高雄高等行政法院判決
97年度訴字第918號原 告 格尚股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月19日台財訴字第09700400110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）之研究發展費用新台幣（下同）41,549,619元，可抵減稅額12,464,886元，經被告初查以原告已無生產部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，且申報之研究發展費用支出，係屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，核與產業升級之鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，乃否准認列適用投資抵減稅額12,464,886元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）研究發展支出得否依促進產業升級條例抵減稅額，並無需有製造部門及享有研發成果之限制，訴願決定、原處分及復查決定違反租稅法定主義：1.本件訴願決定、原處分及復查決定均以原告無製造部門，認定系爭研發成果非供原告本身使用為由，否准系爭投資抵減稅額之認列。惟參諸促進產業升級條例第6條規定之立法理由第3點第（2）項謂：「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展‧‧‧。」是以促進產業升級條例第6條第2項係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展，並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減。次按「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」為促進產業升級條例第3條所明定。又依該條之立法理由，記載略以：「將文字修正為合乎公司法規定之公司，即為本條例所指之公司。」等語。衡諸促進產業升級條例第3條所指公司，係指依公司法設立之公司，是以依公司法設定之公司只要符合現行促進產業升級條例第2章租稅減免規定，並符合投資抵減辦法及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）之相關規定，即得申請租稅減免之稅捐優惠，故上開促進產業升級條例第3條未限制申請依促進產業升級條例之公司在國內必須有生產部門，始得申請稅捐抵減。另促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，進而全面提升產業水準。是公司雖無生產部門，而專職從事研發工作，如符合促進產業升級條例第6條第2項之要件，即符合生產到研發創新之產業升級，而為促進產業升級條例之獎勵目的之一，自應予以租稅優惠。上開見解，亦為鈞院94年度訴字第756號及95年度訴字第858號判決所肯認。是訴願決定、原處分及復查決定以原告在台灣無生產部門為由，否准本件抵減之申請，係增加法律所無之限制，違反租稅法定主義。2.又按「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」為投資抵減辦法審查要點第1條附表「項目：壹、研究與發展支出」認定原則第2點所規定。是由上開條文規定可知，公司從事研究發展支出得否依促進產業升級條例適用投資抵減，應審究者為是項研究發展支出是否屬於投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，惟並無研發成果須由申請人享有之限制。本件原告於93年12月20日與其關係企業Saga Jewelry Hong Kong Ltd.（下稱香港公司）簽定銷售合約書及研發設計權利金合約書，約定由原告進行產品之研發及行銷管理，而委託香港公司進行產品之代工製造，雙方成立OEM（Original Equipment Manufacturing）之代工製造契約關係，香港公司並應支付研發設計權利金予原告。蓋類此委託代工製造契約關係，技術之擁有者多為委託方而非受託方，本件原告屬擁有研發技術之委託方，雖原告本身未設有生產製造部門，惟就此項研發成果之享有者言，應屬原告無疑。則被告一再以原告本身未設生產製造部門為由，否定系爭研究發展成果歸屬於原告之事實，顯然與事實不符。3.況「按研究發展支出得否依據前述促產條例規定抵減稅額，在於該項研究發展支出是否屬前項投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，至其具體審查標準則是依適用投資抵減辦法審查要點之規定為之。‧‧‧。然依前述投資抵減辦法第2條及適用投資抵減辦法審查要點認定原則1及4規定，並無研發成果非歸上訴人享有，即屬不得列報投資抵減之研究發展支出之明文。上述審查要點認定原則2更規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為依據，‧‧‧。」有最高行政法院95年度判字第2086號判決理由足稽。由上開最高行政法院判決理由，更足證公司從事研究發展支出得否依促進產業升級條例適用投資抵減，應審究者為是項研究發展支出是否屬於投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，惟並無研發成果須由申請人享有之限制。是以，原處分及訴願決定對於原告適用投資抵減租稅優惠審查事項，增加法律及法律授權命令所無之限制要件，顯已違反租稅法律主義及授權明確性原則，對於原告適用租稅優惠財產權加以不當之限制及剝奪，應予撤銷。
