高雄高等行政法院判決
97年度訴字第907號原 告 甲○○
送達區○訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師上 一 人複 代理人 廖孟意 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日台財訴字第09700298660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣洪居力（民國90年3月27日死亡）於89年10月24日以其所有坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○○號公告現值新臺幣（下同）4,980萬8,000元之土地（下稱系爭七老爺段土地），與原告交換坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號公告現值1,491萬6,000元之土地（下稱系爭文英段土地），並另訂不動產買賣契約取得價款3,800萬元。嗣被告查得系爭文英段土地並非原告所有，洪居力涉有以顯著不相當代價讓與財產予原告情事，乃核定贈與總額1,180萬8,000元（49,80萬8,000元－38,00萬元），應納稅額193萬3,160元。因洪居力已死亡，乃以其全體繼承人（繼承人為限定繼承）為納稅義務人發單課徵，復因繼承人逾規定繳納期限仍未繳納，經移送執行僅徵起47萬1,540元，且贈與人洪居力已無財產可供執行，遂改以原告即受贈人為納稅義務人，發單補徵應納稅額146萬1,620元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）基於租稅法定主義，租稅債務原則上係於納稅義務人實現法定租稅構成要件時成立，參諸遺產及贈與稅法第4條第2項有關贈與之定義，暨同法第24條第1項贈與稅申報時點之規定及最高行政法院71年度判字第1328號、78年度判字第1144號、94年度判字第1072號判決、鈞院92年度訴字第890號判決與財政部63年9月18日台財稅第36929號函與67年10月5日台財稅第36742號函釋等見解，不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅。則系爭土地買賣契約，被告以洪居力低於公告土地現值出售，就公告土地現值與實際出售差額部分「視為」贈與論，則本件贈與行為基準日，應為債權契約成立之日即89年7月17日，本件核課期間自應由該時點起算。被告雖辯稱本件應以89年10月24日訂定公契申報土地增值稅為起算日。惟不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，贈與之債權關係即成立，此與是否訂立公制買賣契約無涉。且本件原告與洪居力於89年7月17日訂定買賣契約時，即已交付第一筆價金，嗣於89年8月9日又給付第二筆價金，倘謂89年10月24日所訂定之公契，始為雙方之債權行為成立日，將形成於契約訂定前即先給付價金之不合理現象？是雙方之契約成立日自非89年10月24日，而應以89年7月17日為基準日甚明。又依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，「未於規定期間內申報者，核課期間為7年」，則本件贈與稅申報期間應為89年7月18日至89年8月17日，核課期間至遲於96年8月18日即已屆滿，而被告於96年11月20日，始以南區國稅高縣一字第0960059725號函向原告開徵贈與稅，顯已逾越法定核課期間。
（二）依行政程序法第72條、行為時稅捐稽徵法第18條之規定，稽徵稅捐之文書即稅單應送達於納稅義務人之住居所，於納稅義務人拒絕收受時，稽徵機關始得為寄存送達。另寄存送達除須以「應受送達人拒絕收受」為前提要件外，於程序上尚須作成送達通知書黏貼於住所、居所始生送達效力。又民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。戶籍法之戶籍登記僅為行政管理規定，戶籍非認定住所之唯一標準，最高法院93年度台抗字第393號裁定意旨可資參照。可知，戶籍法上住址與民法上住所，固然絕大多數情形為同一處所，但並非當然同一，個案中仍應依實際住居情形詳予審認。