高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00094號原 告 甲○○訴訟代理人 陳旻沂 律師
陳建欽 律師張堯鈞 律師被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國96年12月27日府行法訴字第0960139166號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下﹕
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國91年2月間以「妙蓮淨苑」負責人名義提出宗教事業興辦計畫書，就坐落於嘉義縣○○鄉○○○段1100地號特定農業區農牧用地申請變更編定為特定目的事業用地，俾供辦理宗教使用，經嘉義縣政府以91年7月2日（91）府民禮字第0081260號函同意在案。而嘉義縣政府並於同年9月25日以（91）府民禮字第0114027號函同意「妙蓮淨苑」更名為「妙蓮禪寺」。嗣原告為於番子寮段1100地號土地上興建「妙蓮禪寺」（下稱系爭房屋），乃以其個人名義申請為建物起造人，經嘉義縣政府工務局於92年2月6日以（92）年嘉工局管執字第00063號准予給照，並經嘉義縣政府94年11月28日（94）嘉府城使執字第00243號核准以原告為起造人核發使用執照後，原告旋於95年1月17日向嘉義縣水上地政事務所登記為建物所有權人，並於95年9月6日取得寺廟登記證。惟被告以系爭房屋非登記為「妙蓮禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，乃向原告補發96年房屋稅稅額繳款書。原告以系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅為由，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：本件原告私建之寺廟是否符合房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅事由，為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈原告於91年2月間先以「妙蓮淨苑」負責人「甲○○」名
義向嘉義縣政府提出興建寺廟之計畫，又於同年9月25日申請更名為「妙蓮禪寺」，皆為嘉義縣政府所核准。且原告自始即以妙蓮禪寺之寺廟名稱興建房屋，並以寺廟負責人名義申請建造執照及使用執照，雖被嘉義縣政府認定該寺廟建物為獨資私建，卻以該寺廟未辦登記為由，而以興辦人甲○○名義登記為建造執照和使用執照之起造人，嗣後原告依房屋稅條例第15條第1項第3款定申請免徵房屋稅時，遭被告以房屋所有權未登記為「寺廟」所有為由，而否定有免徵房屋稅事由，原告不服，提起訴願，遭決定維持原處分，遂提起本件行政訴訟。
⒉房屋稅條例第15條第1項第3款在90年6月20日修正公布後
，對於私有房屋免徵房屋稅事由規定專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。其中「房屋為其所有者」依同條例第4條及民法第2編對人之規定解釋，應係指財團法人或辦妥寺廟登記之負責人即「自然人」所有而言，顯非被告所曲解為「財團法人」或「寺廟」所有之意。
⒊房屋稅之徵收依房屋稅條例第4條規定，房屋稅的納稅義
務人為房屋所有人，即應以「人」為課稅主體。又所謂「所有人」，依據嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定，係指已辦理所有權登記的房屋所有權人暨未辦所有權登記的房屋實際使用人，所以房屋所有人不等於房屋所有權人，則房屋稅徵免即不以所有權之有無為依據。而「寺廟」依建築法第31條第5款規定僅為一建築物申請書內容之用途別名稱，非得為民法概念下之權利義務主體，被告卻採納內政部71年3月8日台內民字第70191號函釋認定「已為寺廟登記之寺廟縱未成立財團法人，得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人。」而認定本件之寺廟雖未成立財團法人，但經登記後仍得為權利主體，而得作為房屋稅課徵之主體，其顯已違反房屋稅條例第4條及民法相關規定。
