高雄高等行政法院判決
97年度訴字第857號民原 告 甲○○訴訟代理人 楊申田 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700376150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父林能淵於民國90年1月18日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號農地（下稱系爭農地）應有部分5656/10000贈與原告，經被告核定不計入贈與總額新台幣（下同）8,318,243元在案，並自贈與日起列管應繼續作農業使用5年，嗣經被告查得系爭農地經法院拍賣移轉他人，核屬管制期間內未繼續作農業使用，乃核定林能淵本次贈與額8,318,243元，加計90年度前次核定贈與額866,592元，核定其90年度贈與總額9,184,835元，贈與淨額8,184,835元，應納稅額1,224,905元。因贈與人林能淵逾繳納期限仍未繳納，且其財產無執行實益，被告乃改以原告即受贈人為納稅義務人，核定補徵稅額1,214,015元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）按農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定農業用地免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用。由上開立法目的可知，只要承受人承受後將農業用地繼續作農業使用，即不違反上開農業發展條例暨遺產及贈與稅法之立法意旨，且上開條文並無規定「受贈人自受贈之日起5年內，將該土地移轉，而受讓人繼續作農業使用時，應追繳應納稅賦」，稽徵機關逕以財政部之相關函釋，將「受贈人自受贈之日起5年內，將該土地移轉」，列入應追繳應納稅賦之範圍，顯係增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，有違憲法第19條租稅法定主義之規定以及憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則。（二）系爭土地自贈與日至法院拍定日，均係由受贈人作農業使用，並無其他用途，且該土地係贈與人無法償還龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）間之借款債務，經龍星昇公司聲請強制執行而遭法院拍賣，是被迫出售，與財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函釋，農地因繼承或贈與免稅後承受人或受贈人於5年內出售農地，係出於受贈人之自由意志，自有不同，不應比照適用。又系爭土地即使拍賣後仍為農地，與前開農業發展條例暨遺產及贈與稅法之立法意旨，並無違背，且贈與人並無因贈與農地而規避遺產稅之情節，被告僅以「強制執行法上的拍賣，通說解釋為買賣之一種」為由，完全未考慮課與稅捐行為乃公權力行為，與私法上之法律關係大相逕庭，應無法比附援引，被告逕對原告強行課徵稅捐，有違公平正義及實質課稅原則。（三）系爭土地贈與前即有龍星昇公司之抵押債務存在，而其土地抵押權之債務人為贈與人，通常一般銀行抵押債權，除非債務人已償還其借款，金融機構不會同意將原債務人變更為他人，因此贈與人將抵押物即農地移轉與受贈人時，其債務人通常無法變更，究其原因，乃抵押權之債權人未獲得債務人清償時，依法得就抵押物拍賣獲得求償，亦即受贈人仍應就其所有土地為贈與人之債務負連帶債務(其債務擔保責任僅以土地為限)，不影響債權之受償。而就受贈者而言，其獲得之受贈農地，雖未經贈與契約約定債務由受贈人負責，但其實際所獲得之農地乃有抵押債務存在，除非贈與人償還債權人，否則仍可能隨時因債務人無法償還債務，土地遭受拍賣而無任何利益。因此，受贈人受贈之財產價值，應視贈與土地有無抵押債務有差異，系爭土地之抵押債務，贈與人既無法償還而被債權人強制執行並經法院拍賣，受贈人未取得任何財產或利益，則計算受贈之財產價值，自應扣除其抵押債務，始為合理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：（一）本件贈與人林能淵於90年1月18日將其所有瓊東段719地號農地應有部分5656/10000贈與原告，案經被告核定不計入贈與總額8,318,243元，並自贈與日起列管5年，嗣被告查得系爭農地業於93年10月8日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）93年度執字第22271號強制執行事件拍賣完竣，乃以93年11月11日南區國稅岡山一字第0930026071號函通知原告（另副知林能淵）於93年12月21日前，辦理系爭農地回復所有權登記並繼續作農業使用，該函已於93年11月12日合法送達，惟原告未依限辦理，被告乃依規定，核定本件贈與總額8,318,243元，並補徵贈與人林能淵90年度贈與稅額1,224,905元，因林能淵未提起復查而告確定。（二）又贈與人林能淵逾限繳日期（94年8月10日）仍未繳納稅款，被告乃於94年11月10日將本件贈與稅案件移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）辦理強制執行，因林能淵名下尚有坐落高雄縣○○鄉○○段127地號應有部分239/2840、420地號應有部分299/658、426地號、安東段318地號全部及瓊東段720地號應有部分1/2等5筆土地，高雄行政執行處乃委請美林國際估價師事務所進行鑑價，其中燕東段420及426地號等2筆土地鑑定價格為5,220,600元及268,000元合計5,488,600元，惟該2筆土地已設定最高限額抵押權23,400,000元予高雄縣燕巢鄉農會（林能淵不含利息及違約金之借款餘額為18,594,791元），其餘燕東段127地號等3筆土地現況為道路使用，顯已無執行實益，嗣高雄行政執行處以96年10月31日雄執午94年贈稅執特字第00000000號函復被告略以：本件執行事件業經該處執行義務人林能淵之財產，顯無實益，若查無可供執行之財產，請逕依遺產及贈與稅法第7條規定辦理。