（二）本件原告系爭研發成果是否屬於「改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程」範圍之認定，涉及經濟部工業局就「不確定法律概念」之判斷餘地，被告不論於法或就法理所言，自應予尊重：1.蓋法規之用語係屬涵義不確定或有多種可能之解釋，即所謂「不確定法律概念」，將不確定法律概念適用於具體事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之為「判斷餘地」。司法院釋字第545號解釋就「不確定法律概念」之解釋及適用於文中明揭：「法律就前揭違法或不正當行為無從鉅細靡遺悉加規定，因以不確定法律概念予以規範，惟其涵義於個案中並非不能經由適當組成之機構依其專業知識及社會通念加以認定及判斷，‧‧‧。」另行政法院就判斷餘地審查權之範圍，學者吳庚於其著作中亦提出依事件性質認定行政機關就個案所為之判斷餘地應予尊重，其中包括有關科技法律之適用，在環保、衛生、核能、工程及發明專利等領域涉及科技理論及應用事件，其專業性質之判斷，行政法院縱然經由專家之鑑定，有時亦無法取代，故原則上應容忍其判斷餘地。亦即對於涉及專業科技理論及應用事件之不確定法律概念，若經專業主管機關為判斷認定，其判斷餘地即應受尊重。2.從而，本件原告系爭研發成果是否屬於「改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程」範圍之認定，涉及專業之判斷，核與前揭不確定法律概念意旨相符，而專業主管機關經濟部工業局既已就原告89至92年各年度研究發展計畫之不確定法律概念，以函覆作出符合投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇之判斷，被告自應予尊重。易言之，原告研發成果既經專業主管機關認定符合投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇之涉及工業專業知識判斷之不確定法律概念，稅捐稽徵機關自不具判斷餘地，應尊重主管機關經濟部工業局之專業判斷餘地，不得踰越行政專業之要求而另為對原告相歧異之認定，始稱適法。
3.況按財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號令修正發布之投資抵減辦法審查要點第3點後段即明確載明「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，‧‧‧，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」參照本件原告89至92年各年度研究與發展計畫既經目的專業主管機關認定核屬「研究與發展」之範圍，被告依上開法令自應憑以認定。
（三）訴願決定以營利事業研究與發展支出是否在促進產業升級條例所定租稅優惠獎勵範圍之判斷，應符合「前瞻性」「風險性」與「開創性」，而具有「創新高度」者，顯然違反租稅法律主義而增加法律所無之限制：1.按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」「本條例第6條第1項第3款所定投資於利用新及淨潔能源、節約能源設備或技術、第4款提高能源使用效率設備或技術及第2項研究與發展、人才培訓之支出，其適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由經濟部會商各有關機關後，會同財政部分別擬訂實施辦法，報請行政院定之。」分別為促進產業升級條例第6條第2項、第4項及同法施行細則第11條第2項所規定。復按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」分別為投資抵減辦法第2條第1項第1款至第5款所明定。上述法規為公司研究與發展計畫適用投資抵減之稅法上依據，稅捐稽徵機關自應本於上開規定為認定，若於法律規定以外自行創設其他法律所無之判斷基準，致對人民之合法權益造成限制或剝奪，即與租稅法律主義有違。2.又按「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5條定有明文。所謂「明確性原則」，不僅限於行政行為之內容明確，更重要者，在法律保留原則支配下，法律及法規命令之規定，內容必須明確，涉及人民權利義務事項時，始有清楚之界限與範圍，亦可事先預見及考量，若有內容不明確之行政行為，自構成無效或撤銷之原因。而涉及租稅事項時，因係影響人民財產權之重大事項，基於租稅法律主義之精神，對於課稅要件、納稅義務人、稅目、稅率及租稅優惠之適用範圍，更須符合明確性之要求。3.訴願決定以原告系爭研究與發展計畫是否具備技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」，作為其能否依促進產業升級條例第6條規定適用投資抵減租稅優惠之判斷基準，此項判斷基準並無法律依據或授權規定，且屬對於原告依法適用租稅優惠抵減權利之限制及剝奪，顯已違反租稅法律主義與法律保留原則。況上述所謂「前瞻性」「風險性」與「開創性」係屬不確定概念，其內涵缺乏明確標準，亦未必能為司法審查所確定，若以此項缺乏法律依據之不確定概念對於納稅義務人能否適用租稅抵減作認定，必然產生行政機關專擅及司法審判機關恣意判斷之危險，更顯已違反明確性原則。