⒋本件寺廟既經被告認定為私建，亦為原告所不爭執，則依
監督寺廟條例第3條規定「寺廟由私人建立並管理者，不適用本條例相關規定」，則同條例第6條所謂「寺廟財產及法物為寺廟所有，由住持管理之」亦不適用於本件情形，從而被告認為私建寺廟應登記為寺廟所有乙節，誠有待商榷。因為寺廟之財產為寺廟所有一語，並非規定寺廟為房屋所有權人，另外，供作寺廟用途之私有房屋應否徵、免房屋稅與寺廟日後財產之處分毫不相干，其處分與否並非作為徵、免房屋稅之依據。則房屋所有權人如與登記為財團法人或寺廟登記之負責人同一權利義務主體，依修正後之稅法即可免徵房屋稅，被告認為修正後之稅法意旨，應將供作寺廟用之房屋所有權人登記為寺廟所有，始得免徵房屋稅之論述，顯有曲解上述修法意旨。
⒌綜上，依司法院釋字第607號解釋，應就租稅主體等租稅
構成要件，以法律明定之，各該法律規定內容應符合租稅公平原則，既然房屋稅之課徵係依房屋稅條例為雙方爭議之唯一法律依據，則被告引用其他與本案無關之規定，應不予採納。又訴願決定片面採信原處分機關引用牴觸民法與房屋稅條例及稅捐稽徵法規定之行政命令作為課稅依據，依憲法第172條規定，任何行政命令牴觸法律者應屬無效，同時依憲法第19條規定，人民僅依法納稅，並非依行政命令納稅，故原處分及訴願決定應予撤銷。
⒍退萬步認為募建寺廟得為房屋所有人，但被告依財政部93
年11月9日台財稅字第0930416320號及97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋（下稱系爭函釋）為據，排除私建寺廟之房屋所有人免徵房屋稅之權利，有下列之違法情事：
⑴房屋稅條例第15條第1項第3款之免稅規定，並無募建寺
廟與私建寺廟之區分，系爭函釋顯然違背法律明文規定。按房屋稅條例第15條第1項第3款係以供傳教佈道使用之私有房屋須為「宗教團體」所有，為免徵房屋稅要件，並未限制私有房屋僅以所有權登記名義為「寺廟」所有者，始有免徵房屋稅適用，然系爭函釋將宗教團體解釋為僅限「寺廟」名義，明顯違背房屋稅條例規定。又所謂「宗教團體」依人民團體法第39條規定觀之，應認為泛指所有從事於宗教活動之社會團體與財團法人，準此，供宗教團體傳教佈道之寺廟，係該宗教團體之負責人無償提供使用者（即私建寺廟），雖然監督寺廟條例第3條認為此種寺廟財產並無受到監督之必要，故排除私建寺廟適用監督寺廟條例規定，且辦理寺廟登記須知第6條亦規定私建寺廟之建物所有權應登記為私人所有，亦不得依土地登記規則第150條申請更名登記為寺廟所有。然而，宗教團體負責人本為該宗教團體之代表人，故寺廟登記為宗教團體之負責人所有者，亦不失為宗教團體所有之房屋，然被告違法限縮房屋稅條例之免稅規定適用，無疑是剝奪私建寺廟之宗教團體免稅之權利。
⑵再從立法目的以觀，房屋稅條例與監督寺廟條例之立法
目的並不相同，不應任意援用募建寺廟與私建寺廟之概念解釋房屋稅條例規定。房屋稅條例就相關寺廟規定是基於考量宗教團體從事公益活動之公益性，而監督寺廟條例則是從監督寺廟財產管理、處分角度出發，因此二者對於「寺廟」解釋應配合各自立法目的而作不同之詮釋。又房屋稅條例第15條第1項第3款僅就私有房屋須為宗教團體所有而作為免稅之要件，並無使用私建寺廟與募建私廟之概念，被告自不得任意套用解釋，以避免違背立法者意旨。
⑶系爭函釋排除私建寺廟之房屋所有人免徵房屋稅之權利
，對募建寺廟與私建寺廟造成差別待遇，有違平等原則：又以法令對私建寺廟的監督不足為由，限制以登記為寺廟所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用，亦有違比例原則及不當聯結禁止原則。蓋不論是私建寺廟抑或募建寺廟均為我國寺廟登記規則第1條所承認的合法寺廟型態，而興辦寺廟之宗教團體對於推動宗教傳道教化之公益貢獻並無二致，非所有私建寺廟之宗教團體都是為了逃避房屋稅，卻將所有私建寺廟排除有受免稅優惠之機會，是為不合平等原則。且稅捐機關若欲防範私人利用私建寺廟之途徑規避房屋稅之情形，理應實質審查宗教團體所有之房屋是否確有供作傳教佈道之用，而非任意以形式審查房屋所有權是否歸屬於寺廟或私人之方式而用以預防納稅義務人規避房屋稅，故被告所採取的手段不能達成預防納稅義務人規避房屋稅之行政目的，卻一律剝奪私建寺廟之宗教團體免稅權利，其造成的損害與被告所欲達成之目的顯失平衡，自有違反比例原則。而被告若欲監督原告對私建寺廟之寺廟財產及法物之處分狀況，其正本清源之作法，理應修正監督寺廟條例規定，強化地方官署對私建寺廟所有人之監督，始為正辦，然被告不為此法，卻以相關函釋以私建寺廟之財產監督不足為理由，剝奪私建寺廟之宗教團體免徵房屋稅之權利，其所考量因素與作成決定間，顯然欠缺正當合理關聯，亦有違不當聯結禁止原則。