本件被告於96年11月20日上午，於高雄市○○區○○○路○○○號（下稱公園二路117號）地址會晤原告之配偶林莉莉（送達人員均已進入屋內），原告配偶清楚表達其與原告係居住於此住址，此可參證人林莉莉於98年5月14日之證詞，且被告於96年11月20日下午，亦曾二度前往公園二路117號之地址送達稅單，足見被告確已知悉該址為原告之住所地，縱認原告配偶未收受稅單符合寄存送達之前提要件，被告亦應作成送達通知書黏貼於公園二路117號以為送達，惟被告卻將送達通知書黏貼於原告設於高雄市○○區○○路58之2號（下稱大智路58之2號）之戶籍地，非黏貼於原告之住所地，其寄存送達之程序並未完備，自不生送達之效力。縱被告無法確認原告之住所地為何，而以其戶籍地為住所地，被告送達程序亦欠缺寄存送達之要件。蓋依財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋意旨，除應受送達人本人外，有權收受送達者僅有同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。惟被告之送達人員於96年11月20日係於公園二路117號地址會晤原告之配偶，原告配偶亦清楚表達其係居住於公園二路117號，則在被告認為原告係居住於戶籍地大智路58之2號之情形下，被告顯然知悉原告之配偶未與原告同住於大智路58之2號，自非屬有權收受送達之人。是原告配偶未收受稅單，無法視為原告拒絕收受稅單，不符合寄存送達之前提要件。再稅單上之送達地址係記載大智路58之2號，惟被告卻將送達至公園二路117號，顯與稅單記載不同，原告配偶認公園二路117號非應送達處所，其無收受權限而未為收受，自有其合理性，並非拒絕收受稅單。又被告所屬高雄縣分局送達證書，其上係勾選「應受送達之本人、同居人、受僱人或應受送達處所接受郵件人員無正當理由拒絕收領，並有難達留置情事」之理由，而將稅單寄存於郵局。縱於98年11月23日被告之送達人員未曾會晤原告或原告配偶或其他有收受權之人，何來拒絕收受？被告應對原告逾96年11月23日有拒絕收受情事，負證明之責。是倘被告認為原告之住所地為公園二路117號，則其未將送達通知書黏貼於該地，本件寄存送達之程序不完備，不生寄存送達之效力。倘被告認為原告之住所地為大智路58之2號，則被告未於大智路58之2號會晤原告或其他有收受權之人，何來原告拒絕收受？亦不符合寄存送達之前提要件，寄存送達亦不合法。
（三）被告以系爭文英段土地非原告所有，而認洪居力涉有以顯著不相當代價讓與財產情事。惟被告之推論須以本件價金3,800萬元加上系爭文英段土地價值等於系爭七老爺段土地市價為前提。倘系爭土地七老爺段土地之市價僅有3,800萬元，則系爭文英段土地是否有交換情事，亦與系爭七老爺段土地之客觀價格認定無涉。且據系爭土地移轉之承辦代書吳茂謙於98年4月30日之證詞，足證本件原告係應代書吳茂謙之請求，借名予訴外人陳搬枝，然原告不知代書移轉登記之程序。而代書亦為節省程序費用，始將2個案件併為1個案件，而以交換之方式辦理移轉，是本件非為規避贈與稅始以交換方式為之。再者，原告於買受當時係基於買受人地位，應以出賣人（視為贈與人）洪居力為贈與稅之納稅義務人，原告於何來規避贈與稅之動機？本件原告成為贈與稅之納稅義務人，係因出賣人洪居力亡歿，且其繼承人未繳納贈與稅，原告始成為納稅義務人，自無法以嗣後發生之事件，恣意推論原告當時之登記方式係為規避贈與稅，被告之認定實為倒果為因，與一般經驗法則、論理法則未合。
（四）系爭七老爺段土地原已遭高雄縣鳳山市農會（下稱鳳山市農會）聲請臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）准予查封在案，因鳳山市農會與洪居力均恐拍賣價額過低，乃由洪居力授權農會代為出售系爭七老爺段土地，此有證人洪瑜文於98年3月26日之證詞可證，足見原告以3,800萬元買得系爭七老爺段土地符合市場價格，甚且高出市場價格。且該地係由洪居力之債權人鳳山市農會代理洽談出售事宜，倘該地之市價果真高於3,800萬元，鳳山市農會居於債權人之地位豈能同意以3,800萬元之價格出售，且此價格亦經高雄縣政府同意，倘該地真以顯不相當代價出售，則負責此案之鳳山市農會及高雄縣政府相關承辦人員，即有損害農會債權之瀆職情事。是系爭七老爺段土地交易案既經洪居力債權人鳳山市農會支配主導，洪居力即無故意以不相當之代價，讓與財產之可能。又系爭七老爺段土地附近用地之買賣價格及拍賣情形均低於市○○○○○段1245-1地號土地：88及89年度平均每平方公尺公告土地現值為3萬1,000元，高雄地院於88年8月24日第4拍之拍賣價格僅為公告土地現值之3成91左右，仍未拍定，顯示市場拍賣價格無法依據公告土地現值成交。2.同段1193地號土地：此地號土地89年經法院查封，91年度每平方公尺公告土地現值1萬4,000元，91年間經特別拍定價格僅為每平方公尺83
