。而稅捐稽徵機關及行政法院，在解釋適用有關財政收入目的之稅法規定時，也應注意到公平考量徵納雙方利益的均衡，因此，在解釋適用上發生疑義時，不應過度偏袒稅捐稽徵機關，而單純以財政收入為目的考量，一概為「有利於國庫之解釋」；也不應偏袒納稅人，單純以財產權之保障為目的，而一概為「有利於納稅人之解釋」；毋寧應取向於稅捐規範涵蓋之稅捐正義原則，亦即取向於「量能課稅的公平負擔原則」，以兼顧徵納雙方利益。亦即解釋適用稅法規定結果，應避免過於嚴苛，以致於造成納稅人過度稅捐負擔。依土地稅減免規則第5條之文義觀察，除狹隘地認為須可明確劃分不同使用目的之面積者，始得比例減免之外，非無作其他解釋之空間。本件系爭球場供軍方人員擊球之部分，基於系爭球場屬海軍服務單位之性質，僅收取維持費，此部分無異於並未從事經濟活動而無收益，核與土地稅減免之立意相符，衡諸上開條文係在揭示就土地稅之減免，應審究土地「實際使用之情形」而定，並公平考量本件徵納雙方利益之均衡，在此，對上開條文宜採寬鬆之解釋，認為土地依實際使用之情形，如可區分出符合減免要件之部分，就該部分即應予以比例減免土地稅。是以，本件系爭球場就「供軍方人士擊球」及「供非軍方人士擊球」既無比例不可分之情形，就符合減免要件之部分，即供軍方人士擊球之部分，應予以免徵土地稅。再者，從量能課稅之角度而言，系爭球場原本營收僅約2百餘萬元，經被追徵地價稅後，不得已調整收費，而使年營收勉強得以給付地價稅額（約5百餘萬元）。詎料，被告就96年度之地價稅竟改以全部課徵，使原告須負擔每年度1千餘萬元之地價稅，此顯然已超過系爭球場之稅賦能力，而有違量能課稅原則，足見本件應採比例課徵始符合量能課稅的公平負擔。是縱無法認為系爭土地之全部，合於土地稅減免規則第7條第1項第4款之免稅規定，惟就系爭球場供軍方人士擊球部分，係為推廣官兵及眷屬體育活動增進官兵及眷屬身心健康，應認仍屬軍事機關用地，依上開規定及函釋意旨，應予以比例免徵地價稅。
４、系爭球場自87年7月1日改制後，隸屬服務作業基金，而該基金之運作精神即是「自籌財源」、「自負盈虧」，因此，系爭球場並未獲得任何預算補助，必須自行籌措經費維持球場運作。又系爭球場之資金來源，係來自消費者之消費，各項「會費」收入，亦僅等同先整付而後分段享用，實有別於一般球場有鉅額之投資會費，因此，系爭球場會員係使用消費者身分，此與一般球場會員係兼投資（股東）身分者不同。另一般高爾夫球場之收費，平日約在2,500元至3,450元之間，而假日甚至高達3,000元至4,600元之間。以此對照系爭球場之收費，其平日僅收取1,000元，假日則僅收取1,500元，收費低廉，此有中華民國高爾夫協會公布於網路上之各球場資料可稽。足見，系爭球場之收費僅是收取維持費，並未以之為營利，合於土地稅減免規則第7條第1項第5款之免稅要件。再退萬步言，系爭土地供軍方人士擊球部分，應予以免稅，按土地應依實際使用情形按比例分別計算稅額，已如前述。本件系爭土地供軍方人士擊球部分，收費甚為低廉，可認為僅收取維持費應無疑問，是以，系爭土地供軍方人士擊球部分合於土地稅減免規則第7條第1項第5款之要件，應予免徵地價稅。
（三）另被告以地價稅係全年課徵，開徵日期為每年11月1日至11月30日止，故於寄發稅單時原告如何能提供全年「軍方人士擊球收入」及「非軍方人員擊球收入」之相關資料等語以為答辯。惟地價稅應於何時課徵、如何課徵等，僅屬技術層面之問題，雙方非無協商之空間，不應僅因技術層面而犧牲實質公平，否則即有違憲法第15條保障人民財產權之意旨等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定地價稅1,091萬5,717元部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）系爭土地於92年10月3日經被告所屬左營分處查得供高爾夫球場使用，並有對外營業情形，核認系爭土地不符土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第4款免徵地價稅之規定，乃依稅捐稽徵法第21條規定，向海軍總司令部補徵系爭土地87年至91年及開徵92年地價稅合計8,859萬3,809元，海軍總司令部不服，提出復查，經被告重行核定，將系爭廍後段33、167、179號等3筆土地毗鄰神鷹基地，屬重要軍事設施管制區之禁止建築土地，依規定地價稅應減徵百分之50%；其餘11筆土地屬軍事設施管制區之限制建築土地，地價稅應減徵30%，爰依土地稅減免規則第11條之4規定，分別減徵50%及30%地價稅，87年及88年地價稅各更正為935萬4,201元，89年地價稅9,276,250元，90年、91年及92年地價稅各919萬8,298元，合計5,557萬9,546元，惟原管理機關海軍總司令部對上揭處分皆表不服，再提起訴願。