高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00951號原 告 新盛東實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 奚淑芳律師
張雯峰律師複 代理人 陳奕如律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年10月6日台財訴字第09700228720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由綜恆報關企業股份有限公司於民國96年10月23日向被告報運進口中國大陸產製花崗石長椅1批（進口報單號碼：第BD/96/WK84/0065號，下稱系爭貨物），原申報稅則號別為第9401.80.00-0號「其他座物」，第1欄稅率免稅，輸入規定「空白」，電腦核定按C2（文件審核）方式通關，嗣經被告改按C3（貨物查驗）方式查驗結果，實到貨物為花崗石長方形石塊（一面拋光），應改列稅則號別第6802.93.
90.00-7號「其他花崗岩製品」項下，第1欄稅率10％，輸入規定「MWO」，核屬尚未經經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，被告乃認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃避管制情事；且原告前犯同一規定行為受處分確定2次，5年內再犯本次為第3次，遂依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項及第45條之規定，處以貨價2倍之罰鍰計新台幣（下同）390,494元，併沒入貨物。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告認定系爭貨物為花崗石長方形石塊，而非花崗石長椅，其認定與法令尚屬有間，分述如下：
（１）按關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理。依據海關進口稅則解釋準則三（甲）規定，稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。次依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參考關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度註解」（下稱H.S.註解）辦理。查依H.S.註解，其對第94.01節「座物」之詮釋，為不論是否可轉換成床者，及其零件，包括以石材為材料；本節包括了所有座物，例如：休閒長椅。依上開規定可知，放置於地上由石材所製之休閒長椅，不論是否裝有腳輪，顯然為其例舉之座物。再觀之H.S.註解對於座物之認定，顯係採取寬鬆之看法，除非有明文排除之項目，均可認定係座物。故花崗石長方形石塊如可認定係花崗石長椅，自無認定為稅則第6802.93.90號「花崗石石板塊」之餘地。
（２）又是否虛報進口貨物，應以進口報單上所申報者與來貨之實際狀態為認定標準，業經最高行政法院83年度判字第1286號、79年度判字第1550號、79年度判字第278號、78年度判字第2549號、77年度判字第921號等判決指明，被告引用鈞院95年度簡字第75號判決，指來貨之實際狀態與放行後之用途無關，並非最高行政法院向來之見解。蓋因來貨實際狀態之認定標準，不可能與其用途抽離，況且國內公共建設在戶外以石塊作為景觀石椅並非少見，被告認定系爭貨物是否為石椅，不能悖離國內公共建設確有以花崗石塊作為長椅之事實，而僅就進口物品之材料、形狀為抽象、分離之認定，全然不顧該物品實際應用之情況。
（３）系爭貨物係因交通部臺灣區國道新建工程局之國道八號銜接西濱道路工程第C001標需要而進口，且原告已舉證該工程細部設計圖，所進口之系爭貨物規格與交通○○○區○道新建工程局第二區工程處96年11月14日國工二嘉屏字第0960008886號函內容相符，並已結算驗收，原告不可能挪作他用，被告仍認為系爭貨物為花崗石長方形石塊，而非花崗石長椅，顯無依據。
（４）再者，行政機關所為應受法令及法律原則之拘束，經濟部國際貿易局（以下簡稱國貿局）93年12月7日貿服字第09370173390號函與H.S.註解不合，已違法令；且該函係就他案所為認定，不應作為判斷本案之依據。又國貿局96年11月15日貿服字第0967024110號函略以「由整塊花崗石裁切加工製成長方形及L型石塊，未據座物主要特性」，查該函係因被告認定系爭貨物為花崗石長方形石塊，原告為此改以稅則第6802.93.90號「花崗石石板塊」向國貿局申請專案進口許可，以免受罰，故不得因此認為國貿局同意被告之認定。
（二）原告並無虛報之故意或過失：
（１）按行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法，最高行政法院94年度判字第520號判決可資參照。依據前開規定及最高行政法院見解可知，對於行為人是否具有故意或過失之舉證責任，已揚棄「推定過失」責任，回歸由行政機關負舉證責任之原則。故本件被告須進一步舉證證明原告違返行政法上義務之行為係出於過失，否則不得科處罰鍰。又海關緝私條例第37條第3項之立法意旨，應在規範虛報貨物名稱以逃避管制及關稅，其對象應在於進口物品與申報物品確有不同。本件原告申報系爭貨物為花崗石長椅，與經驗法則上之座物及用途並無不符，進口後亦確係使用於國道八號銜接西濱道路工程第C001標，故所申報名稱縱然在稅則認定上有不同看法，仍與海關緝私條例第37條第1項第2款虛報所運貨物名稱不符有間。
（２）本件報關申請查驗方式，係由原告自行填載代號8（即由原告主動申請書面審核），並非被動經電腦核按C2方式通關，被告指稱係經電腦核定按C2方式通關，此與事實不符。再者，原告於進口報單，除載明貨物名稱為花崗石長椅外，並確實檢附來貨照片作為書面審理之依據。依經驗法則，倘原告故意虛報所運貨物名稱，豈有揚棄可能過關之C1通關方式，反而於報單上載明花崗石長椅，並提出照片，而使被告得在書審中發現稅則可能不符，進而改按C3方式（貨物查驗）方式通關，故原告顯無故意至為灼然。
