高雄高等行政法院判決
97年度訴字第853號原 告 鎮海租賃有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王天佑 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700354520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為新臺幣（下同）16萬9,125元，經被告依查得資料核定未分配盈餘為378萬4,736元，據以加徵10%營利事業所得稅37萬8,473元，並按所漏稅額36萬1,561元處以0.4倍之罰鍰計14萬4,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1533地號土地（下稱系爭土地）及1532地號土地經營加油站，財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查核原告93度營利事業所得稅帳列租金支出，卻不予認列系爭土地租金支出533萬3,808元，明顯違反所得稅法第24條第1項及行政程序法第6條之規定。又系爭土地係財政部國有財產局（下稱國有財產局）委託原告經營，再由原告出租予萬盛加油站股份有限公司（下稱萬盛公司）王精機及蔡國華等人，嗣因萬盛公司於93年無法設立完成，暫委由王精機及蔡國華等人經營，並依民法第294條之規定，約定經營該加油站之權利金及租金請求權，轉讓予銓盈開發股份有限公司（下稱銓盈公司）及科桓有限公司（下稱科桓公司），是原告按月支付租金共計533萬3,808元屬實，有國有財產局92年12月1日台財北桃二字第0920010959號函、原告與萬盛公司契約公證書、經濟部公司登記資料及租金支出統一發票憑證等為證。是北區國稅局以系爭土地無交易事實虛列租金支出，與事實不符，被告依北區國稅局上述核定調整增加原告93年度未分配盈餘361萬5,611元，並核定補徵93年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應補徵稅額37萬8,017元，及處罰鍰14萬4,600元，亦有違誤。
（二）另原告公司章程依公司法第232條第1項及第2項規定，明定本公司之盈餘應先彌補虧損、提出法定盈餘公積後始得分派股息及紅利。原告93年12月31日止尚有累積虧損355萬5,470元，而被告核定原告93年度未分配盈餘378萬4,736元，並未減除原告累積虧損355萬5,470元及應提列之10%法定盈餘公積2萬2,927元，故被告所核定之未分配盈餘所得稅額378,473元及處罰鍰14萬4,600元，顯違反所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第4款及公司法第232條第1項及第2項規定，亦與被告所述爭點主義無關。
（三）又系爭土地租金支出交易屬實，無虛偽造假之情形，縱因93年度萬盛公司未能及時成立，致產生本件租金支出認列之爭議，屬稅法未能完全考量各種經濟行為詳盡規範所生之爭議，非屬無交易事實虛列成本費用之行為，原告並無故意或過失違法之處，北區國稅局僅能就該爭議部分剔除補稅，非以無交易事實論處以漏稅罰鍰。被告依北區國稅局之處分以「無交易事實」論處漏報罰鍰，顯有違誤。且本件係單一行為事件，即租金支出剔除補稅所產生之課稅及罰鍰爭議，北區國稅局依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰計100萬6,700元，被告又依同法第110條之2第1項規定另處罰鍰14萬4,600元，顯已違反「一事不二罰」基本原則等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告辦理93年度未分配盈餘申報，列報項次1「結算申報自行依法調整後課稅所得額」為16萬9,125元，項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為16萬9,125元。惟北區國稅局中壢稽徵所以96年7月25日北區國稅中壢一字第0960005026號函通報，核定原告93年度營利事業所得稅課稅所得額為730萬3,903元，應納稅額為181萬5,975元；被告乃據以核定原告93年度未分配盈餘項次1「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為730萬3,903元，減除項次8「依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額」170萬3,192元及項次13「當年度應納之營利事業所得稅」181萬5,975元，核定未分配盈餘為378萬4,736元，應加徵10%營利事業所得稅37萬8,473元，並就短漏報未分配盈餘應罰部分361萬5,611元，按所漏稅額36萬1,561元，處0.4倍罰鍰14萬4,600元，洵無違誤。
（二）又原告僅就93年度未分配盈餘項次1改按「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」730萬3,903元及罰鍰部分不服，申請復查，其對超逾系爭「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」及罰鍰部分，並無爭議，依我國實務採爭點主義見解，認為只能對申請復查事項為調查決定，則原告於本件訴願決定後，另以93年12月31日止尚有累積虧損355萬5,470元，被告核定之93年度未分配盈餘378萬4,736元，未減除原告之累積虧損355萬5,470元及應提列之10%法定盈餘公積予以爭執，於法尚有未合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告93年度未分配盈申報核定通知書、被告97年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書、營利事業所得稅未分配盈餘繳款書及違章案件罰鍰繳款書附卷足稽。而原告提起本件行政訴訟，無非係以：（一）依國有財產局92年12月1日台財北桃二字第0920010959號函、原告與萬盛公司契約公證書、經濟部公司登記資料及租金支出統一發票憑證等，足證原告系爭土地有租金之支出，北區國稅局以無交易事實虛列租金支出，而不予以認列，與事實不符，且違反所得稅法第24條第1項及行政程序法第6條之規定。是被告依北區國稅局上述核定調整增加原告93年度未分配盈餘361萬5,611元，並核定補徵93年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應補徵稅額37萬8,017元，及處罰鍰14萬4,600元，即有違誤。（二）又被告核定原告93年度未分配盈餘378萬4,736元，未減除原告累積虧損355萬5,470元及應提列之10%法定盈餘公積2萬2,927元，有違所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第4款及公司法第232條第1項及第2項之規定。（三）系爭土地租金支出交易屬實，無虛偽造假之情形，縱因93年度萬盛公司未能及時成立，致產生本件租金支出認列之爭議，屬稅法未能完全考量各種經濟行為詳盡規範所生之爭議，非屬無交易事實虛列成本費用之行為，原告並無故意或過失違法之處。