案經高雄市政府94年6月17日高市府法一字第0940029457號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為適法之處分。」被告所屬左營分處據以辦理重核，依訴願決定意旨並參照財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號函略以：「．．．軍工廠委託民間經營期間．．
．委託經營範圍限於委託機關原辦理之業務範圍。但其超出部分，應按實際使用面積課稅。」之類似案例，就生產軍需品與非軍需品之比例，作為徵免地價稅依據之法理，將系爭球場87年至94年期間，「非軍方人員擊球收入」比例計算87年至94年期應繳納之地價稅，供「軍方人員擊球收入」比例部分，則仍續予免徵地價稅，經重核補（開）徵87年至92年地價稅合計3,268萬1,596元；另93年地價稅966萬9,333元核課亦經復查、訴願，依高雄市政府94年8月1日高市府法一字第0940037373號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為適法之處分。」據以辦理重核93年地價稅為444萬4,025元（內含市有地地價稅1,528元），94、95年地價稅於行政救濟期間亦分別開徵966萬9,333元、966萬9,334元，申請人亦分別申請復查，經重行核定為595萬6,308元、639萬2,396元。但海軍總司令部仍不服處分，遂再提起訴願、行政訴訟，案經鈞院分別以96年度訴字第692號（87年至94年度地價稅併案審理）及第764號（95年度地價稅）判決「原告之訴駁回。」該案原告不服，上訴最高行政法院，其中96年度訴字第764號，業經最高行政法院以97年度裁字第2025號裁定「上訴駁回」。另國防部不動產管理機關，自95年4月1日起整編至原告為單一不動產管理機關，系爭球場96年期地價稅即由原告提出行政救濟，而被告土地歸戶分處亦由左營分處變更為新興分處。
（二）依財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號函釋示略以：「按土地稅減免規則第7條第1項第4款：公有土地供國防用地及軍事機關、部隊、學校使用者，免徵地價稅。．．．旨揭軍工廠委託民間經營期間符合下列要件者其原址土地．．．仍可繼續免徵地價稅．．．：（一）委託經營前原符合上開土地稅減免規則．．．規定之免稅土地．．．。（二）委託經營範圍限於委託機關原辦理之業務範圍。但其超出部分，應按實際使用面積課稅。（三）委託經營期間仍受委託機關之監督。」查該函釋係針對軍工廠之業務透過公開招商方式，委託民間機構持續經營該業務，且其委託經營期間需接受委託機關監督之個案釋示，與本件直接經營之情況有別。況且上揭解釋函，並未編入財政部編印之96年版「土地稅法令彙篇」內，依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令釋，凡未編入96年版「土地稅法令彙篇」者，自97年1月1日起，一律不再援引適用。至於原告援引土地稅減免規則第5條規定及財政部66年10月3日台財稅第36717號、77年6月15日台財稅第000000000號函等，皆係針對（應有部分）土地或房屋實際使用情形，可以明確劃分營業面積與非營業面積者所作成之釋示，與本件系爭球場全年無休對外開放營業之情形有別。再按「系爭球場既屬全年無休，同時供軍人及非軍人擊球使用，則非軍人於其營業時間自得付費而使用系爭球場內之所有設施，嚴格言之，系爭球場於營業時間應認定全部係供非軍人擊球而作為營業使用，則系爭期間就系爭土地依法自應認定全部係供營業使用，而按一般稅率課徵地價稅，故被告按系爭球場95年軍人及非軍人擊球收入比例計算應繳納之地價稅，就『軍方人員擊球收入』比例部分，則仍續予免徵地價稅，揆諸前揭說明，原屬有誤，．．．」有鈞院96年度訴字第764號（95年度地價稅）判決可資參照，是以系爭球場於營業時間不論軍方人士或非軍方人士擊球均須付費，其差異僅係對使用者身份採取不同之收費標準，事實上同屬球場之營利收入，從而軍方人士使用球場之營收，自無法要求免徵地價稅。其次，就稽徵實務面而言，按地價稅係課徵全年（1月至12月），開徵日期為每年11月1日至11月30日止，故被告須於當年10月中旬寄發稅單，原告於開徵前如何向被告提供全年「軍方人員擊球收入」與「非軍方人員擊球收入」之相關資料。
