高雄高等行政法院判決
97年度訴字第871號原 告 甲○○訴訟代理人 顏宏斌 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月5日台財訴字第09700292560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告（原名蘇健榮）之母蘇王阿隨於民國89年7月27日自其華南商業銀行（下稱華南銀行）南高雄分行帳戶分別匯款新台幣（下同）3,000,000元及10,000,000元存入英虎科技股份有限公司（下稱英虎公司）籌備處在誠泰商業銀行（下稱誠泰銀行）內湖分行存款帳戶，為其子女蘇慧玲（原名蘇玲嬌）及原告等2人繳納投資英虎公司股款，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論情事，案經被告查獲，核定本次贈與總額13,000,000元，加計89年度前次贈與額477,200元，核定贈與總額13,477,200元，贈與淨額12,438,995元，應納稅額2,373,528元。蘇王阿隨不服，循序提起復查、訴願，均遭決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定。又贈與人蘇王阿隨提起訴願時，未繳納半數稅額或提供相當擔保，被告乃將之移送執行，嗣因無財產可供執行，被告乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即原告及蘇慧玲為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例，發單補徵原告贈與稅額1,845,185元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告之母蘇王阿隨前因經商失敗，背負債務，為免債權人追討查封，為自己利益，乃以其所有位於高雄縣鳳山市房屋向銀行抵押借款，投資英虎公司，並基於信託關係，以原告及蘇慧玲等2人名義為英虎公司股東；原告並未允受資金，僅係蘇王阿隨運用之人頭而已，資金、股份實際上仍為蘇王阿隨所有。職是之故，本件並非贈與關係，被告未查，徒以本件資金移轉之流向，即認蘇王阿隨係無償為他人購置財產，而課徵贈與稅，顯有違誤，且亦未考量蘇王阿隨應無於負債之際，猶借貸鉅款為他人繳納股款之理，原處分自有可議。
㈡、財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函意旨，有違強制執行法第27條規定之要件，是以原告之母蘇王阿隨是否無財產可供執行，應於執行機關執行後確實無財產並由執行機關核發證明始足等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠、原告之母蘇王阿隨於89年7月27日自其華南銀行南高雄分行存款帳戶，分別匯款3,000,000元、10,000,000元存入英虎公司籌備處在誠泰銀行內湖分行存款帳戶，為其子女蘇慧玲及原告等2人繳納投資英虎公司股款，經被告核定應補徵贈與稅2,373,528元，因蘇王阿隨未提起行政訴訟而告確定。
又蘇王阿隨就上開贈與稅案件提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第39條第2項規定，繳納半數稅額或提供相當擔保，被告所屬高雄縣分局乃將該贈與稅案件移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行，嗣該執行處於96年6月22日函復略以：義務人蘇王阿隨所有不動產皆已設定高額抵押，又義務人雖持有僑駿貿易有限公司（下稱僑駿公司）之股份價值37,500,000元，惟查該公司已停業，執行無實益等語。是贈與人蘇王阿隨應納贈與稅額2,373,528元，既經高雄行政執行處查明其財產執行無實益，被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人為納稅義務人，並按其受贈財產之價值比例，發單補徵贈與稅額，並無不合。
㈡、原告之母蘇王阿隨出資為其子女繳納投資英虎公司股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，即應以贈與論課徵贈與稅，尚不論贈與人之資金來源為何；又本件係依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵贈與稅，並非依同法第4條第2項規定，是原告訴稱系爭款項資金來源係其母蘇王阿隨以高雄縣鳳山市房屋向銀行辦理借款所得，與遺產及贈與稅法第4條第2項等規定不相符合云云，顯係對法令及事實均有所誤解。又信託與借用人頭係屬不同法律關係，原告一方面稱係其母將系爭款項匯給伊係屬信託關係，另一方面又稱係借用其人頭，且原告就其主張亦未提示有利之證據供核，是原告主張即難採信。
