高雄高等行政法院判決
97年度訴字第849號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 張國清 律師被 告 臺南市臺南地政事務所代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間有關土地登記事務事件，原告不服臺南市政府中華民國97年8月8日南市行救字第09726546280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告主張坐落臺南市○○區○○段38（重測前為上鯤鯓段85-1地號，嗣因分割而增加漁光段38-1、38-3地號）地號土地，係其父楊元翰於民國39年間向訴外人唐杭購買應有部分五分之三，並借名登記為其兄楊宗哲所有，嗣因楊元翰於65年8月26日過世，原告乃於97年1月2日（訴願決定書誤載為97年1月12日）檢附臺灣臺南地方法院（以下簡稱臺南地院）臺南簡易庭96年度南簡調字（訴願決定書誤繕為南簡字）第1569號調解筆錄，向被告申請依法院調解成立內容，將前揭漁光段38、38-1、38-3地號等3筆土地（下稱系爭土地）由登記名義人楊宗哲塗銷部分應有部分比例後回復登記為原告所有。經被告審查結果，於97年1月7日通知原告於接到補正通知書之日起15日內補繳登記費新臺幣（下同）28,808元及書狀費480元，並檢附土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明文件，且調解筆錄應貼足不動產價值千分之一印花稅。嗣因原告未於期限內檢附土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明文件及貼用印花稅票，被告遂依土地登記規則第57條第1項第4款規定駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）按88年民事訴訟法為了放寬調解事項之範圍，故於該法第403條及第404條規定強制及任意調解之事件，而該法第406條則規定法院認不能調解或顯無調解必要或調解顯無成立之望者，得以裁定駁回之。因此法律行為只要不違背公序良俗或強制規定或禁止規定者，均可到法院依調解程序以解決之。而本件回復土地所有權登記事件，前經臺南地院臺南簡易庭於96年12月19日調解成立，有96年度南簡調字第1569號調解筆錄可稽，並未以裁定駁回之，是該調解筆錄係有效成立，而調解筆錄之效力依據民事訴訟法第416條第1項及第380條規定，與確定判決有同一之效力。茲因前開調解筆錄之記載確係塗銷後回復登記，甚為明確，絕非買賣、贈與或交換方式所為之移轉登記，此亦為本件被告行政行為之依據，倘被告恣意重新認定司法機關業已認定之事項，難認沒有違背憲法權力分立之原則，故原處分謂應辦理移轉登記，顯屬違誤。（二）又依據稅務主管機關財政部之見解，回復共有權登記係回復原狀所為之一種登記，當事人間並無土地所有權之移轉，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅，為財政部70年5月29日臺財稅字第34363號函所明示，並形成土地增值稅課徵之實務作法。本件因原告之父楊元翰於39年間購買系爭土地，並登記在長子楊宗哲名下，該土地實為家產之一，依照當時原告之父母楊元翰及楊劉金定之意思，應為原告甲○○及楊宗哲、楊宗曉等3人所共有，其應有部分各三分之一，上開5人乃於63年8月30日簽訂同意書，約定：「將來真正所有人需要權利移轉登記或為全部或部分處分時，現登記名義人願無條件提供登記所需要之印章及一切文件與實際所有人應用。」嗣楊元翰於65年8月26日過世，原告認為系爭土地登記僅是借用楊宗哲之名義登記，自始為原告與楊宗哲等繼承人所共有，因此原告與其母楊劉金定、楊宗哲、楊宗曉、陳楊麗嬌等人乃於67年7月30日在律師陳明義見證下，簽立協議書，約定：「右記土地係先父早年出資以楊宗哲之名義購置而登記，但原為家產之一，茲經協議本件土地，母親楊劉金定應有十分之二，楊宗哲、甲○○、楊宗曉三兄弟各應有十分之二，乙○○、陳楊麗嬌姊妹各應有十分之一，首記土地將來實際所有人如需要權利移轉登記或為全部或部分處分時，現登記名義人願無條件提供登記所需要之印章及一切文件與實際所有人應用。」