（三）又系爭土地上之高爾夫球場，按左營球場管理要項第4條至第7條有關服務對象之規定，包括有國軍會員、榮譽會員、季會員、年會員等。同要項第8條則規定系爭球場維持經費之來源，係以收取定期（年、季繳）之會員及來賓擊球之場地維護、果嶺、練習場費等收入為主。另於「海軍營運中心左營高爾夫球場入場擊球預約、程序、規定及收費標準」（下稱預約規定及收費標準）第2條第4款規定：「貴賓除按平日收取果嶺費1,000元，假日收取1,500元．．．。」再參照海軍左營高爾夫球場果嶺費收費標準表（下稱果嶺費收費標準表）：「後備軍人平日1,000元、假日1,500元、高球日600元，現役軍人、軍眷、備役官士、備役官士眷屬平日200元、假日200元、高球日200元。
．．．。」等情，足見原告所經營之系爭球場，除現役軍人外，亦開放予非軍人使用，並針對不同對象收取不同費用，其確有對外營利之事實，自與土地稅減免規則第7條第1項第4款國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地，免徵地價稅之規定要件不符。再者，原告主張球場之資金來源係來自消費者之消費，會員係使用消費者身分，此與一般球場會員兼投資（股東）身分者大不相同，且系爭球場收費低廉，僅是收取維持費，並未以之為營利，況系爭土地供軍方人士擊球部分，收費甚為低廉，合於土地稅減免規則第7條第1項第5款所指社教機構使用之土地免徵地價稅之規定云云。惟原告所經營之系爭球場除現役軍人外，亦開放予非軍人使用，依對象不同收取費用，已如上述，且系爭球場提供有交誼廳（供應餐飲），練習場、更衣室等設施，並有桿弟服務及球具之出租等，其所提供所提供服務與一般高爾夫球場無異；另自87年起每月皆有72萬餘元至256萬餘元不等之收入，自87年起至92年11月之營業收入扣除業務支出後，每年亦有1百多萬至5百多萬之業務剩餘等情，有前揭預約規定及收費標準、桿弟管理須知、系爭球場87年至94年軍方與非軍方擊球收入分析表、系爭球場營業收入及賸餘數明細表可參，實難認定系爭球場僅收取維持費，從而原告主張其僅收取維持費，應得比照土地稅減免規則第7條第1項第5款社教機構使用之土地免徵地價稅之規定云云，顯與法令規定及事實有間，尚非可採。
（四）本件系爭土地依土地使用分區係為軍事機關用地，屬公務用財產，按其使用情況雖非為國有財產法第8條所定「放租土地」，亦非「同法第4條第2項第3款所指事業用地」，但供作高爾夫球場用途使用，並對外開放營業收入乃不爭之事實，故依其使用現況已不符合土地稅減免規則第7條第1第4款軍事機關用地免徵地價稅規定之要旨，亦無國有財產法第8條規定免徵土地稅（地價稅）之適用。是系爭土地並非僅供軍方人士使用，並有營業收益之事實，則與一般民間營業無異，自應按土地稅法第20條之規定，公有土地按基本稅率課徵地價稅，則被告據以課徵96年度地價稅1,091萬5,717元，於法並無違誤等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地登記第2類謄本、國防部軍備局工程營產中心南地區工程營產處97年1月3日備工南管字第0970000053號函及96年地價稅繳款書附原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）海軍左營高爾夫球場非屬國營事業機關，系爭土地亦非屬放租而有收益，自非屬國營事業機關所使用之財產，則系爭土地既為國有土地，不符合國有財產法第8條除外之規定。（二）系爭土地既依國有財產法第17條規定，登記為軍事機關用地，又88年系爭球場納入服務作業基金，系爭球場之人事，是由國防部海軍司令部任命軍方人士（備役人員）擔任，系爭球場之預算，亦由立法院審議，而於年度結算球場獲有營收時，亦須繳交國庫，球場本身並無營利。是以，系爭土地雖係供作高爾夫球場之用，依國軍英雄館管理辦法第6條及左營球場管理要項第3條等規定，系爭球場實為海軍之服務單位，屬軍事機關，系爭土地屬軍事機關使用之土地，應符合土地稅減免規則第7條第1項第4款規定之要件。（三）系爭球場之收費僅是收取維持費，並未以之為營利，合於土地稅減免規則第7條第1項第5款之免稅要件。（四）系爭球場就「供軍方人士擊球」及「供非軍方人士擊球」既無比例不可分之情形，就符合減免要件之部分，即供軍方人士擊球之部分，應依土地稅減免規則第5條之規定，及財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號、66年10月3日台財稅第36717號與77年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨與量能課稅原則，應予以比例免徵地價稅云云，資為爭議。經查：