㈢、至原告主張係基於信託關係乙節，按原告於復查階段所提示之信託登記契約書，並無信託本旨、受益人等之記載，尚不符合信託法第1條規定，該信託登記契約書顯不足採，且其母蘇王阿隨前於訴願時業已提示該信託登記契約書，並經財政部訴願決定以其係臨訟補具，與信託法第1條、第5條規定不符，而駁回其訴願而告確定在案等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有訴外人蘇王阿隨於華南商業銀行存款往來明細表、存摺類存款取款憑條及匯款申請書、被告贈與稅核定通知書、蘇王阿隨不服被告核定贈與稅申請復查，被告所為之復查決定書及財政部95年5月1日台財訴字第09500110220號訴願決定書、被告所屬高雄縣分局96年6月28日南區國稅高縣一字第0960024688號函暨稅額繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告之母蘇王阿隨以系爭款項，繳納其子女即原告及蘇慧玲投資英虎公司之股款，是否為贈與，而應課徵贈與稅，及蘇王阿隨尚有土地及股權等財產，被告得否以贈與人已無財產可供執行，改以受贈人即原告為納稅義務人，按其受贈財產價值比例發單補徵贈與稅？經查：
㈠、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」行為時遺產及贈與稅法第7條及同法施行細則第5條分別定有明文。又「本部86年7月24日台財稅第000000000號函釋：『遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱〝無財產可供執行〞，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之〝無財產可供強制執行〞者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬〝無財產可供執行〞，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條〝債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．〞之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用』贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。」財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋有案。前揭財政部函釋係主管機關就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及應如何改對受贈人課徵贈與稅，所為之示釋，核無違該法條規定意旨，自得加以援用。
㈡、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款前段所明定。又依同法第4條第1項規定，所稱「財產」係指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利而言。本件原告之母蘇王阿隨以前揭系爭款項，繳納其子女即原告及蘇慧玲投資英虎公司股款之事實，為兩造所不爭，復有前揭華南商業銀行存款往來明細表、存摺類存款取款憑條及匯款申請書在卷可稽，則被告據以課徵蘇王阿隨贈與稅，於法並無違誤。原告雖主張其母蘇王阿隨係為自己利益，而以其所有位於高雄縣鳳山市房屋向銀行抵押借款，投資英虎公司，並基於信託關係，以原告及蘇慧玲等2人名義為英虎公司股東，原告並未允受資金，僅係蘇王阿隨運用之人頭云云；惟查，按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人應將信託財產與其自有財產及其他信託財產分別管理。」「受託人就各信託，應分別造具帳簿，載明各信託事務處理之狀況。」為信託法第1條、第24條第1項前段及第31條第1項所明定。本件依原告所提信託登記契約書，並無信託本旨、受益人等之記載事項，並不符信託法第1條之規定，且依原告所述，其並無允受資金，亦即自始無為信託契約之意，是其主張係屬信託關係，並不可採。又本件原告之母既將其金錢存入英虎公司籌備處在誠泰銀行內湖分行存款帳戶，為原告等2人繳納投資英虎公司股款，則該投資即存在於原告與英虎公司之間，為原告所得支配，是原告稱其僅係人頭而已，亦不可採。再以，蘇王阿隨對於被告所為如事實概要欄所載贈與稅核課處分，於申請復查、訴願，均遭決定駁回後，並未提起行政訴訟而告確定，亦有復查決定書及訴願決定書附卷可佐，且兩造所不爭，是原告主張本件並非贈與關係云云，洵非可採。