嗣楊劉金定願將其應有部分十分之二拋棄，分配予5位子女，經協議後，5位子女之應有部分分別為：原告甲○○及楊宗哲、楊宗曉各為百分之二十四，原告乙○○及陳楊麗嬌各為百分之十四。嗣原告於86年6月24日與楊宗哲、楊宗曉及陳楊麗嬌就上開重新分配事宜簽立同意書，並經臺灣臺北地方法院公證處認證在案。臺南地院亦認為系爭土地自始即為原告與楊宗哲等人共有，故作成調解成立內容為：楊宗哲就原以借名為原因所為之所有權登記應予塗銷並回復共有權登記予原告，並非「調解移轉登記」。本件確係原告請求楊宗哲塗銷並回復屬於原告共有權之登記，係回復其原狀所為之一種登記，當事人間並無土地所有權移轉，依前揭財政部70年5月29日臺財稅字第34363號函釋，原告自無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅。（三）按本件為塗銷及回復登記，並非所謂移轉登記，業經法院調解筆錄記載綦詳，且被告並非稅捐機關，無權認定稅捐之申報、課徵與否，又依據稅務主管機關之見解及慣例，回復登記案件，因不須辦理土地現值申報，自無從給予免徵或不課徵證明文件，僅需查欠即可辦理過戶手續。本件原告於向被告辦理回復登記前，即洽臺南市稅務局覆謂：本件免辦土地現值申報並即核發查欠證明。由上足見原告不僅不必且無從補正免徵或不課徵證明文件，故被告要求原告補正土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明文件，實乃課予人民無法履行之義務，為強人所難。（四）又本件係不動產之塗銷及回復登記，並非典賣、讓受及分割不動產，自無貼用印花稅票之問題。是故原處分要求原告補足印花稅，實有違誤，並無理由。訴願決定書雖略以納稅義務人持法院作成之調解筆錄，同係基於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅票，財政部92年3月10日臺財稅字第0920450700號函釋可資參據；嗣經內政部於97年2月21日內授中辦地字第0970722629號函核示：「爰本案應採調解移轉方式辦理登記，尚無不合」等語；再原告應提出系爭土地移轉已繳納或免稅或不課徵土地增值稅等證明文件供被告查核，原告逾期未提出，被告駁回登記申請，並無違誤等語，即為不利原告之認定。惟按上開財政部及內政部函釋，均為行政機關內部聯繫之公函，並非法律，無從作為拘束人民權利義務之依據，在法位階上，更與印花稅法、憲法第19條租稅法律主義及第15條所保障之人民財產權，不可同日而語。何況，上開財政部函釋內容係以「買賣」為前提，所為土地所有權移轉登記，與本件係為回復原狀所為之一種登記，當事人間並無買賣行為，兩者間之法律關係並不相同，不可混為一談，自不能比附援引等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應就其收件案號97臺南土字第240、250號原告申請辦理回復登記案件，作成准予登記之處分。
三、被告則以：（一）系爭土地既經內政部於97年2月21日內授中辦地字第0970722629號函釋，認定由土地所有權人楊宗哲將該土地登記塗銷後，由原告取得所有權，應採調解移轉方式辦理登記。惟系爭土地移轉登記如登記原告所有，應否課徵或免徵或不課徵土地增值稅，被告固然無權認定，然原告仍應提出系爭土地移轉已繳納或免稅或不課徵土地增值稅等證明文件供被告查核，此觀之土地稅法第51條第1項規定甚明。因此，被告通知原告應補提土地增值稅已繳納或免稅或不課徵等證明文件供核，原告逾期未提出，被告駁回其登記之申請，並無不當之處。（二）按印花稅法第5條第5款規定，典賣、讓受及分割不動產契據（指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據）為印花稅之課徵範圍。次按同法第13條第3項規定，凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。