（一）按「公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。．．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人．．．。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」為土地法第191條、土地稅法第3條第1項第1款、第2項前段、第20條及國有財產法第8條所明定。又「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。
」「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：1、供公共使用之土地。．．．4、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。5、公立之醫院、診所、學術研究機構、社教機構、救濟設施及公、私立學校直接用地及其員工宿舍用地．．．。」「飛航管制區依飛航安全標準及航空站、飛行場、助航設備四週禁止、限制建築辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵百分之五十。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之三十範圍內，由直轄市主管機關、縣（市）政府酌予減徵。」亦分別為土地稅減免規則第1條、第4條、第5條、第7條第1項第1款、第4款、第5款前段、第11條之4所明定。而揆諸前述土地稅減免規則第1條之規定可知，土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條、平均地權條例第25條之授權，就土地稅之減免標準及程序所訂定之法規命令，且無違背土地稅法及平均地權條例之立法精神，本院自得予以援用。
（二）經查，本件系爭土地雖以中華民國及高雄市為所有權人，由被告為管理者，並有高雄市政府都市發展局93年3月9日93高市都發開字第B02449號土地使用分區證明書證明系爭土地均係為軍事機關使用之機關用地乙節，固有系爭土地之土地登記第2類謄本及高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書附原處分卷可參。然查，原告於系爭土地上經營系爭球場，並有收取費用之情事，為原告所是認。且觀諸「左營球場管理要項」第4條至第8條有關服務對象之規定，包括有國軍會員、榮譽會員、季會員、年會員等。同要項第8條則規定，系爭球場維持經費之來源，係以收取定期（年、季繳）之會員及來賓擊球之場地維護、果嶺、練習場費等收入為主。另於「預約規定及收費標準」第2條第4款規定：「貴賓除按平日收取果嶺費1,000元，假日收取1,500元．．．。」再參照果嶺費收費標準表：「後備軍人平日1,000元、假日1,500元、高球日600元，現役軍人、軍眷、備役官士、備役官士眷屬平日200元、假日200元、高球日200元。．．．。」等情，有上開左營球場管理要項、預約規定及收費標準及果嶺費收費標準表附原處分卷可參，足見原告所經營之系爭球場除現役軍人外，亦開放予非軍人使用，並針對不同對象收取不同費用，其確有對外營利之事實，足堪認定。是系爭土地平日主要係以高爾夫球場之經營為準，且並未限於軍方人士始得使用，其非作為國防、軍事等用途甚明，從而，尚難依土地稅減免規則第7條第1項第4款所規定「國防用地及軍事機關、部隊使用之土地」而免其地價稅。則原告主張：系爭土地既依國有財產法第17條規定，登記為軍事機關用地，又88年系爭球場納入服務作業基金，系爭球場之人事，是由國防部海軍司令部任命軍方人士（備役人員）擔任，系爭球場之預算，亦由立法院審議，而於年度結算球場獲有營收時，亦須繳交國庫，球場本身並無營利，是以，系爭土地雖係供作高爾夫球場之用，依國軍英雄館管理辦法第6條及左營球場管理要項第3條等規定，系爭救場實為海軍之服務單位，屬軍事機關，系爭土地屬軍事機關使用之土地，應符合土地稅減免規則第7條第1項第4款規定之要件，委無足取。