89.6元，為公告土地現值的59.93%（即8389.6/14000）。而1193地號土地與系爭七老爺段土地相鄰，歷年來公告現值皆相同，此2筆土地於市場上價值亦應相近，而系爭七老爺段土地之買賣價格為公告現值76.29%，猶高於鄰地拍定價格比率，然該1193地號土地竟以低於土地公告現值之拍定價格為稅捐核課基礎，兩者輕重顯然失衡。從不動產市場經濟下滑程度、法拍流標價格及拍定價格等情形相較之下，足證原告以3,800萬元購買系爭七老爺段土地，並未低於市價，亦無以顯著不相當代價取得財產情事，自無遺產及贈與稅法第5條之適用。基於實質課稅原則，本件土地交易不應認定為以顯著不相當代價讓與財產等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）洪居力於89年10月24日以其所有公告現值4,980萬8,000元之系爭老爺段土地，除與原告名下公告現值1,491萬6,000元系爭文英段土地交換外，另訂不動產買賣契約取得價款3,800萬元，惟系爭文英段土地原屬陳搬枝所有，89年8月28日暫以原告名義登記，89年10月24日再移轉給洪居力，89年11月23日移轉歸還陳搬枝名下。即洪居力於89年10月24日移轉其所有系爭七老爺段土地給原告，取得價款3,800萬元，低於公告土地現值4,980萬8,000元，差額1,180萬8,000元，應課徵贈與稅額193萬3,160元。因贈與人洪居力已死亡，原核乃以其全體繼承人為納稅義務人發單課徵，繼承人逾規定繳納期限仍未繳納，移送執行僅徵起47萬1,540元，且贈與人已無財產可供執行，遂改以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額146萬1,620元，並無不合。
洪居力既於89年10月24日移轉其所有系爭七老爺段土地給原告，涉有以贈與論情事，自應以89年10月24日為本件贈與日期，贈與人未依限辦理贈與稅申報，核課期間為7年，即自89年11月24日起至96年11月23日止，本件繳款書於96年11月20日送達，並未逾核課期間。
（二）本件核課期間屆滿日為96年11月23日，被告所屬高雄縣分局於96年11月19日查詢原告健保投保單位怡誠興業有限公司（下稱怡誠公司），位於高雄市○○區○○○路○○○號，並確認原告戶籍地址為大智路58之2號，96年11月20日被告派員（蔡明美等2人）送達繳款書予原告，上午先至原告戶籍地未獲會晤原告，乃至原告健保投保單位所在，即高雄市○○區○○○路○○○號為送達，據該址人員告知，原告並非該投保單位員工，原告配偶在隔壁（即公園二路117號），經向原告配偶表達送達稅捐稽徵文書之意，原告配偶以電話聯繫原告後表示，其拒收且原告亦交代拒收（嗣原告配偶曾以電話向被告所屬高雄縣分局求證有無派員送達），於是被告所屬高雄縣分局送達人員當日下午除將文書寄存高雄市政府警察局五福四路派出所，並作成送達通知書黏貼於原告戶籍地門首（原核所查得之原告健保投保單位已不實在先，送達原告配偶時其亦未告知原告住在公園二路117號，且據當日查詢之戶籍資料記載，原告係於94年6月10日自公園二路117號遷入現址，自應向戶籍地為送達）外，並以96年11月20日南區國稅高縣一字第0960059725號函檢送繳款書給原告，經郵局於96年11月23日以寄存送達方式完成送達。
（三）至原告雖主張系爭七老爺段1245之1土地，88年8月24日經高雄地院第4次拍賣所定之價格僅為公告土地現值之3成91左右，仍未拍定；七老爺段一甲小段1084地號土地，83年經高雄縣鳳山市農會估價核准貸放金額為公告土地現值之170%左右；七老爺段1193地號土地，91年度經特別拍定價格僅為公告土地現值的59.93%云云，惟該3筆土地，一則非89年度之買賣資料，且未拍定，再則為農會估價高於公告土地現值之資料，亦非89年度之買賣資料，自難據以證明系爭七老爺段土地市價確實低於公告土地現值，且其成交價為與市價相當之客觀資料。