高雄高等行政法院判決
97年度訴字第873號原 告 甲○○訴訟代理人 顏宏斌 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月5日台財訴字第09700296170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告（原名蘇玲嬌）之母蘇王阿隨於民國89年7月27日自其華南商業銀行（下稱華南銀行）南高雄分行帳戶分別匯款新台幣（下同）1千萬元及3百萬元存入英虎科技股份有限公司（下稱英虎公司）籌備處在誠泰商業銀行（下稱誠泰銀行）內湖分行存款帳戶，為其子女蘇宗宸（原名蘇健榮）及原告等2人繳納投資英虎公司股款，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論情事，案經被告查獲，核定本次贈與總額1千3百萬元，加計89年度前次贈與額477,200元，核定贈與總額13,477,200元，贈與淨額12,438,995元，應納稅額2,373,528元。蘇王阿隨不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，因未提起行政訴訟而告確定。又贈與人蘇王阿隨提起訴願時，未繳納半數稅額或提供相當擔保，被告乃將本件贈與稅案件移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行，嗣因蘇王阿隨所有之土地遭台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）執行查封拍賣，歷經數次減價拍賣及特拍程序，仍無人應買，已終結該強制執行在案，因蘇王阿隨之土地已設定高額抵押，執行無實益，被告乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即原告及蘇宗宸為納稅義務人，並按渠等受贈財產之價值比例，發單補徵原告贈與稅額528,343元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：其母蘇王阿隨前因經商失敗，背負債務，為免債權人追討查封，為自己利益，乃以其所有位於高雄縣鳳山市房屋向銀行抵押借款，投資英虎公司，並基於信託關係，以原告及蘇宗宸等2人名義為英虎公司股東；原告並未允受資金，僅係蘇王阿隨運用之人頭而已，資金、股份實際上仍為蘇王阿隨所有，職是之故，本件並非贈與關係，被告未查，徒以本件資金移轉之流向，即認蘇王阿隨係無償為他人購置財產，而課徵贈與稅，顯有違誤，且亦未考量蘇王阿隨應無於負債之際，猶借貸鉅款為他人繳納股款之理，原處分自有可議。退一步言之，蘇王阿隨尚有土地及股權等財產，被告逕將原告改為贈與稅之納稅義務人，與法亦有不合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：（一）原告之母蘇王阿隨於89年7月27日自其華南銀行南高雄分行存款帳戶分別匯款1千萬元及3百萬元存入英虎公司籌備處在誠泰銀行內湖分行存款帳戶，為其子女蘇宗宸及原告等2人繳納投資英虎公司股款，經被告核定應補徵贈與稅2,373,528元，因蘇王阿隨未提起行政訴訟而告確定。又蘇王阿隨就上開贈與稅案件提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第39條第2項規定，繳納半數稅額或提供相當擔保，被告所屬高雄縣分局乃將該贈與稅案件移送高雄行政執行處強制執行，嗣該執行處於96年6月22日函復略以：義務人蘇王阿隨所有不動產皆已設定高額抵押，又義務人雖持有僑駿貿易有限公司（下稱僑駿公司）之股份價值3,750萬元，惟查該公司已停業，執行無實益等語。是贈與人蘇王阿隨應納贈與稅額2,373,528元，既經高雄行政執行處查明其財產執行無實益，被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人（即原告）為納稅義務人，並按其受贈財產之價值比例，發單補徵贈與稅額528,343元，並無不合。（二）原告之母蘇王阿隨出資為其子女繳納投資英虎公司股款，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，即應以贈與論課徵贈與稅，尚不論贈與人之資金來源為何；又本件係依遺產及贈與稅法第5條第3款規定課徵贈與稅，並非依同法第4條第2項規定，是原告訴稱系爭款項資金來源係其母蘇王阿隨以高雄縣鳳山市房屋向銀行辦理借款所得，與遺產及贈與稅法第4條第2項等規定不相符合乙節，顯係對法令及事實均有所誤解。又信託與借用人頭係屬不同法律關係，原告一方面稱係其母將系爭款項匯給伊係屬信託關係，另一方面又稱係借用其人頭，且原告就其主張亦未提示有利之證據供核，是原告所稱洵難採信。至原告訴稱基於信託關係乙節，按原告於復查階段所提示之信託登記契約書，無信託本旨、受益人等之記載，尚不符合信託法第1條規定，該信託登記契約書顯不足採，且其母蘇王阿隨前於訴願時業已提示該信託登記契約書，並經財政部訴願決定以其係臨訟補具，與信託法第1條及第5條規定不符，而駁回其訴願而確定在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告之母蘇王阿隨以系爭款項，繳納其子女即原告及蘇宗宸投資英虎公司之股款，是否為贈與，而應課徵贈與稅，及蘇王阿隨尚有土地及股權等財產，被告得否以贈與人已無財產可供執行，改以受贈人即原告為納稅義務人，按其受贈財產價值比例發單補徵贈與稅？經查：