（三）按農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定農業用地免徵贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用．．．應追繳應納稅賦。」其中所稱「受贈人．．．未將該土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移轉；另因受贈人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承遺產或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉受贈人死亡、土地被徵收或依法變更為非農業用地，依「列舉其一排除其他」之法理，亦可知除死亡、徵收或土地用途依法變更以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。又強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。查本件原告受贈之系爭土地於列管期間，經法院拍賣而移轉登記予拍定人李新安，該受贈之農地雖係經拍賣而移轉所有權，然該拍賣行為除係由拍賣機關即法院代為買賣外，與一般之買賣尚無不同，則原告對受贈之土地既因買賣而喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，復經被告通知恢復農業使用而未恢復，是受贈人即原告於5年內既未繼續使用該土地，核與法律規定免徵贈與稅之要件不符。（四）又所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。本件贈與人林能淵於84年間提供系爭土地應有部分5656/10000設定最高限額抵押權予高雄區中小企業銀行股份有限公司（下稱高雄企銀，債權於93年2月13日移轉予龍星昇公司），再據高雄企銀92年10月27日書立之債權額確定證明書所載，原告及其父林能淵於84年為林能淵「保證」向該銀行借款設定第一順位抵押權最高限額1,080萬元，經結算該抵押權所擔保之債權額至92年2月28日止共計本金900萬元。足見系爭土地所有權雖於90年2月9日因贈與移轉登記予原告，並於90年4月20日設定抵押權最高限額1,080萬元予高雄企銀，然債務人仍為林能淵，原告即受贈人僅單純自原抵押人（即贈與人）受讓抵押物之第三人而已，縱債權人嗣後因實行抵押權拍賣系爭土地致原告失其所有權，亦屬贈與後所生之別一法律關係，與贈與附有負擔之情形未符。綜上，被告改以受贈人即原告為納稅義務人，核定補徵稅額1,214,015元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告受贈之系爭農地原不計入贈與總額，嗣因該農地被法院執行拍賣而移轉登記給第三人，被告得否對贈與人即原告之父林能淵追繳系爭贈與稅？另系爭贈與稅已經被告移送高雄行政執行處執行，該執行案件現仍進行中，被告能否以贈與人已無財產可供執行，改以受贈人即原告為納稅義務人，對其發單補徵贈與稅？經查：
(一)本件原告之父林能淵於90年1月18日將系爭農地應有部分5656/10000贈與原告，經被告核定不計入贈與總額8,318,243元在案，並自贈與日起列管應繼續作農業使用5年，嗣經被告查得系爭農地已經高雄地院於93年10月8日執行拍賣，並由訴外人李新安拍定取得，該農地核屬管制期間內未繼續作農業使用，經被告通知原告並副知贈與人林能淵限期回復系爭農地所有權登記，惟原告逾期仍未回復該農地之所有權登記，被告乃核定林能淵本次贈與額8,318,243元，加計90年度前次核定贈與額866,592元，核定其90年度贈與總額9,184,835元，贈與淨額8,184,835元，應納稅額1,224,905元，因林能淵對上開課稅處分未提起復查而告確定等情，業據兩造陳明在卷，復有贈與稅不計入贈與總額證明書、高雄地院民事執行處93年10月8日93雄院貴93執嘉字第22271號函、被告所屬岡山稽徵所93年11月11日南區國稅岡山一字第0930026071號函、土地登記謄本及贈與稅應稅案件核定通知書附卷足稽，洵堪認定。按上開贈與稅核課處分於送達林能淵時，即已發生實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。又被告因林能淵之財產執行無實益，無法清償其贈與稅，乃依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即原告納稅義務人，對其發單補徵贈與稅。故被告以林能淵為納稅義務人之贈與稅核課處分，乃係本件被告改以原告為納稅義務人所為之贈與稅核課處分之先決問題，林能淵之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為被告嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定的構成要件，該具有構成要件效力所確認之事實，對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果，法院判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受。是被告先前對林能淵所為贈與稅核課處分既為本件原告補徵贈與稅處分之先決問題，本院對林能淵之贈與稅核課處分所確認之事實，自應予以尊重，不能為不同之認定。是原告於本件訴訟中，就被告先前對林能淵之贈與稅核課處分再為爭執，主張系爭農地，係因遭法院強制執行而被迫出售，非其所願，且其受贈該農地時，該農地已遭設定抵押借款，實際上原告亦未獲有利益，故計算受贈之財產價值，自應扣除其抵押債務云云，自不足採。