（三）次按「．．．（一）高爾夫球場用地，如屬公有土地，可否免徵土地稅？結論：公有土地供高爾夫球場使用，原則上不能視為供公共使用免徵地價稅。但如各級政府或地方自治機關設立之公共高爾夫球場，僅收取維持費，仍可依土地賦稅減免規則第10條第5款（編者註：現行土地稅減免規則第7條第1項第5款）所指社教機構使用之土地，免徵地價稅或田賦。」為財政部68年6月25日台財稅第34217號函釋示在案。上開函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就關於高爾夫球場用地如何課徵地價稅，其適用疑義所為之釋示，與土地稅相關規定無違，本院自得予以援用。經查，系爭球場提供有餐廳、更衣室、練習場等設施、並有桿弟服務及開放予非軍方人士使用，其收費雖較一般高爾夫球場價格為低，然所提供服務與一般高爾夫球場無異；另自87年起每月皆有75萬餘元至256萬餘元不等之收入，自87年起至92年11月之營業收入扣除業務支出後，每年亦有1百多萬元至5百多萬元之業務剩餘等情，有前揭預約規定及收費標準與桿弟管理須知、系爭球場87年至94年軍方與非軍方擊球收入分析表，系爭球場營業收入及賸餘數明細表附原處分卷可參，實難認定系爭球場僅收取維持費，從而原告主張其僅收取維持費，應得比照土地稅減免規則第7條第1項第5款之規定免徵地價稅云云，顯與事實有間，尚非可採。又系爭土地並非僅供軍方人士使用，並有營業收益之事實，則與一般人民營業無異，自應依法課徵地價稅，方符合量能課稅原則。是原告主張：系爭球場之收費僅是收取維持費，並未以之為營利，合於土地稅減免規則第7條第1項第5款之免稅要件云云，亦有誤解，亦不可採。又按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」固為國有財產法第8條所明定。惟查系爭土地，雖非「放租土地」，亦非「同法第4條第2項第3款所指事業用地」，但係供高爾夫球場對外開放營業收益之事實，已如前述，則被告參照土地稅法第20條之規定，本於職權課徵系爭土地之地價稅，依法尚非無據。是系爭土地應無國有財產法第8條規定之適用，仍應依法課徵地價稅。
（四）又按「．．．軍工廠委託民間經營期間．．．委託經營範圍限於委託機關原辦理之業務範圍。但其超出部分，應按實際使用面積課稅。」「都市計畫公共設施保留地，其屬分別共有者，其中共有人之一將持分土地出租供人堆置廢鐵，另一共有人持分土地仍作耕作使用，應按實際使用情形，分別課徵田賦及地價稅」「○○號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」雖經財政部著有94年7月7日台財稅字第09404550550號、66年10月3日台財稅第36717號函及77年6月15日台財稅第000000000號函釋在案。惟查，系爭球場既屬全年無休，同時供軍人及非軍人擊球使用，則非軍人於其營業時間自得付費而使用系爭球場內之所有設施，故而就系爭球場之全部開放時間及使用面積綜合觀察之，其均存在由非軍人擊球而作為營業使用之情況，則系爭期間就系爭土地依法自應認定全部係供營業使用，予以課徵地價稅，方符量能課稅原則。而上揭函釋均係按實際使用面積依比例課徵地價稅或適用特別稅率，自與本件全部面積供營業使用不同，自不得予以援用。則原告主張：系爭球場就「供軍方人士擊球」及「供非軍方人士擊球」既無比例不可分之情形，就符合減免要件之部分，即供軍方人士擊球之部分，應依土地稅減免規則第5條之規定，及財政部94年7月7日台財稅字第09404550550號、66年10月3日台財稅第36717號與77年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨與量能課稅原則，應予以比例免徵地價稅，亦不足為取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告課徵系爭土地96年地價稅計1,091萬5,717元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 林 幸 怡