且租金支出剔除補稅所產生之課稅及罰鍰爭議，北區國稅局已依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰計100萬6,700元，被告又依同法第110條之2第1項規定另處罰鍰14萬4,600元，顯已違反「一事不二罰」之原則云云，資為爭議。經查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額．．．減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。2.彌補以往年度之虧損。．．．4.已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．10.其他經財政部核准之項目。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項第1款、第2款、第4款及第10款所明定。又「無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題）即應予以承認或接受，既定的構成要件，該具有構成要件效力所確認之事實，對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果，法院判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受。」（吳庚著行政法理論與實用，95年8月增訂第9版3刷，第379頁）。
（二）經查，原告與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處簽訂國有非公用財產委託經營契約，約定將系爭土地委託原告經營，另原告向訴外人超合企業有限公司租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地，連同系爭土地一併興建加油站；嗣於92年12月30日，原告與萬盛公司簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，將上開土地及地上加油站之經營權轉讓及將土地轉租予萬盛公司，國有財產局並於93年12月29日發函同意原告將受託經營之系爭土地出租予萬盛公司作加油站使用，後因萬盛公司於93年度無法設立完成，乃依該契約書第11條及附約之約定，由王精機及蔡國華二人暫借原告之名義經營加油站，萬盛公司原應負擔支付予原告之權利金及租金給付義務，由原告負擔，王精機及蔡國華並同意原告將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈公司及科垣公司，由銓盈公司及科垣公司開立發票收取每月之權利金及租金，可知國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處僅係同意原告將系爭土地出租與萬盛公司，而非使萬盛公司成為與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處間租賃契約之當事人，且依原告與萬盛公司簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」第11條約定：「乙方（按指萬盛公司）未完成營利事業登記前，係由王精機暫借甲方之名義經營『加油站』，期間所產生之費用、負擔及債務應由乙方及王精機全部負擔支付。」但附約第3條則改約定：「乙方（按指王精機及蔡國華）暫借甲方（按指原告）名義經營加油站期間，甲方之經營所得歸乙方，本約原受讓人本應負擔支付予甲方之權利金及租金給付義務，既由乙方暫借甲方名義經營，自應由甲方負擔。乙方應同意甲方將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈開發股份有限公司及科垣有限公司，由該兩家公司據以向甲方收取權利金及租金，俟乙方辦妥萬盛加油站股份有限公司營業登記後，再回歸依本約辦理。」是在萬盛公司完成營利事業登記前，係由王精機及蔡國華二人暫借原告之名義經營加油站，而原告亦坦承萬盛公司於93年間仍未設立完成，可知在系爭93年間，於系爭土地等土地上經營之加油站係由王精機及蔡國華二人暫借原告之名義經營。惟王精機及蔡國華二人，與原告分屬不同之權利義務主體，其彼此間因經營系爭加油站所產生之成本、費用及損失等，自難相提並論、混為一談。申言之，就系爭租金及權利金之法律關係而言，萬盛公司與原告簽訂「加油站經營權暨加油站土地租賃權轉讓契約書」，因此需按月支付轉讓權利金與租用桃園縣中壢市○○○段三座屋小段1532地號土地及系爭土地之租金給原告，此觀該契約書第3條約定即可知，其支付對象為原告，並非系爭土地之管理人即國有財產局，而取得系爭加油站經營權者則為萬盛公司（在設立登記完成前，暫由王精機及蔡國華二人經營），並非原告，亦即系爭租金及權利金之支付與萬盛公司取得系爭加油站之經營權及上開土地之租賃權間有對價關係，其加油站經營權暨加油站土地租賃權之法律關係存在於原告與萬盛公司之間，原告即為權利人，豈有再將該租金及權利金列報為自己之營業費用之理？則原告以萬盛公司取得其對系爭加油站之經營權及土地租賃權所支付之權利金及租金，作為其無對應關係之93年度營業費用減除，顯與行為時所得稅法第24條第1項規定不合。再依前揭附約第3條約定，王精機及蔡國華同意原告將原應收取之權利金及租金請求權轉讓予銓盈公司及科垣公司，由該兩家公司據以向原告收取權利金及租金，亦不能謂萬盛公司或王精機及蔡國華所支付之權利金及租金，即為原告之營業費用。