乙、被告主張之理由：⒈按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之
明文依據，是憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享有減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義，且依司法院釋字第369號解釋：「房屋稅條例就納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別訂有明文，則其第1條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、第6條關於授權地方政府規定稅率之程序，及第15條關於減免房屋稅之規定，核與憲法第19條規定並未牴觸。」查房屋稅性質上本屬財產稅，依民法第66條第1項及第758條規定，房屋乃為不動產之一種，關於其所有權應採登記生效要件主義，是房屋稅條例第4條規定：「房屋稅向『房屋所有人』徵收。」且依嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定，本條例第4條第1項所稱之房屋所有人指已辦「登記」之「所有權人」及未辦理「所有權登記」之實際房屋所有人，是房屋稅條例第4條規定並未限制該房屋所有人應以「自然人」或「法人」為課稅對象。次查，土地登記規則第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」及內政部71年3月8日台內地字第70191號函釋略以：「已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人。．．」由此可知依現行之土地登記規則規定，寺廟並非不得成為不動產登記之權利人，若建物登記為寺廟所有，依首揭房屋稅條例第4條第1項及嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定，該寺廟亦得成為稅捐徵收對象，故原告主張房屋稅之納稅主體必需以自然人或法人為主，顯屬對法之規定有所誤解。
⒉查寺廟有「募建」及「私建」之分，依監督寺廟條例第3
條第3款規定，由私人建立並管理者，為「私建」寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，而該條例第3條第3款所稱之「私人」，非指一私人而言，集多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，均為「私建」寺廟，其財產應憑該私人之處分，司法院院字715號、817號解釋闡釋甚明，故「私建」寺廟依上開解釋財產仍歸該私人所有，處分與否仍視該私人決定；然「募建」寺廟由社會大眾共同出資，依監督寺廟條例第5條及第10條規定，寺廟財產及法物為寺廟所有，即募建寺廟之土地及建物所有權應登記為寺廟所有，且該寺廟應按其財產情形，興辦公益或慈善事業，是私建與募建寺廟二者在規範上仍有所差別；然依90年6月20日修正前之房屋稅條例第15條第1項第3款規定及財政部67年5月16日以台財稅第33890號函釋規定「教堂及寺廟用房屋並無限定須以宗祠或宗教團體之名義為所有權之登記」，是在90年6月20日修正前之私有房屋，教堂及寺廟用房屋並無自有之限制，亦即不論是私建寺廟或是募建寺廟，只要該房屋專供寺廟使用，即可免徵房屋稅；惟嗣90年6月20日房屋稅條例第15條第1項第3已修正為：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：
