高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00859號原 告 甲○○訴訟代理人 楊勤一 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700358000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經被告查獲於民國92年8月7日將其所有歐鄉營造股份有限公司（下稱歐鄉公司）股票500,000股，無償移轉予其姪子黃世杰，原告未依限辦理申報，乃核定贈與總額新台幣（下同）5,977,500元，贈與淨額4,977,500元，應納稅額493,400元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰493,400元。原告不服，申請復查，獲追減贈與總額1,777,800元及罰鍰256,500元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以︰
（一）核定股票贈與價值部分：
1.未上市股票是否只有一種方法衡量其時價？即是否僅依稅捐稽徵機關書面審核所得稅之核定數為準？依最高行政法院91年度判字第1787號、89年判字第1805號、3447號判決及財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋及92年12月25日台財稅第0000000000號函釋暨未上市股份有限公司股票審查及抵繳注意事項，可知時價應從市場經濟之觀點加以認定。未上市公司之股權，如經查有具體事證，研判價值確已減少或無價值者，即可核實認定，有其他客觀因素對其價格有影響者，仍可作為核課之參考。
2.原告係於91年7月以每股0.67元之價格向前手購入歐鄉公司之股權，並已提供股權讓渡契約書供核，原告與賣方非親非故，賣方亦無贈與原告之理，足證當時每股以0.67元成交，係買賣雙方願意接受之合理市場價格。被告卻逕依「所得稅書面審核之每股淨值」8.3994元為其認定之贈與價值而課徵贈與稅，致使系爭股票價格在1年內暴增12.5倍，誠屬行政裁量權擴充過當。
3.依遺產及贈與稅法第29條第1項規定，僅提示認定未上市或上櫃公司之股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，尚非表示以所得稅書面審核之資產淨值為認定股票價值之唯一標準。又依所得稅基本稅額條例施行細則第17條規定：「未上市股票之淨值依最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值估定之。」準此，依行政一體原則，會計師查核簽證之財務報告當然係未上市公司股權淨值之「具體事證」。原告應依當年度會計師查核簽證之財務報告供核，其認定買賣時公司資產淨值及合理交易價格為每股1.69元，亦已超出原購入價格1倍有餘，應足以為客觀而具體之價格參考，原告依此價格轉售股票當屬合理。
4.按行政程序法第9條規定：「行政程序應於當事人有利不利之情形一體注意。」同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據．．．對當事人有利及不利事項一律注意。」查核算公司股價本應符合一般公認會計原則始與其實際淨值相當，被告核定本件時，未對原告有利事項即「會計師簽證之具體事證」加以考量，僅以所得稅基本稅額條例施行細則第17條規定，乃針對施行最低稅負制而制定之所得基本稅額條例，本件係涉有贈與情事，容有誤解等語為由，否准原告合法合理且更符實情之主張，或嫌速斷。
（二）罰鍰部分：
1.原告自始主張本件係屬買賣而非贈與案件，且被告亦不否認原告遭處分前曾數度致函說明本件係以現金方式支付股款之買賣，僅因未能提示相關證明文件而遭裁處。依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等（原為三親等）以內親屬間財產之買賣，除能提出已支付價款之確實證明者外，以贈與論。退萬步而言，即便本件為贈與案件，亦應屬遺產及贈與稅法第5條之視同贈與。被告遽以同法第4條第2款處分原告，即屬不當裁罰。
2.財政部75年5月6日台財稅第000000000號函釋明定當事人收到稽徵機關通知後10日內申報免依同法第44條規定處罰，本件原告於收到稽徵機關通知後10日內即向稽徵機關申報本件並非贈與，故已符合上述函釋申報免罰之規定及精神。蓋申報係向稽徵機關表明原告對本件之主張，原告對稽徵機關之通知內容有不同意見，並已回復稽徵機關，即已符合申報免罰之要義，故被告不得再以通知後10日內未申報之理由，裁罰原告，否則即有違上述函釋之精神等語，資為爭執，並聲明求為判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.原告於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償移轉予其姪子黃世杰，經被告以95年10月27日南區國稅審2字第0950124815號函請原告於文到7日內說明上開股票交易實際成交價款及收付款方式，並請提供收款證明文件，原告僅說明上開股票係以現金收款，卻未能提示確屬買賣之相關證明文件，為原告所不爭。被告原核以贈與日歐鄉公司股票每股資產淨值11.9550元，乘以原告贈與股數500,000股，核算截至贈與日歐鄉公司系爭股票時價為5,977,500元。惟復查階段審理時發現計算前述每股淨值之「截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數」及「92年度未分配盈餘」應各為－2,470,318元及69,381元，經重行核算贈與日歐鄉公司股票每股淨值8.3994元【計算式：(截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數虧損－2,470,318元＋92年度未分配盈餘69,381元＋資本額15,000,000元)÷總股數1,500,000股】，乘以原告贈與之股數500,000股，贈與日歐鄉公司系爭股票時價為4,199,700元。復查決定追減贈與總額1,777,800元（計算式：5,977,500元－4,199,700元）。