又依據法院作成之調解筆錄，係基於雙方當事人達成協議而書立，應具有契約性質之憑據，原告持此法院調解筆錄向被告申辦所有權移轉登記，核屬代替分割不動產契據使用，揆諸前揭規定，仍應依法貼用印花稅票，財政部92年3月10日臺財稅字第0920450700號函釋可資參據。故被告通知原告應貼印花稅票，並無違誤。（三）又原告提出臺南地院臺南簡易庭96年度南簡調字第1569號調解筆錄，向被告申請依法院調解成立內容，將系爭土地由登記名義人楊宗哲塗銷部分範圍所有權後回復登記為原告分別所有。惟依臺南地院臺南簡易庭97年5月29日南院雅民樂96年度南簡調字第1569號函略以：「說明：‧‧‧三、按調解成立者與訴訟和解有同一效力，而訴訟上和解與確定判決固有同一效力，但所謂與確定判決同一效力係指其確定之執行力與既判力而言，至於判決之形成力，則獨有判決方能逕形成法律效果，調解筆錄其性質僅為訴訟契約，當然不具有判決之形成力，是以地政機關如本於形成判決，即依判決主文逕為登記，而本於調解筆錄因不具形成力即無由逕為登記，而須基於兩造之合意而為協同登記，此觀本件調解筆錄第4項記載：『相對人同意辦理前開第1、2、3項之土地登記』即明。綜上所述，本件調解筆錄內容第1、2、3項所記載之登記，係基於兩造合意所有權登記之訴訟契約，至其在主管機關辦理土地登記項下，核屬回復登記或移轉登記之性質，當為主管之地政機關依土地登記相關法令而職權認定卓辦，自非本院所能置喙。」等語。準此，本件原告主張前開調解筆錄之記載確係塗銷後回復登記，絕非買賣、贈與或交換方式所為之移轉登記方式云云，實屬無據。被告依據內政部函示以「調解移轉」要求原告予以補正，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告依據臺南地院臺南簡易庭96年度南簡調字第1569號調解筆錄之內容，申請土地登記，未檢附土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明文件，且調解筆錄未貼足不動產價值千分之一印花稅，被告得否因此駁回其申請。經查：
(一)按「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由或法令依據，通知申請人於接到通知書之日起15日內補正：．
．．二、登記申請書不合程式，或應提出之文件不符或欠缺者。」「有下列各款情形之一者，登記機關應以書面敘明理由及法令依據，駁回登記之申請：．．．四、逾期未補正或未照補正事項完全補正者。」分別為土地登記規則第56條第2款及第57條第1項第4款所明定。又「調解經當事人合意而成立；調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」「和解成立者，與確定判決，有同一之效力。」民事訴訟法第416條第1項及第380條第1項亦分別定有明文。復按「法院之判決是否得當，登記機關固無權審查，但地政機關就登記事項既有實質審查之權，苟審查結果，認為確定判決不適於登記，仍非不得命申請人補正。」最高行政法院82年度判字第364號判決可資參照。故地政機關審查調解筆錄結果，認為不適於登記者，非不得命申請人補正。
(二)查，系爭土地為原告之父楊元翰於39年間購買後借名登記為原告之兄楊宗哲所有，嗣因楊元翰於65年8月26日過世，原告及其他繼承人分別於67年7月30日及86年6月24日與楊宗哲協議渠等就系爭土地之權利所得分配之比例，原告乃於96年11月2日持上開協議書向臺南地院聲請調解，經調解成立，楊宗哲應將原告所分配系爭土地所有權之比例予以塗銷，再按渠等應分配之比例回復登記給原告，原告復於97年1月2日檢附上開調解筆錄，向被告申請依法院調解成立內容，將系爭土地由登記名義人楊宗哲塗銷部分應有部分比例後回復登記為原告名義等情，業據兩造分別陳明在卷，復有出賣證書、土地登記謄本、協議書、同意書、臺南地院96年度南簡調字第1569號調解筆錄及土地登記申請書等影本附卷可稽，洵堪認定。按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。