．．三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」且因修正後之上開但書條款已明文針對「私有房屋」之所有者有所限制，是財政部業於93年11月19日台財稅字第09304164320號令不再援引適用67年6月15日台財稅字第33890號解釋函，換言之，財政部於90年6月20日修法後即採取該私有房屋須以宗教團體名義為所有權登記之見解，且嗣查財政部另於97年1月23日以台財稅字第09700013480號函釋說明上開房屋稅條例第15條第1項第3款但書之規定，係於90年6月20日修正增訂，其立法理由為「宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以『自有』房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第1項第3款，以杜浮濫。」揆諸上揭說明，本款免徵房屋稅之優惠主要係獎勵上開公益性宗教團體，專供祭祀或供傳教佈道使用之宗祠、教堂及寺廟為標的，且該房屋屬該等宗教團體所有者為限。90年6月20日之修法為改正原不以宗教團體名義為所有權登記造成個人提供不動產設立宗祠、教堂及寺廟。一則本條款原以獎勵上開宗教團體對社會公益之貢獻，而給與免徵房屋稅之優惠，反而造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之目的，故最主要的修法理由乃在於杜絕浮濫。二則對於將不動產登記為寺廟所有與私有狀態，二者之規範意義顯然不同，本條款係專為獎勵上揭供祭祀或供傳教佈道使用而登記在宗教團體之房屋給與免稅優惠，而依現行法制私設寺廟，不動產仍歸各該私人所有，私人建立並管理之寺廟，既不適用監督寺廟條例之規定，自應聽憑私人處分，司法院院字第817號函釋有據；反之，藉由社會大眾出資建立寺廟，依寺廟登記須知第6條應將不動產登記於寺廟名下，對於募建寺廟適用監督寺廟條例以其財產供興辦公益或慈善事業為目的且寺廟收支款項及所興辦事業住持應於每半年終報告該管官署，並公告之，此規定公益性濃厚，因此，就二者之權利義務狀態相較，並參照房屋稅條例第15條第1項第3款之立法旨趣，房屋稅優惠主要係針對專供祭祀或供傳教佈道使用之宗祠、教堂及寺廟，倘所有權屬於私有之情形，依上開說明私人隨時可加以處分、變更，現行法令並無足夠的機制加以約束，對於房屋稅條例免稅所欲獎勵之公益性政策將難以確保。故90年6月20日修正後房屋稅條例第15條第1項第3款增加但書之規定，實有導向不動產歸財團法人或寺廟所有之立法政策，俾符合財產稅之本質，是以，財政部97年1月23日台財稅字第09700013480號函釋亦即說明該上開條款但書應以登記為寺廟或財團法人所有之房屋，始有免徵房屋稅之適用至明。另參照台北高等行政法院95年訴字第211號判決要旨，亦可知實務上亦以該專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，其房屋必須符合登記為財團法人或寺廟所有者為限，始該當於房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，是系爭房屋於94年11月28日取得使用執照，且於95年1月17日以原告私人登記為所有權人，其雖供寺廟「妙蓮禪寺」使用，並已辦妥寺廟登記，然按法律不溯既往原則，本案依行為時房屋稅條例（即90年6月20日修正後房屋稅條例）第15條第1項第3款之規定，因系爭房屋仍非登記為該寺廟「妙蓮禪寺」所有，是基於租稅法律主義，本案核無房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅之適用至明，故原告主張，顯有誤解。
理 由
一、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」房屋稅條例第1條、第3條、第4條暨第15條第1項第3款分別定有明文。次按「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」為嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條所規定。末按「募建寺廟之土地及建物所有權應登記為寺廟所有；私建寺廟之土地及建物所有權應登記為私人所有。土地及建物所有權已登記為寺廟所有者，不得登記為私建寺廟。」辦理寺廟登記須知第6點亦訂有明文。