（四）另被告援引最高行政法院88年度判字第3609號及89年度判字第17號等判決為對被告有利之主張，惟該二判決系爭事實內容與本件不同，且本件系爭不確定法律概念業經專業主管機關經濟部工業局認定符合且有鑑定報告在卷可稽，而被告所援引上述最高行政法院判決所爭執之不確定法律概念根本未經專業主管單位認定及判斷，自不能與本事件相提並論等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列93年度研究發展投資抵減稅額12,464,886元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此為該條例第1條所明定，是應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。又促進產業升級條例第6條規定之研究與發展支出，當以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，即需為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，始符立法意旨。而原告已無製造部門，研發成果非其本身使用，係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，其要件顯然不合。被告於93年間派員實地勘查，原告所設置之研究發展單位，主要在於蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模具產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示，並供大陸之聯屬公司生產時使用，是以原告所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位，實不符合研究發展支出獎勵之範圍。縱如原告所稱近幾年逐漸朝設計代工（ODM）和自創品牌（OBM）之方向轉型，惟其僅係在OEM架構下委任海外公司製造，申言之，僅行銷模式改變而已，並非在於研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，自難認其符合促進產業升級條例第6條所規定之「研究發展」。復依原告所提示之資料，亦僅係就珠寶及手錶等原形產品外型及款式隨著流行趨勢推陳出新，屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，尚難謂其為新產品之開發。原告既無製造部門，亦未能提出具體事證，就系爭研究發展支出，證明與改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動之要件（亦即提高原有機器設備效能、製造或自行設計生產機器設備等）相符，均難謂直接與促進產業升級條例所規範之研究與發展支出有關，故其93年度列報之研究發展費用41,549,619元，應非屬促進產業升級條例規定研究發展支出獎勵之範疇，原告訴稱被告否准抵減，有違租稅法律主義，顯屬誤解。
（二）有關研究與發展支出抵減稅額之認定原則，財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號令修正發布之投資抵減辦法審查要點第1點附表規定：「項目：壹、研究與發展支出。認定原則：一、研究與發展之支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。‧‧‧四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再使用。（八）公害防治或處理技術之設計。項目：二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用。認定原則：‧‧‧
二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』『後』產品品質差異分析；‧‧‧。」而前揭投資抵減辦法審查要點，係財政部邀集行政院科技顧問組、經建會、國科會、勞委會、陸委會、新聞局、衛生署、農委會、內政部、交通部、教育部、經濟部所屬單位、全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及所屬各地區國稅局等單位開會研商訂定之。又該要點係財政部對於各稽徵機關於適用88年12月31日修正之促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法第2條等規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，作為各稅捐稽徵機關適用之準則，其僅就技術上及細節事項而規定，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，且與促進產業升級條例第6條之規定並無不合。按所得稅之稽徵核課主管機關既為財政部所屬各地區國稅局，原告申報之93年度研究計畫，是否屬投資抵減辦法第2條之研究發展範疇，而得予以抵減93年度營利事業所得稅稅額，依上開促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定，應為被告所職掌，並非經濟部工業局。
（三）按投資抵減辦法依促進產業升級條例第6條第4項之授權而制定，其第2條規定就母法就稱「研究發展」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。蓋稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。故投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」，亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。本件依研究計畫／研發報告之內容，就生產製程技術之測試與改進，固有改進原生產技術之研究，然僅係在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益而符合促進產業升級條例之投資抵減獎勵範圍，被告因此否准認列適用投資抵減稅額，於法有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原告93年度申報之研究發展費用，得否依促進產業升級條例第6條第2項規定抵減營利事業所得稅額？經查：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」分別為促進產業升級條例第6條第2項、第4項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：‧‧‧（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。‧‧‧三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」投資抵減辦法第2條第1項第1款、第2款第4目至第6目及第3款亦有明文。又按財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號令修正發布之投資抵減辦法審查要點第1點附表壹之（一）（三）（四）及壹之二（二）規定：「項目：壹、研究與發展支出。認定原則：一、研究與發展之支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。‧‧‧