本件原告之父楊元翰及原告之兄楊宗哲間就系爭土地既屬借名登記之無名契約，楊元翰對系爭土地並無所有權，僅有對楊宗哲得隨時終止契約請求返還土地之債權，楊元翰死亡後，原告及其他繼承人亦僅繼承上開債權，而得請求楊宗哲將系爭土地按渠等繼承之比例辦理所有權移轉登記。又原告及其他繼承人於67年7月30日及86年6月24日與楊宗哲協議渠等就系爭土地所得分配應有部分之比例，乃屬分割遺產之性質，故原告依上開協議書約定僅能請求楊宗哲將系爭土地按渠等約定之應有部分比例辦理所有權移轉登記，而非請求辦理所有權塗銷登記，因原告自始未曾取得系爭土地所有權，自無塗銷原所有權移轉登記，回復登記為原告名義可言，然因臺南地院不察，於原告持上開協議書聲請調解時，誤按原告之主張，而為系爭土地應由登記名義人楊宗哲塗銷部分應有部分後回復登記為原告名義之調解內容，顯然將所有權移轉登記誤以為係回復登記；因本件系爭土地係於39年間由原地主唐杭以買賣為原因辦理所有權移轉登記給楊宗哲，若以塗銷上開所有權移轉登記之方式辦理移轉，系爭土地於塗銷登記後，應回復登記為唐杭，而非原告，則楊宗哲即無權將系爭土地之按渠等約定之應有部分移轉登記予原告二人，足認上開調解筆錄明顯將所有權移轉登記誤以為係塗銷所有權登記後之回復登記。揆諸首揭說明，上開調解筆錄既有錯誤，而不適於登記，被告自得依正確登記方式，請求原告補正。
(三)按「申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：一、登記申請書。二、登記原因證明文件。三、已登記者，其所有權狀或他項權利證明書。四、申請人身分證明。五、其他由中央地政機關規定應提出之證明文件。」土地登記規則第34條第1項定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」亦分別為土地稅法第28條、第39條之2第1項及第51條第1項所明定。綜上法令規定可知，當事人依據調解筆錄申請土地移轉登記時，應提出土地增值稅繳納或免稅或不課徵之證明文件。再按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」「凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」印花稅法第5條第5款及第13條第3項分別定有明文。又「法院作成之調解筆錄暨鄉、鎮、市公所調解委員會調解書，同係基於雙方當事人達成協議而書立，應屬具有契約性質之憑據，如經當事人持憑向主管機關辦理物權登記，核屬代替典賣、讓受及分割不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅票。」業據財政部92年3月10日臺財稅字第0920450700號函釋在案。上開函釋係財政部基於中央主管機關就前揭印花稅法規定所發生之疑義，以主管機關之地位所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。查，原告所據以申請土地移轉登記之調解筆錄，其內容將土地所有權移轉登記誤為土地所有權回復登記，則被告依正確登記方式，請求原告補提出土地增值稅繳納或免稅或不課徵之證明文件，並以法院作成之調解筆錄係基於雙方當事人達成協議而書立，屬具有契約性質之憑據，原告持憑辦理物權登記，核屬代替讓受不動產契據使用，仍應依法貼用印花稅票，而要求原告補繳印花稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。
(四)綜上所述，本件原告所據以申請土地登記之調解筆錄，其內容既將土地所有權移轉登記誤為土地所有權回復登記，是被告認本件應採調解移轉方式辦理登記，請求原告補提土地增值稅繳納或免稅或不課徵之證明文件，並依法繳納印花稅，因原告逾期未補正，被告乃依土地登記規則第57條第1項第4款規定否准原告之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
書記官 周 良 駿