2.按「被繼承人遺有未上市、未上櫃公司股權或債權，如其價值已確實減少或有不能收取情事，應參照本部84年台財稅第000000000號函釋意旨及遺產及贈與稅法第16條第13款立法意旨計算，．．．另本部發布之『債權、未上市或未上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。」為財政部92年12月25日台財稅第0000000000號函釋所規定。經查未上市或上櫃公司股票淨值之計算，應依據遺產及贈與稅法施行細則第29條規定辦理，法有明文，惟該等公司經查明已擅自停業、歇業或他遷不明，或有其他具體事證，經研判價值已確實減少或已無價值，應依前開函釋核實認定。又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。本件被投資歐鄉公司截至98年2月4日並無擅自歇業等情，原告若認有影響讓售價格之其他具體客觀因素存在，則屬對納稅義務人有利事項，應由納稅義務人負舉證之責，惟原告所提示立大會計師94年5月21日「會計師查核報告」及「歐鄉公司股東權益變動表－93年1月1日至12月31日及92年1月1日及12月31日」係依據財務會計基礎編制，核與被告依稅務會計計算之數值，原即有差額，難謂贈與日對讓售價格有影響之其他客觀因素。
3.又所得基本稅額條例施行細則第17條第3項規定，按「最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值估定之」僅限於該條例第12條第1項第5款規定「公司員工依促進產業升級條例第19條之1規定取得新發行記名股票」，並未包括本件系爭之未上市或上櫃股票。況且，本件贈與日92年8月7日，而所得基本稅額條例施行細則，財政部以95年6月5日台財稅字第09504524270號函發布施行。是原告援引前開財政部函釋及所得基本稅額條例施行細則第17條規定，主張以會計師簽證報告作為本件系爭股票價值之評價，顯對法令誤解。
4.依據會計基本方程式：資產=負債＋業主權益【含資本公積及未實現重估增值等，參閱商業會計法第24條至第27條規定及鄭丁旺、汪泱若、黃金發先生合著會計學原理，第9版上冊，第34-41頁】，原告援引財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋之資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，則資產淨值＝業主權益，財政部函釋為前揭方程式3要素之增、減變化，原告主張意旨乃認為稽徵機關核算未上市或上櫃公司資產淨值（或稱業主權益），僅能就「營利事業資產總額與負債總額之差額核算」，不能將已確定之「資產淨值」，擅自以行政命令之財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋調整（即未分配盈餘增、減變化一定影響業主權益或所謂資產淨值）。惟因所得稅法、相關租稅優惠法律（免稅所得不計入營利事業全年度所得額）及營利事業查核準則（成本耗用標準及費用支出上限等）等相關規定，使得稅務會計與財務會計之計算依據與基礎產生差異，故行為時所得稅法第66條之9第2項乃規定應予調整未分配盈餘（即前述保留盈餘），並無原告所謂財政部前述兩函釋「資產淨值」相互矛盾情事。最高行政法院94年度判字第152號、95年度判字第1732號及鈞院96年度訴字第631號等判決，均肯認稅捐稽徵機關以核定之未分配盈餘計算未上市（櫃）公司之淨值，而判決駁回原告之訴在案。
5.至原告援引行政程序法第9條及第36條規定，主張被告核定本件時未對其有利事項即「會計師簽證之具體事證」加以考量乙節。經查未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。該條文有關資產淨值之計算，與會計師查核簽證按財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，允應依稅務機關之資料為準，尚非僅憑財務會計處理方式認定（參照鈞院92年度訴字第1206號判決）。又本件事涉系爭股票價值之評價，需有法令依據，如涉及行政程序及課稅證據之取捨，始有行政程序法第9條及第36條規定之適用，是被告並無原告所指摘對其有利事項未考量情事。
（二）罰鍰部分：
1.經查原告於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償贈與其姪子黃世杰，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定情事，經被告查獲，並依法評定贈與日系爭股票時價為5,977,500元，已逾贈與稅免稅額，惟未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告原核按截至贈與日該公司每股淨值11.9550元，核算系爭股票時價為5,977,500元，計算贈與稅額為493,400元。嗣於復查階段，本稅因贈與總額追減1,777,800元，漏稅額變更為236,964元【計算式：（5,977,500元－1,777,800元－1,000,000元）×12％－147,000元】，復查決定追減罰鍰256,500元，並無違誤。
2.按「依法律規定股東自行辦理過戶者，依下列規定辦理：．．．3、贈與過戶：填具過戶申請書，贈與人及受贈人於股票背面簽名或蓋章，並檢附依遺產及贈與稅法第41條規定核發之贈與稅完稅或免稅證明書。」為財政部證券暨期貨管理委員會91年10月7日台財證3字第0910005178號令發布公開發行股票公司股務處理準則所規定。經查原告主張以每股1.69元將其所有歐鄉公司股票500,000股出售予黃世杰，所依據之立大會計師事務所94年5月21日會計師查核報告及歐鄉公司資產負債表，並非交易日當天會計師評價資料，且行為時核算未上市或上櫃公司股票價值，亦非依據會計師查核簽證報告，又原告自始未提示買賣雙方確屬交易之相關證明文件，或依證券交易稅條例規定繳納稅款，抑或依前開股務處理準則規定，檢附贈與稅完稅或免稅證明書向公開發行股票之歐鄉公司辦理系爭股票過戶登記。再者，未上市或上櫃股票移轉之評價除會計帳載數值，尚包括購買者之持股比例、願景判斷、領導團隊之經營績效及公司無形資產等等，不是僅靠會計師之簽證資料。原告缺乏客觀明確評定價格依據及具體交易資料，即主張系爭股票移轉之價值，沒有超過贈與稅免稅額乙節，顯圖卸責之詞。