三、研究新產品或新技術事實之認定：（一）如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。（二）研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。‧‧‧四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：‧‧‧（四）改善現有產品的生產程序或系統。（五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。」「項目：二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用。認定原則：‧‧‧二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予以併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」上開投資抵減辦法審查要點係財政部對於各稽徵機關於適用促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促進產業升級條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目頒訂，僅就技術上及細節事項而規定，為上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與促進產業升級條例第6條之規定並無不合，爰予以援用。
（二）次按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第6條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，‧‧‧。」觀諸該條例第6條之立法理由，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」「改進生產技術」「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。然現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。依此促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，於「研究新產品」「改進生產技術」「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步昇級，例如光電、LCD面板或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，業者在傳統技術下所為枝節性的修正對產業升級的助益是有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」「生產技術改進」「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅屬增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬促進產業升級條例之獎勵範圍（最高行政法院94年度判字第1514號、95年度判字第1117號判決意旨參照）。
（三）查，原告從事之珠寶及手錶設計、加工及製造，上開行業均屬已有相當歷史之精品行業，乃屬技術成熟的領域，故經營該行業，除了須具備基本設計、加工及製造能力外，創立自有品牌形象及加強市場行銷，擴張其市場占有率，提高產品附加價值，始能強化其競爭力。此由歐美知名珠寶及手錶廠牌在此精品市場擁有高附加價值及市占率，即可得知。故知名度低或從事代工之珠寶及手錶業者，若不能在現有基礎上，就款式及技術不斷推陳出新，顯難在此市場生存。本件原告研發成果報告，分為珠寶及手錶2部分，其珠寶之研究計畫，包括特殊造型耳針冶具作業技術、立體寶石鑲嵌雕刻技術、工具改善技術、耳環夾製程改良技術、漆寶燒霧面技術、大尺寸橡膠模切割技術、寶石座厚度精準技術、防手鐲鑄造變形機械加工技術、後製工程鑲嵌雕、剪工時降低技術、平面耳環不規則畫工技術、改善金屬模變形技術、鑄造件雕磨層次技術、曲面字體雕刻工整技術、多色漆寶燒溶和技術、橡膠收縮穩定技術、雙色漆寶燒改進技術、視覺美觀造型技術、手環分叉偏歪改進技術、弧度銀模雕刻技術、戒面保持水平技術、圓球車線加工技術、薄型化鑄造件水道技術、漆寶燒不易脫落技術、耳環與耳針結構配套技術、磨光加工時間改善技術、簡易手鐲開關技術、防止寶石底部觸指技術、漆寶燒脫落預防技術、珍珠完整鑲嵌技術、戒指附件旋轉技術、戒面放射形狀技術、電鍍改進技術、直流電源接觸改善技術、分叉戒型固定技術、模具線條細緻技術、主體戒身變化旋轉技術、膠模壽命延長技術、銀模打結成型技術、裝飾變化技術、繩索型項鍊墜子技術、皮件與銀鑄件活動結合技術、背面鑲嵌加工改善技術、鑲嵌改善技術、寶石鑲嵌工時技術、寶石鑲牢技術、寶石排列雕刻技術、寶石鑲嵌拋光技術、風格項鍊製作技術、平面戒台上幾何形寶石雕刻技術、半