又雖稱系爭七老爺段土地之市價無法依據公告土地現值估計，惟依遺產及贈與稅法第10條規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與之時價為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，原核依公告土地現值核算本件贈與稅，自屬有據等情，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告所屬高雄縣分局96年11月20日南區國稅高縣一字第0960059725號函、贈與稅繳款書、土地登記申請書及交換所有權移轉契約書附本院卷及原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）被告既已確知公園二路117號為原告之住所地，縱原告配偶未收受稅單符合寄存送達之前提要件，被告卻將送達通知書黏貼於原告之戶籍地大智路58之2號，其寄存送達不合法，縱被告無法確認原告住所地，而以其戶籍地為住所地，依財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋意旨，原告配偶未與原告同住於大智路58之2號，自非屬有權收受送達之人，是原告配偶未收受稅單，無法視為原告拒絕收受稅單，亦不符合寄存送達之前提要件。（二）依遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項規定，及最高行政法院71年度判字第1328號、78年度判字第1144號、94年度判字第1072號判決、本院92年度訴字第890號判決與財政部63年9月18日台財稅第36929號函與67年10月5日台財稅第36742號函釋等見解，不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅，則本件贈與行為基準日，應為債權契約成立之日即89年7月17日，本件核課期間自應由該時點起算，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件贈與稅申報期間應為89年7月18日至89年8月17日，核課期間至遲於96年8月18日即已屆滿，而被告於96年11月20日，始以南區國稅高縣一字第0960059725號函向原告開徵贈與稅，於96年11月29日送達原告，顯已逾越法定核課期間。（三）據系爭土地移轉之承辦代書吳茂謙於98年4月30日之證詞，足證本件原告係應代書吳茂謙之請求，借名予訴外人陳搬枝，然原告不知代書移轉登記之程序，是本件非為規避贈與稅始以交換方式為之，原告亦無規避贈與稅之動機，被告之認定實為倒果為因，且原告以3,800萬元購得系爭七老爺段土地符合市場價格，甚且高出市場價格，此亦有系爭七老爺段土地附近用地之買賣價格及拍賣情形均低於市價為證云云，資為爭議。經查：
（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」為稅捐稽徵法第1條、96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條、行政程序法第72條第1項、第73條及第74條第1項、第2項所規定。又「．．．二、．．．在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。．．．。」亦經財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號令釋在案。觀諸上揭稅捐稽徵法、行政程序法規定及財政部函釋意旨，可知稅捐之稽徵，稅捐稽徵法有規定者，固應優先適用，惟稅捐稽徵法未規定者，仍應適用其他法律規定，而非可將其他法律逕行排斥不用。故稅捐機關之文書於應受送達人拒收時，依修正前稅捐稽徵法第18條第1項規定，固應以寄存送達方式為送達，而非依行政程序法第73條第3項為留置送達。惟若應受送達人不能依向本人或為補充送達、留置送達方式為送達，又非行蹤不明，則稅捐機關之文書，即非不得依行政程序法第74條規定之寄存送達方式為送達甚明。次按，「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。一人同時不得有兩住所。」民法第20條定有明文，又「三、遷徙登記：（一）遷出登記。（二）遷入登記。（三）住址變更登記。」「遷出原鄉（鎮、市、區）3個月以上，應為遷出登記。但因服兵役、國內就學或入矯正機關收容者，得不為遷出登記。」「由他鄉（鎮、市、區）遷入3個月以上，應為遷入登記。」「同一鄉（鎮、市、區）內變更住址3個月以上，應為住址變更登記。」復分別為戶籍法第4條第3款、第16條第1項、第17條第1項及第18條所明定。可知，中華民國人民有為戶籍登記之義務，且有遷徙之變動時，應為戶籍之遷徙登記，故戶籍所在地除當事人得提出非以設定住所之意思而設籍之證據外，原則上應得認定係以久住之意思而設定之住所。