（一）本件原告之母蘇王阿隨以系爭款項，繳納其子女即原告及蘇宗宸投資英虎公司之股款，案經被告查獲，並核定蘇王阿隨本次贈與總額1千3百萬元，加計89年度前次贈與額477,200元，核定贈與總額13,477,200元，贈與淨額12,438,995元，應納稅額2,373,528元，因蘇王阿隨對上開課稅處分未提起行政訴訟而告確定等情，業據兩造陳明在卷，復有贈與稅應稅案件核定通知書附卷足稽，洵堪認定。按上開贈與稅核課處分於送達蘇王阿隨時，即已發生實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力。又被告因蘇王阿隨之財產執行無實益，無法清償其贈與稅，乃依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及第2項規定，改以受贈人即原告及蘇宗宸為納稅義務人，並按渠等受贈財產之價值比例，發單補徵贈與稅。故被告以蘇王阿隨為納稅義務人之贈與稅核課處分，乃係本件被告改以原告為納稅義務人所為之贈與稅核課處分之先決問題，蘇王阿隨之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為被告嗣後改以原告等人為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定的構成要件，該具有構成要件效力所確認之事實，對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果，法院判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受。是被告先前對蘇王阿隨所為贈與稅核課處分既為本件原告補徵贈與稅處分之先決問題，本院對蘇王阿隨之贈與稅核課處分所確認之事實，自應予以尊重，不能為不同之認定。是原告於本件訴訟中，就被告先前對蘇王阿隨之贈與稅核課處分再為爭執，主張系爭款項非屬贈與之款項，而無改以原告為納稅義務人，補徵贈與稅之問題云云，自不足採。
（二）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項及同法施行細則第5條分別定有明文。又「說明：‧‧‧二、依遺產及贈與稅法第7條第1項規定‧‧‧所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益‧‧‧等。」為財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋在案。前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及應如何改對受贈人課徵贈與稅，所為之解釋，核與該法條規定意旨並無違背，自得加以適用。
（三）經查，原告之母蘇王阿隨89年度經被告核課贈與稅額2,373,528元，已如前述；上開贈與稅因納稅義務人蘇王阿隨未依限繳納，經被告移送高雄行政執行處強制執行結果，蘇王阿隨雖有高雄縣○○鄉○○段○○○○號等16筆土地及僑駿公司價值3,750萬元之股份等財產，因上開土地已經訴外人國泰商業銀行股份有限公司（下稱國泰商銀）設定本金最高限額抵押1億2千萬元及訴外人李和子與劉淑娟分別設定3千萬元及1億9千萬元抵押權，並於96年間經國泰商銀對該土地向高雄地院聲請強制執行，歷經減價拍賣及特別拍賣程序均無人應買，已視為撤回強制執行而結案；又以蘇王阿隨為代表人之僑駿公司名下並無任何財產，其91至95年度全年營業所得額僅介於140元至1,131元間，且其與債權人華南銀行間清償債務強制執行事件，亦因無財產可供執行，而經高雄地院核發債權憑證在案，業據兩造陳明在卷，復有上開土地登記謄本、高雄地院民事執行處97年12月2日雄院高96執敬字第70085號函、僑駿公司財產歸屬資料清單、被告91至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及高雄地院90年4月27日90年度執字第13874號債權憑證等附高雄行政執行處95年度贈稅執特專字第00110833號執行案卷及本院卷為憑。另高雄行政執行處調查蘇王阿隨之銀行存款及保險結果，其銀行帳戶均已無金錢往來，多數帳戶已經銷戶，而無存款餘額，其餘帳戶僅剩餘9元至1,079元不等之零星存款餘額。又蘇王阿隨向三商美邦人壽保險股份有限公司投保投資型保險商品（世紀理財變額萬能終身壽險）轉投資海外基金，僅繳頭期款12萬元及續期保費1萬元，因上開銀行存款及投資型保險之利益均屬小額，亦無執行實益，故高雄行政執行處並未就上開蘇王阿隨之存款及保險予以執行等情，業經本院調取高雄行政執行處95年度贈稅執特專字第00110833號執行案卷，閱明屬實。此外，蘇王阿隨於98年2月12日向高雄行政執行處報告其財產狀況時陳稱：其所有之上開土地經法院拍賣都賣不出去，因其已無資力，所以無法清償本件贈與稅款等語，此有該調查筆錄附上開高雄行政執行處執行案卷可按。則由上開執行情形及執行結果觀之，本件贈與稅原納稅義務人蘇王阿隨之財產，因無執行實益，而無法清償其贈與稅款，故被告乃改以受贈人即原告為納稅義務人，按其受贈財產價值比例計算，核定原告應納贈與稅額528,343元（計算式：2,373,528×3,000,000/13,477,200），揆諸前揭法令規定，尚無不合。原告主張贈與人蘇王阿隨名下尚有許多財產，並無所謂無財產可供執行，被告改以原告為納稅義務人核課贈與稅，適用法律顯然有誤云云，並無可採。
（四）綜上所述，原告之主張既不足取；被告以本件贈與稅經移送高雄行政執行處強制執行，因贈與人之財產執行無實益，無法清償其贈與稅，乃就其應納贈與稅改以受贈人即原告為納稅義務人，並按其受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額528,343元，並無違誤；復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 17 日
書記官 周 良 駿