3.原告所列舉財政部75年5月6日台財稅第0000000000號函釋，係指適用遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，而本件適用同法第4條第2項規定，兩者適用法令規定不同，無法援引適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告92年度贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、96年度財贈與字第1Z000000000號處分書及97年5月23日南區國稅法1字第0970071515號復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告將上開歐鄉公司股票移轉與其姪子黃世杰係屬贈與，並以贈與日所得稅書面審核之資產淨值作為認定股票價值之基準，而為本件之補稅裁罰，是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。
（二）次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」分別經財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋在案。上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明第29條第l項之規定，蓋因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定；又公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，亦不失客觀明確，與遺產及贈與稅法之相關規定尚無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權不相違背，核與我國現行遺產及贈與稅法之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。被告以歐鄉公司截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數及92年度未分配盈餘為－2,470,318元及－69,381元，核算該公司股票於贈與日之每股淨值為8.3994元【（截至91年度止經核定之未分配盈餘累積數－2,470,318元＋92年度未分配盈餘－69,381元+資本額15,000,000元）÷總股數1,500,000股】，原告共移轉股權500,000股，則系爭歐鄉公司之股票淨值為4,199,700元等情，此有贈與稅應稅案件核定通知書、歐鄉公司累積未分配盈餘核定資料、未分配盈餘申報核定通知書、淨值計算表附原處分卷可稽，揆諸前揭法律規定及說明，核無不合。
（三）至原告主張本件應以會計師查核簽證之財務報告所認定買賣時歐鄉公司之資產淨值及合理交易價格之每股1.69元為計算基準，被告不應僅以所得稅書面審核之資產淨值為認定股票價值之唯一基準乙節。惟按，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。查遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項關於贈與財產價值之估價，係以贈與事實發生時贈與財產之客觀經濟價值為基準，核與該財產原始取得成本無涉，如以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現遺產及贈與稅法第10條第1項所稱「時價」之真意；又各公司會計制度是否翔實、完備及入帳基礎是否一致，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則，故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，自不得以會計處理定義解釋。本件因屬未上市或上櫃公司股票，並無明確之公開市場流通價格資訊以資遵循，是遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之，再由財政部函釋訂出相關計算式，憑以估定贈與日客觀合理之股票價值，即除考量該公司贈與當日之財務狀況外，另就其他客觀標準之資料加以權衡，藉以估定其股資產淨值，允屬客觀。況營利事業就其事業之所得每年應申報營利事業所得稅，而營利事業申報時之申報額與稅捐稽徵機關之核定額常不相同，此核定額即稅捐稽徵機關經查核後之結果，其真實性自應較營利事業原申報額為高，則被告以稅務機關之課徵作為認定資產淨值之基準，依法並無不合。本件原告既未提出其他具體影響系爭股票轉讓價格之客觀因素供核，僅提示上開會計師查核報告等文件作為認定買賣時公司資產淨值及交易價格之依據，揆諸前揭說明，即無足採。
（四）另按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，．．．。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。經查，原告於92年8月7日將其所有歐鄉公司股票500,000股，無償贈與其姪子黃世杰，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定情事，業如前述。被告原核按截至贈與日該公司每股淨值11.9550元，核算系爭股票時價為5,977,500元，計算贈與稅額為493,400元。嗣於復查時，因被告重行核算其贈與日歐鄉公司股票每股淨值為8.3994元，就原告贈與股數500,000股計算，其92年度贈與總額為4,199,700元，本稅乃因贈與總額追減1,777,800元，漏稅額變更為236,964元【計算式：（5,977,500元－1,777,800元－1,000,000元）×12％－147,000元】，復查決定乃追減罰鍰256,500元，依法核無不合。
五、綜上所述，原告之主張並不足採，被告依歐鄉公司資產淨值估算系爭股份每股價格為8.3994元，核計贈與日原告移轉系爭股票淨值計4,119,700元，應納贈與稅額為236,964元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰計236,900元（計至百元止），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
書記官 宋 鑠 瑾