查，原告之戶籍地係設於高雄市○○路58之2號，坐落該址之房屋亦屬原告所有，被告所屬高雄縣分局承辦人員，於96年11月20日將本件應送達原告之贈與稅核定通知書及繳款書送達於該處所，因不獲會晤原告或有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，除於該日下午15時15分將上述文書寄存於送達地之警察機關即高雄市政府警察局五福四路派出所，並作送達通知書兩份，一份黏貼於原告戶籍地高雄市○○路58之2號之門首，另一份置於該處所之其他適當位置，以為送達外，另以郵務送達方式，對原告住所地即高雄市○○區○○路58之2號為送達，亦以寄存於5支郵局並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首及置於該受送達處所信箱或其他適當位置，以為送達之方式為寄存送達等情，業經被告所屬高雄縣分局承辦人員蔡明美、陳秋雪到庭證述明確，並有原告戶籍資料查詢清單、原告財產歸屬資料清單、被告所屬高雄縣分局寄存送達通知書2紙、寄存送達相片14幀及送達證書附於原處分卷及本院卷可稽。另查，於本院98年5月14日準備程序中，經法官問：「當天林莉莉有無告訴妳原告是住在公園二路117號？」證人蔡明美答：「我們僅是詢問她是否為甲○○的配偶，她說是，我們並不知道甲○○是否住在那裡，她也沒有告知甲○○住在那裡。」法官問：「妳有沒有告訴他們甲○○住在公園二路117號？」證人林莉莉答：「1、因他們在公園二路119號等我，我有跟他們說我們住在隔壁（公園二路117號），但沒有特別強調甲○○住在該處。」乙節，有本院準備程序筆錄足憑。是本件尚難僅因被告查得原告個人健保投保單位地址為高雄市○○○路○○○號，乃前往該處查詢原告之處所，經該處所之人告知被告，原告之配偶住於高雄市○○○路○○○號，被告於高雄市○○○路○○○號會晤原告之配偶林莉莉，欲送達原告上述之贈與稅核定通知書及繳款書，曾遭原告之配偶林莉莉拒絕之事實，遽認被告已知原告確居住於高雄市○○○路○○○號。另證人即原告之受僱人王文德於本院98年6月4日之準備程序期日，雖證稱其於96年11月20日曾告知被告承辦人員，原告係住於高雄市○○○路○○○號，然查，證人王文德係原告之受僱人，其證詞或有偏袒原告之虞，且如前述，原告之戶籍登記及財產登記（不動產所有權登記）等多項客觀資料，原告之住所應為高雄市○○路58之2號，縱證人王文德前揭所述屬實，因其並未另提出其它具體佐證，且被告所屬高雄縣分局承辦人員於高雄市○○○路○○○號又未會晤原告本人，故自難僅憑證人王文德上述片面說詞，即認定高雄市○○○路○○○號確為原告之住居所。本件綜合原告之戶籍登記及財產登記（不動產所有權登記）等多項客觀事實，暨被告所屬高雄縣分局承辦人員親為送達情形，被告認定原告設籍所在之高雄市○○區○○路58之2號為其住所並無不合。本件被告所屬高雄縣分局承辦人員至高雄市○○○路○○○號送達時，雖有遭原告配偶林莉莉拒收情事，惟林莉莉並非本件稅捐文書之應受送達人，故被告所屬高雄縣分局承辦人員自無從因之以公園二路117號為送達處所，依修正前稅捐稽徵法第18條第1項規定為寄存送達。本件稅捐文書之送達於送達時既未會晤原告本人，亦不合修正前稅捐稽徵法第18條第1項之寄存送達要件，且高雄市○○○路○○○號依上揭所述，亦難率認屬原告之居所，故其以寄存送達方式為之，即無不合。原告主張：被告既已確知公園二路117號為原告之住所地，縱原告配偶未收受稅單符合寄存送達之前提要件，被告卻將送達通知書黏貼於原告之戶籍地大智路58之2號，其寄存送達不合法，縱被告無法確認原告住所地，而以其戶籍地為住所地，依財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋意旨，原告配偶未與原告同住於大智路58之2號，自非屬有權收受送達之人，是原告配偶未收受稅單，無法視為原告拒絕收受稅單，亦不符合寄存送達之前提要件云云，自無可採。
（二）另按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．2.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款所明定。復按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」亦為遺產及贈與稅法第24條第1項所明定。又「主旨：贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」亦經財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋在案，核該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第7條第1項規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，核與上揭規定之意旨相符，本院自得予以援用。