蓋就系爭土地之租金而言（其他租金及權利金亦同），依原告所提示國有非公用財產委託經營契約書內容觀之，與國有財產局臺灣北區辦事處桃園分處簽約取得系爭土地經營權者為原告，並非銓盈公司及科垣公司，既然銓盈公司及科垣公司非系爭土地之所有權人，亦未取得系爭土地經營權，自無法將系爭土地轉承租予原告，又原告早已取得系爭土地之經營權，何需再向無權利之人簽訂租賃權轉讓租賃契約，故即便系爭土地之租金係由銓盈公司及科垣公司所取得，並不表示系爭土地係原告向該兩家公司所承租，而是基於另一法律關係而來。由此分析益可知，原告將王精機及蔡國華所支付系爭土地之權利金及租金，納為其自身經營事業之營業費用，顯不合理。而上揭事實亦經北區國稅局核認，於原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報租金支出973萬8,572元，以原告為系爭土地之承租人，無必要再向銓盈公司及科垣公司承租系爭土地，並支付租金，而否准認列該筆支出533萬3,808元，嗣因原告不服，迭經復查、訴願決定及行政訴訟，均維持北區國稅局上揭核定等情，此有財政部97年6月30日台財訴字第09700290570號訴願決定書及臺北高等行政法院97年度訴字第2101號判決附卷可憑。則依行為時所得稅法第66條之9第2項關於未分配盈餘，應以「經稽徵機關核定之課稅所得額」規定暨前述之行政處分構成要件效力，被告依北區國稅局上揭核定，將原告93年度未分配盈餘申報項次1改按「稅捐稽徵機關核定課稅所得額」730萬3,903元，減除項次8「依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額」為170萬3,192元及項次13「當年度應納之營利事業所得稅」181萬5,975元，核定未分配盈餘為378萬4,736元，並據以加徵10%營利事業所得稅37萬8,473元，即無違誤。是原告主張：依國有財產局92年12月1日台財北桃二字第0920010959號函、原告與萬盛公司契約公證書、經濟部公司登記資料及租金支出統一發票憑證等，足證原告系爭土地有租金之支出，北區國稅局以無交易事實虛列租金支出，而不予以認列，與事實不符，且違反所得稅法第24條第1項及行政程序法第6條之規定。是被告依北區國稅局上述核定調整增加原告93年度未分配盈餘361萬5,611元，並核定補徵93年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅應補徵稅額37萬8,017元，即有違誤，委無足取。
（三）按我國行政訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。查，本件原告就被告核定其93年度營利事業所得稅未分配盈餘378萬4,736元，並據以加徵10%營利事業所得稅，而提出復查及訴願時，均未對被告所核定之未分配盈餘，未減除原告累積虧損355萬5,470元及應提列之10%法定盈餘公積有所爭執，有原告復查申請書及訴願書附於原處分卷可查，則其於本件逕對前述被告未減除原告累積虧損及應提列之10%法定盈餘公積加以爭執，亦無從准許。是原告主張：被告核定原告93年度未分配盈餘378萬4,736元，未減除原告累積虧損355萬5,470元及應提列之10%法定盈餘公積，有違所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項及公司法第232條第1項及第2項之規定云云，亦無足取。
（四）另按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。再查，營利事業未分配盈餘係採自行申報制，原告對申報內容應盡審查核對之責，而北區國稅局就被告93年度營利事業所得稅申報否准認列之營業費用項目，並非原告所應支付之權利金及租金，且事實上亦非原告所支付，而此等事實原告自知之甚詳，卻於93年度未分配盈餘申報，仍將之作為費用核算之數據予以列報，自難諉其過失漏報之責，其違章事證明確，被告乃依前揭規定，按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰，於法自屬有據。又營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業的營利事業所得所課徵之稅捐；未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵，二者性質迥異，且所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘計算公式所得出之未分配盈餘，依同條第1項規定加徵10%營利事業所得稅，本質上屬公司股東或投資人個人「營利所得」綜合所得稅，此與營利事業本應就其各該年度之營利所得課徵之營利事業所得稅，性質上迥然不同，故於計算有無短報或漏報稅額時，自應分別以觀。再者，營利事業所得額、未分配盈餘之申報時點各異，業據行為時所得稅第71條、第102條之2規定明確，二作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開二作為義務，亦不得認屬同一違規行為，核與一行為不二罰之情形有別，自難比附援引。是原告主張：本件係單一行為事件，即租金支出剔除補稅所產生之課稅及罰鍰爭議，北區國稅局依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰計100萬6,700元，被告又依同法第110條之2第1項規定另處罰鍰14萬4,600元，顯已違反「一事不二罰」基本原則云云，仍無可採。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告依查得資料核定未分配盈餘為378萬4,736元，據以加徵10%營利事業所得稅37萬8,473元，並按所漏稅額36萬1,561元處以0.4倍之罰鍰計14萬4,600元（計至百元止），核無違誤。復查決定及訴願決定遞以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
第四庭審判長法 官 楊 惠 欽
法 官 蘇 秋 津法 官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
書記官 林 幸 怡