珍珠棒不易斷裂技術、平面銀模修立體效果技術、戒身紋路技術、寶石腳造型變化技術、產品品質提昇技術、戒內減重技術、繩索型模具技術、鑲嵌生產技術、寶石鑲嵌背面金屬減重技術、加工處理美觀技術、質感提昇技術、裝飾外型變化技術、戒子磨邊寬改善技術、漆寶燒不脫皮技術、花型戒面子注臘成型技術、密釘下腳成型技術、鑽砂加工技術等項目；而手錶之研究計畫，則包括研發新產品、銅材料鋼索技術、手鐲方塊技術、手錶減重技術、手錶連結技術、錶帶珍珠技術、手錶輕巧技術、錶殼左右搖擺技術、錶殼與手鐲晃動技術、葉子錶技術、葉子項鍊錶技術、鑄件鍊子技術、手鍊錶技術、錶帶減輕技術、手錶穿戴調整技術、錶鍊銜接技術、錶鍊排列技術、手鐲彎度技術、開關不易脫落技術、手鍊一體成形技術、手鍊墜錶技術、手鍊固定技術、珍珠錶技術、手錶足部問題處理技術、手錶弧度技術、手鍊螺旋設計技術、手鍊技術、手鍊圖案技術、錶面及皮錶帶圖騰技術、心形設計技術、心形鑄件固定技術、皮繩錶帶技術、絞索錶帶技術、不規則形狀錶殼與錶帶技術、圖形的連接技術、箭頭開關技術、條紋與鑲石並存技術、花與水流的並存技術、3D海豚組合技術、新型開關技術、蛇狀手錶款式、珍珠與寶石的搭配技術、簡單而傳統的錶款、手鍊與鍊錶互換技術、花錶殼技術、珍珠與寶石搭配技術、不規則錶殼技術、長度調整技術、開關簡化技術、手錶輕量化技術、手錶柔軟好戴技術、條紋與鑲石並存技術、圓形錶帶技術等項目，此有原告珠寶及手錶研發明細（附原告98年3月10日陳報狀）、研究計畫、研究與發展項目明細表、研發日誌等影本附本院卷及復查卷可稽。然由上開珠寶及手錶研發明細所述內容，原告固有改進原生產技術之研究，惟其所述均屬在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定原告93年度之研究計畫為促進產業升級條例之獎勵範圍。
（四）再按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。本件原告雖主張其93年度珠寶研發項目共有「特殊造型耳針冶具作業技術」等66項，手錶研發項目則有「銅材料鋼索技術」等54項，上開珠寶及手錶等研發項目，分別屬於研發新技術、改進生產技術、改善製程、研發新產品，且上開珠寶及手錶等研發項目，均有研發成果，並已運用在其設計及加工之珠寶與手錶上，銷售到市場等語。然依前揭投資抵減辦法審查要點所規定，改進生產技術費用之認定原則，如改進生產技術有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進前後之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進前後產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進前後產品品質差異分析，屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進前後之生產程序或系統之差異分析。惟原告迄未提出上開各種之差異分析，供被告查核，揆諸前揭說明，被告依據原告93年度營利事業所得稅結算申報資料，認定原告當年度所列報研究與發展支出41,549,619元與促進產業升級條例第6條第2項之規定不合，不得抵減93年度應納營利事業所得稅額，並無不合。再者，原告自89年至95年度之營業額及營業淨利率，並無明顯增加之情形，其營業收入自89年起至94年呈現遞減之現象，其各該年度之營業淨利率均低於同業利潤標準，足見其歷年將研發成果運用在其產品上，並未產生提高競爭力及附加價值之效果，此有原告89至96年度申報核定稅額分析表、被告核定通知書等影本附本院卷可參。又原告89至92年度及94年度營利事業所得稅結算申報，亦發生與本件案情相同之情形，而經被告否准其列報之研究與發展費用適用投資抵減，經原告提起行政爭訟，均遭本院以原告生產製程技術，僅係在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言為由，判決駁回原告之訴，且89及90年度亦經最高行政法院判決駁回原告上訴在案，亦有各該判決書影本附卷足稽。益證原告93年度之研究計畫非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，其因此所生之費用，自不得抵減當年度營利事業所得稅稅額。
（五）末按「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」固為投資抵減辦法審查要點第3點後段所明定。惟查，本件原告所爭執之部分，不但未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，且依前揭說明，本件事證已足以認定原告93年度之研究計畫非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，而原告89至92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用抵減稅額部分，在前案訴訟中雖經本院就其研究計畫送請經濟部工業局鑑定結果，仍均無法釐清原告之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」。是原告再請求將本件送請經濟部工業局鑑定，經核並無必要，併此敘明。
（六）綜上所述，本件原告93年度所為之研發，僅係在前人既有技術水準技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，業如上述；從而，原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用41,549,619元及可抵減稅額12,464,886元，被告否准抵減，揆諸前揭規定，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 8 日
書記官 周 良 駿