又按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」遺產及贈與稅法第5條第2款定有明文。查，遺產及贈與稅法第5條係為防杜以該條各款方式規避贈與稅，故立法明文於財產移動有所列各款情形時，不論當事人間是否有贈與之合意，均應將之視同贈與，核與同法第4條第2項係就「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」之債權行為核與贈與稅有別。故遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與之贈與稅申報期間，應自視同贈與時即有合於該款要件之財產移動時30日內申報之，則未於申報期間內報繳者，其核課期間即應自30日申報期間屆滿之翌日起算。次查，原告以3,800萬元向洪居力購買系爭七老爺段土地，其買賣契約訂約日固為89年7月17日，惟另以前述系爭文英段土地與系爭七老爺段土地交換，其訂約日則為89年10月24日，並上述2筆土地之移轉日期為89年11月21日乙節，有前述買賣契約書、交換所有權移轉契約書及異動索引查詢資料附原處分卷可憑。則本件洪居力是否有遺產及贈與稅法第5條第2款之以顯不相當之代價讓與財產應視同贈與行為，其核課期間，依上所述，為財產移動時之89年11月21日再加計30日之翌日，即89年12月21日，縱如原告主張應自契約訂立日亦應為前述交換所有權移轉契約書之89年10月24日加計30日之翌日即89年11月24日。
而本件贈與人洪居力未於法律規定期限內申報贈與稅，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，即自89年12月21日至96年12月20日或89年11月24日起至96年11月23日止，又如上所述，被告96年11月20日及96年11月23日依行政程序法第74條所為之寄存送達，係屬合法送達，依該條規定所為之送達，係自送達時即生效力，至原告於何時實際收受，則非所問，是被告本件核課處分，尚未逾核課期間，應無疑義。是原告援引關於遺產及贈與稅法第4條第2項之裁判及財政部函釋另稱：本件贈與行為基準日，應為債權契約成立之日即89年7月17日，本件核課期間自應由該時點起算，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件贈與稅申報期間應為89年7月18日至89年8月17日，核課期間至遲於96年8月18日即已屆滿，而被告於96年11月20日，始以南區國稅高縣一字第0960059725號函向原告開徵贈與稅，顯已逾越法定核課期間云云，亦不足採。
（三）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2.以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．2.逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」為遺產及贈與稅法第5條第2款、第7條第1項第2款、第10條第1項前段及第3項前段所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」分別為財政部68年4月14日台財稅第32338號函、90年11月7日台財稅字第0900457029號令所釋示。上開函令係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第5條第2項、第10條第1項前段及第3項前段規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。是納稅義務人以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分即應以贈與論，依法課徵贈與稅，而不論當事人是否有贈與之意思。又贈與財產價值之計算，應以贈與人贈與時之「時價」為準，如財產為土地時，除合於財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令釋情形外，原則上其「時價」係指贈與時之公告土地現值或評定標準價格。即納稅義務人以顯著不相當之代價讓與土地時，稅捐稽徵機關應以該土地之讓售價額與其時價（即公告土地現值或評定標準價格）之差額部分，以贈與論，課徵贈與稅。