(二)按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及同法施行細則第5條分別定有明文。又「說明：‧‧‧二、依遺產及贈與稅法第7條第1項規定‧‧‧所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益‧‧‧等。」為財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋在案。前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及應如何改對受贈人課徵贈與稅，所為之解釋，核與該法條規定意旨並無違背，自得加以適用。
(三)經查，原告之父林能淵90年度經被告核課贈與稅額1,224,905元，已如前述；上開贈與稅因納稅義務人林能淵未依限繳納，經被告移送高雄行政執行處強制執行結果，林能淵雖有高雄縣○○鄉○○段○○○○號等5筆土地，然上開土地經高雄行政執行處委請美林國際估價師事務所鑑價結果，其中燕東段420及426地號等2筆土地鑑定價格為5,220,600元及268,000元合計5,488,600元，惟該2筆土地已設定最高限額抵押權2,340萬元予高雄縣燕巢鄉農會，該抵押債權餘額為18,594,791元，其餘燕東段127地號、安東段318地號及瓊東段720地號等3筆土地現況為道路使用，顯已無執行實益乙節，業據被告陳明在卷，復有被告財產歸屬資料清單、高雄行政執行處96年9月20日雄執午94年贈稅執特字第00250321號函、美林國際估價師事務所不動產估價報告書、土地登記謄本及高雄縣燕巢鄉農會96年10月16日燕鄉農信字第0960000739號函等附卷足稽，堪予認定。另本件原訂97年12月19日行準備程序，因原告訴訟代理人以其當日在台灣高等法院高雄分院尚有民事案件要開庭為由，請求本院改期，經本院改訂98年1月9日行準備程序，惟原告及原告訴訟代理人屆期無正當理由未到庭，嗣本件準備程序終結後，本院訂於98年3月11日行言詞辯論程序，原告訴訟代理人再以其當日在台灣高等法院高雄分院有民事案件要開庭為由，請求本院改期，經本院改訂98年4月1日行言詞辯論程序，其間自97年12月17日原告訴訟代理人受委任起至98年4月1日本院行言詞辯論程序止，歷時約三個半月，原告訴訟代理人除提出2次聲請改期狀之外，並未提出任何準備書狀或言詞辯論意旨狀，亦無請求本院調查任何證據，嗣至本件行言詞辯論程序時，始當庭提出高雄行政執行處98年2月9日雄執午94年贈稅執特專字00000000執行命令，請求本院調查該處執行林能淵上市公司股票之結果。然查，目前在股票集中交易市場買賣上市公司股票，均係透過證券公司下單及交割，且買賣之股票係採集中保管制度，由台灣證券集中保管股份有限公司負責保管，故有買賣上市公司股票者，均須在證券公司辦理開戶手續，證券公司亦會發給開戶者證券存摺，以便登載客戶買賣之股票公司名稱及數量，若有配股之股票數量，亦會登載在該存摺上，因此買賣上市公司股票者，由其保管之證券存摺即可得知其有無股票尚未賣出，或尚未賣出股票之數量及現值。查，本件原告既能取得上開高雄行政執行處副知其父林能淵之執行命令，則就林能淵有無上市公司股票或其所有之上市公司股票之價值是否足以清償其贈與稅，由林能淵所保管之證券存摺即可得知，縱使證券存摺遺失，亦可向證券公司查詢其股票買賣情形，從而原告豈有只知道其父之股票被執行，卻不知其有無上市公司股票可資清償系爭贈與稅之理；然原告卻捨本逐末，不提出證券存摺證明對其有利之事實，卻等到言詞辯論時，始提出上開執行命令，請求本院調查高雄行政執行處執行林能淵上市公司股票之結果，顯有意圖延滯訴訟之情形。況且，本院亦曾函文高雄行政執行處調取該處94年度贈稅執特專字第250321號卷，因該處表示該案件即將核發債權憑證，故無法借閱，此有本院電話紀錄附卷為憑；又被告訴訟代理人於言詞辯論時亦表明其於開庭前1日，有再確認上開執行案件執行情形，該案已在辦理核發債權憑證流程中。則由高雄行政執行處之執行情形，足認原告之父林能淵之財產，已無執行實益。原告請求本院調查高雄行政執行處執行林能淵上市公司股票之結果，顯屬意圖延滯訴訟，且有礙訴訟之終結，依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第196條規定，不予准許。本件贈與稅原納稅義務人林能淵之財產，因無執行實益，而無法清償其贈與稅款，被告因此改以受贈人即原告為納稅義務人，核定原告應納贈與稅額1,214,015元（計算式：原應納稅額1,224,905元－已執行受償之金額10,890元），揆諸前揭法令規定，尚無不合。
(四)綜上所述，原告之主張既不足取；本件贈與人林能淵逾期未繳納系爭贈與稅，經被告將該贈與稅案件移送高雄行政執行處強制執行結果，因贈與人之財產無執行實益，而無法清償其贈與稅，被告乃就其應納贈與稅改以受贈人即原告為納稅義務人，核定贈與稅額1,214,015元，並無違誤；復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 蘇 秋 津法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 22 日
書記官 周 良 駿