㈢、本件原告之母蘇王阿隨89年度經被告核課贈與稅額2,373,528元，業如前述，嗣因納稅義務人蘇王阿隨未依限繳納，經被告移送高雄行政執行處強制執行結果，蘇王阿隨雖有高雄縣○○鄉○○段○○○○號等16筆土地及僑駿公司價值3,750萬元之股份等財產，因上開土地業經訴外人國泰商業銀行股份有限公司（下稱國泰商業銀行）設定本金最高限額抵押120,000,000元及訴外人李和子與劉淑娟分別設定30,000,000元及190,000,000元抵押權，並於96年間經國泰商業銀行對該土地向台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請強制執行，歷經減價拍賣及特別拍賣程序均無人應買，已視為撤回強制執行而結案；又以蘇王阿隨為代表人之僑駿公司名下並無任何財產，其91至95年度全年營業所得額僅介於140元至1,131元間，且其與債權人華南銀行間清償債務強制執行事件，亦因無財產可供執行，而經高雄地院核發債權憑證在案，有上開土地登記謄本、高雄地院民事執行處97年12月2日雄院高96執敬字第70085號函、僑駿公司財產歸屬資料清單、被告91至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及高雄地院90年4月27日90年度執字第13874號債權憑證等附高雄行政執行處95年度贈稅執特專字第00110833號執行案卷及本院卷為憑。另高雄行政執行處調查蘇王阿隨之銀行存款及保險結果，其銀行帳戶均已無金錢往來，多數帳戶已經銷戶，而無存款餘額，其餘帳戶僅剩餘9元至1,079元不等之零星存款餘額。又蘇王阿隨向三商美邦人壽保險股份有限公司投保投資型保險商品（世紀理財變額萬能終身壽險）轉投資海外基金，僅繳頭期款12萬元及續期保費1萬元，因上開銀行存款及投資型保險之利益均屬小額，亦無執行實益，故高雄行政執行處並未就上開蘇王阿隨之存款及保險予以執行等情，業經本院調取高雄行政執行處95年度贈稅執特專字第00110833號執行案卷（詳卷二）查閱屬實。此外，蘇王阿隨於98年2月12日向高雄行政執行處報告其財產狀況時陳稱：其所有之上開土地經法院拍賣都賣不出去，因其已無資力，所以無法清償本件贈與稅款等語，亦有該調查筆錄附上開高雄行政執行處執行案卷可按。則由上開執行情形及執行結果觀之，本件贈與稅原納稅義務人蘇王阿隨之財產，因無執行實益，而無法清償其贈與稅款，故被告乃改以受贈人即原告為納稅義務人，按其受贈財產價值比例計算，核定原告應納贈與稅額1,845,185元（計算式：2,373,528×（10,000,000+477,200）/（13,000,00+477,200），揆諸前揭規定，並無不合。
㈣、第按「債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行法院應命債權人於一個月內查報債務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執行。」「不動產之拍賣最低價額不足清償優先債權及強制執行之費用者，執行法院應將其事由通知債權人。債權人於受通知後七日內，得證明該不動產賣得價金有賸餘可能或指定超過該項債權及費用總額之拍賣最低價額，並聲明如未拍定願負擔其費用而聲請拍賣。逾期未聲請者，執行法院應撤銷查封，將不動產返還債務人。」強制執行法第27條第1項、第80條之1第1項定有明文。查訴外人蘇王阿隨所有高雄縣○○鄉○○段○○○○號等16筆土地，設定本金最高限額抵押120,000,000元之扺押權予國泰商業銀行及訴外人李和子、劉淑娟分別設定30,000,000元及190,000,000元抵押權，且該土地於96年間經國泰商業銀行向高雄地院聲請強制執行，歷經減價拍賣及特別拍賣程序均無人應買，已視為撤回強制執行而結案；又僑駿公司名下並無任何財產，其91至95年度全年營業所得額僅介於140元至1,131元間，且其與債權人華南銀行間清償債務強制執行事件，亦因無財產可供執行，而經高雄地院核發債權憑證在案，至蘇王阿隨其餘存款等，亦經高雄行政執行處查明無執行實益，業如前述，是原告主張前揭財政部函釋意旨，有違強制執行法第27條規定云云，並不可採。
㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以本件贈與稅經移送高雄行政執行處強制執行，因贈與人之財產執行無實益，無法清償其贈與稅，乃就其應納贈與稅改以受贈人即原告為納稅義務人，並按其受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額1,845,185元，並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 李 昱