（四）經查，訴外人洪居力於89年10月24日以其所有公告土地現值4,980萬8,000元之系爭七老爺段土地，與原告所有公告土地現值1,491萬6,000元之系爭文英段土地互易，並另訂系爭七老爺段土地不動產買賣契約書，約定由原告支付3,800萬元予洪居力，此有上揭土地土地登記申請書、交換所有權移轉契約書、不動產買賣契約書及原告鳳山市農會帳號0000000之活期存款存摺附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽。次查，證人吳茂謙於98年4月30日本院準備程序證稱：「（1.是否從事代書業？2.原告買賣鳳山市○○○段○○○○號土地，是否請你擔任代書工作，何人找你的？3.原告與農會買賣土地有無包括文英段1129地號土地？4.文英段1129地號土地為何由陳搬枝名義移轉給原告？）1.是。2.我與農會、原告都有熟悉，而那筆土地是我介紹原告與農會買賣的，我就擔任他們的代書工作。3.沒有。4.因陳搬枝年紀比較大，要贈與給兒子及女婿需繳納不少贈與稅，所以想要找二個人辦理移轉土地，作成三角移轉關係避稅，表面上作成買賣，讓國稅局查不到，因陳搬枝找不到人可以過戶，所以我告訴原告及洪居力我有親戚有一筆土地先借名登記，有問原告、洪居力是否可以，他們都同意，故我先將陳搬枝之文英段土地過戶給原告，再將過戶給原告的文英段與洪居力之七老爺段土地作交換，之後本來是要再將過戶給洪居力的文英段再移轉給陳搬枝的兒子及女婿，但發現國稅局會查，所以告知陳搬枝，因此就又移轉回來給陳搬枝。」等語，有本院98年4月30日準備程序筆錄可按。觀諸證人吳茂謙前述證詞，核與陳搬枝90年6月5日及98年4月24日所出具之說明書所載內容：「關於不動產座落鳳山市○○段○○○○○號土地壹筆，原屬本人所有，亦登記本人名義，本人於89年8月28日暫以甲○○名義登記，嗣後於89年10月24日再由甲○○先生移轉予洪居力先生，洪居力先生再於89年11月23日移轉歸還本人，實際並無買賣行為存在，．．．。」「．．．陳搬枝於89年間欲將所有不動產坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地一筆移轉予長子．．．及女婿．．．乃委任外孫吳茂謙代書（以下稱代書）以移轉予第三者之方式欲避免該贈與稅，．．．代書代為尋覓到第三者甲○○及洪居力，．．．
證人與第三者之間並不認識，亦無任何支付價款或報酬．．．。」相符，並有陳搬枝上述說明書及系爭文英段土地異動索引查詢資料所載異動順序內容附本院卷及原處分卷可憑。是本件原告以系爭文英段土地與洪居力所有系爭七老爺段土地之互易行為，應非屬洪居力移轉系爭七老爺段土地予原告之對價，洪居力僅以3,800萬元之對價出售系爭七老爺段土地予原告，應屬無疑。然查，系爭七老爺段土地公告現值為4,980萬8,000元，為兩造所不爭執，系爭七老爺段土地之買賣價格僅為公告現值之76.29%，依首揭所述，自有遺產及贈與稅法第5條第2款所謂以顯著不相當之代價讓與財產之情事。原告另主張：高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號土地（下稱七老爺段1245-1地號土地），88年8月24日經高雄地院第4次拍賣所定之價格僅為公告土地現值之3成91左右，同段1193地號土地89年經法院查封，91年度每平方公尺公告土地現值1萬4,000元，91年間經特別拍定價格僅為每平方公尺8,389.6元，僅為公告土地現值的59.93%，足證系爭土地附近用地之買賣價格及拍賣情形均低於公告現值云云。然按，原告所揭示之資料，均非89年之買賣資料，且衡諸常情，法院拍賣之價格，本以低於市價為常。至原告另提出系爭七老爺段土地之買賣有經高雄縣政府備查之函文，僅得認定高雄縣政府知悉有此買賣情事，尚無從因之即謂其買賣價格係屬市價，是原告所提出之前述資料，仍無從為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定本件贈與總額為1,180萬8,000元（49,80萬8,000元－38,00萬元），應納稅額193萬3,160元，因洪居力已死亡，乃以其全體繼承人（繼承人為限定繼承）為納稅義務人發單課徵，復因繼承人逾規定繳納期限仍未繳納，經移送執行僅徵起47萬1,540元，且贈與人洪居力已無財產可供執行，遂改以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額146萬1,620元，揆諸前揭規定，尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日
書記官 林 幸 怡