二、本件原告於91年2月間以「妙蓮淨苑」負責人名義提出宗教事業興辦計畫書，就坐落於嘉義縣○○鄉○○○段○○○○○號特定農業區農牧用地申請變更編定為特定目的事業用地，俾供辦理宗教使用，經嘉義縣政府以91年7月2日（91）府民禮字第0081260號函同意在案。而嘉義縣政府並於同年9月25日以（91）府民禮字第0114027號函同意「妙蓮淨苑」更名為「妙蓮禪寺」。嗣原告為於番子寮段1100地號土地上興建系爭房屋即「妙蓮禪寺」，乃以其個人名義申請為建物起造人，經嘉義縣政府工務局於92年2月6日以（92）年嘉工局管執字第00063號准予給照，並經嘉義縣政府94年11月28日（94）嘉府城使執字第00243號核准以原告為起造人核發使用執照後，原告旋於95年1月17日向嘉義縣水上地政事務所登記為建物所有權人，並於95年9月6日取得寺廟登記證。惟被告以系爭房屋非登記為「妙蓮禪寺」所有，不符合房屋稅條例第15條第1項第3款之規定，乃向原告補發96年房屋稅稅額繳款書等情，為兩造所不爭執，並有96年度房屋稅稅額繳款書、妙蓮禪寺寺廟登記證95年9月6日嘉縣寺登字第0454號、嘉義縣政府94年11月28日（94）嘉府城使執字第00243號使用執照、嘉義縣政府工務局92年2月6日（92）年嘉工局管執字第00063號建造執照、嘉義縣水上地政事務所95年1月日095嘉地水字第000166號建物所有權狀、嘉義縣政府91年7月2日91府民禮字第0081260號及91年9月25日91府民禮字0000000號函釋附本院卷及原處分卷可稽，堪以信實。而原告提起本件行政訴訟，無非以：㈠、房屋稅條例第15條第1項第3款所稱「房屋為其所有者」，依同條例第4條、嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條解釋，應係指財團法人或辦妥寺廟登記之負責人即「自然人」所有而言。㈡、私建寺廟是否有房屋稅條例第15條第1項第3款免徵房屋稅適用，不應以房屋所有權必須登記為寺廟所有為要件等語，資為爭執。
三、按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」房屋稅條例第15條第1項第3款定有明文。依其文義解釋，無論係供祭祀用之宗祠或宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，均以專供上述用途，並以完成財團法人或寺廟登記且為其所有者，始符合免徵房屋稅之要件。其中該條但書係於90年6月20日修正時所增訂，一改修正前原不以宗教團體名義為所有權登記之限制。考其增修目的，乃該條款原以獎勵上開宗教團體對社會公益之貢獻，而給予免徵房屋稅之優惠，卻反而造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之目的，基於杜絕浮濫，故宗祠、寺廟及教堂，宜以完成寺廟或財團法人登記，並以自有房屋為限，始有免徵房屋稅之適用，爰修正第15條第1項第3款規定。原告雖一再陳稱房屋稅條例第15條第1項第3款所稱「房屋為其所有者」，依同條例第4條、嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條解釋，應係指財團法人或辦妥寺廟登記之負責人即「自然人」所有而言，惟查：
㈠、依現行稅法在繳納稅捐義務之義務主體上，基於實質課稅原則，對於稅捐義務人並不限於私法上具有權利能力者為限，是以包括自然人、私法人、非法人團體等皆可為繳納稅捐之義務主體（參考黃茂榮著，稅捐之構成要件，經社法治論叢第6期，79年6月，頁25）。茲依房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課徵對象；並在同條例第4條規定繳納義務人為「房屋所有人」；且按同條例第24條授權規定之「嘉義縣房屋稅徵收自治條例」第2條規定「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」是房屋稅條例第4條規定，揆其立法意旨，並未限制該房屋所有人應以「自然人」、「法人」或非法人團體為課稅對象。次查，土地登記規則第150條規定：「法人或寺廟於籌備期間取得之土地所有權或他項權利，已以籌備人之代表人名義登記者，其於取得法人資格或寺廟登記後，應申請為更名登記。」及內政部71年3月8日台內地字第70191號函釋略以：「已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，仍得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人。．． 」由此亦可知依現行之土地登記規則規定，寺廟並非不得成為不動產登記之權利人，若建物登記為寺廟所有，依首揭房屋稅條例第4條第1項及嘉義縣房屋稅徵收自治條例第2條規定，該寺廟亦得成為稅捐徵收對象，因此，原告主張房屋稅條例第15條第1項第3款但書所稱「房屋為其所有者」，應以財團法人或辦妥寺廟登記之負責人即「自然人」為房屋所有人，並成為繳納房屋稅主體云云，自屬誤解而無足取。
㈡、又如上所述，完成登記之寺廟不僅可作為土地所有權之登記主體，自亦可成為房屋稅徵收之對象。然寺廟有「募建」及「私建」之分，依監督寺廟條例第3條第3款「寺廟屬於左列各款之一者，不適用本條例之規定：．．．由私人建立並管理者。」其中所稱之「私人」，非指單一私人而言，集多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，均為「私建」寺廟。至於藉由社會大眾出資建立寺廟，即為「募建」寺廟。而「募建」寺廟既由社會大眾共同出資，自應適用監督寺廟條例規定。茲依監督寺廟條例第5條、第10條及寺廟登記須知第6條規定，寺廟財產及法物為寺廟所有，且應將不動產登記於寺廟名下；抑且依上開條例第9條、第10條規定，並應按其財產情形，興辦公益或慈善事業，且寺廟收支款項及所興辦事業住持應於每半年終報告該管官署，並公告之，致房屋稅條例免稅所欲獎勵之公益性政策得以確保。反觀「私建」寺廟，則其不動產仍歸各該私人所有，既不適用監督寺廟條例之規定，自應聽憑私人處分，亦經司法院院字第817號函釋有據；因此，倘專供祭祀或供傳教佈道使用之宗祠、教堂及寺廟若不以宗教團體名義為所有權登記，將造成個人提供不動產設立宗祠、教堂及寺廟隨時可加以處分、變更，在現行法令並無足夠的機制加以約束情形下，反會造成許多個人藉此途徑而達成規避稅負之弊端，故房屋稅條例在90年6月20日修正第15條第1項第3款但書時，乃將私有房屋限於須以宗教團體名義為所有權登記房屋所有人之目的，即在於杜絕浮濫，以維租稅優惠之正當性。從而修正後之房屋稅條例第15條第1項第3款但書，顯已明文針對「私有房屋」之所有者有所限制，即私有房屋須以宗教團體名義為所有權登記，方有租稅優惠之適用，要不待言。從而，原告主張完成寺廟登記後，房屋縱非登記為寺廟所有而登記為私人所有者，仍有房屋稅條例第15條第1項第3款之適用，顯有誤解。
㈢、另所謂租稅平等原則之適用原則上不得違背租稅法定原則，原告既不符合前開關於租稅優惠之法定要件，自無平等原則之問題。且平等原則應建立在合法之基礎上，法理上並無不法之平等；原告所舉募建寺廟之情形，與原告私建寺廟之管理情形、立法管制目的皆不相同，難認有平等原則之比較問題，反經由被告於96年6月6日以嘉縣稅財字第0966600329號函問全省各稅捐稽徵處「如以個人名義為納稅義務人但已完成寺廟登記之案例，可否免徵房屋稅」檢附意見調查表，經各單位回函皆予以否定，且有同於本件情形者，亦經各稅捐稽徵單位予以核課房屋稅捐。由是可知，在相同私建寺廟申請免稅處分上，被告並無就相同事物而為不同處理之情形，故原告之主張，自無足取
四、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告對原告核課系爭房屋96年度房屋稅，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，故兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱 政 強
法 官 李 協 明法 官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 11 日
書記官 楊 曜 嘉