（三）復按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第6條及第8條定有明文。又「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。行政法院以行政程序法第10條、行政訴訟法第4條第2項及第201條等規定為基礎，對於行政機關依裁量權所為行政處分，以其作為或不作為是否逾越權限或濫用權力，應盡其司法審查之職責。行政機關行使裁量權，其結果逾越法定裁量範圍者，為逾越權限；其過程不符合法律授權之目的者，為濫用權力。」亦有最高行政法院95年度判字第1115號判決可稽。查，原告於96年7月15日至96年10月11日間向被告報運進口類似貨物3批，進口報單分別為BD/96/W668/0060、BD/96/WA75/0074及BD/96/W174/0041。其報關文件中所申報的貨物均為「石桌椅」，單獨「桌子」或單獨「椅子」，除報單號碼BD/96/WA75/0074所申報之石椅係由3塊石塊組合而成外，其餘報單所申報之石椅均為一整塊石塊，或有保持原狀，或有切割成一定形狀，或有拋光等處理，被告就原告所申報之前述3批貨物均予核定「石椅」之稅則。本件被告為不同認定，有違信賴原則及行政自我拘束原則。
（四）又財政部於97年12月29日公開以新聞稿表示，海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許間接進口大陸物品統一實務及作法，如海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許間接進口大陸物品，涉及逃避管制之案件，原規定「依行為時之有關法令審究論處，不因事後取得專案輸入許可證件或公告准許進口等事實，而免予論處」，現依財政部97年11月3日台財關字第09705505100號令改為：「進口非屬『懲治走私條例』管制物品尚未核發處分書之案件，如經海關通知之翌日起2個月內補送專案輸入許可證件者，免依逃避管制論處；本令發布時處分尚未確定之案件，自本令發布之日起6個月內，如能取得專案輸入許可文件者，可免認涉屬逃避管制。」被告並表示，鑑於該令發布後，相關機關對其後續實務執行見解或有紛歧或產生疑義，為統一實務見解及作法，財政部於12月5日邀集相關機關開會研商，獲致以下結論：1.廠商於該令發布前已取得專案輸入許可文件者，得憑原取得之輸入許可文件向海關辦理核銷，毋須重新申請新證；至於該令發布前未能取得者，由經濟部等相關主管機關審酌是否核發專案輸入許可文件。2.事後經主管機關公告開放進口之案件，進口時未能取得專案輸入許可文件者，仍需申請補具專案輸入許可文件，始可免認屬逃避管制，由經濟部審酌該等案件進口時之產業狀況，研議是否核發專案輸入許可文件。3.經海關改列稅號後屬尚未開放准許進口，但非屬「懲治走私條例」之大陸物品，遭海關依關稅法第96條第1項或第3項規定，責令退運或追繳貨價之案件，將另案研議發布釋令。4.按該令僅適用於違章進口尚未開放准許之大陸物品案件，至於廠商補送專案輸入許可文件之適用時點為：該令發布後之未處分案件，應於海關通知之翌日起2個月內補送；該令發布時已處分未確定之案件，最遲應於該令發布之日起6個月內取得。5.經行政法院判決確定之案件，行政機關應受法院既判力之拘束，無法逕依本令釋自行變更原處分，若有符合行政訴訟法再審之訴規定情形者，請受處分人依再審程序辦理。該局再次呼籲符合該令規定要件之業者，應於期限內檢具專案輸入許可文件向海關申請補證；已進入行政救濟程序之案件，請主動向海關或行政救濟機關提示。查本件原告向被告報運進口系爭貨物，非屬「懲治走私條例」管制物品之案件，且國貿局於96年11月15日貿服字第0967024110號函說明三已載明，請原告以電子輸入許可證方式並檢附本核准函正本向國貿局貿易服務組或高雄辦事處辦理進口簽證，原告已於96年12月3日取得FTX296W0000000號輸入許可證，應免依逃避管制論處等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分撤銷。
三、被告則以：
（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，．．．一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．」、「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前2項私運貨物沒入之。」、「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一，犯3次以上者，得加重一倍。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項、第45條所明定。又進口非屬「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品，而涉及逃避管制之違法行為。
（二）經查系爭貨物原申報為花崗石長椅，經被告查驗結果，實到貨物為花崗石長方形石塊（一面拋光）；參據國貿局93年12月7日貿服字第09370173390號書函：「由整塊花崗石裁切加工製成長方形及L形石塊，未具『座物』主要特性」釋示，被告以系爭貨物未具「座物」之主要特性，將稅則改列第6802.93.90號「花崗石石板塊」，核屬尚未經經濟部公告開放准許輸入之大陸物品，認原告虛報進口貨物之名稱，逃避管制之情事，核無不合。次查原告已自承「在戶外以整體石塊作為景觀石椅並非少見」，足見來貨客觀上是「整體石塊」，適用稅則號別第6802.93.90號，僅原告主觀上作為景觀「石椅」用途而已。至原告提出交通部國道八號銜接西濱公路道路工程第C001標工程細部設計圖及國貿局96年11月15日貿服字第09670240110號書函等文件，僅能證明系爭貨物進口後之用途；況依國貿局96年11月15日貿服字第09670240110號書函主旨所載，原告申請進口者為花崗石製塊石40PCS（一體成型，頂面亮面餘四面細鑿面，尺寸：160×60×45CM）；該書函說明二略以「查旨揭石製品非屬本部公告准許進口之大陸物品項目，該項大陸產品不准進口。」等情，亦足證被告將來貨稅則改列第6802.93.90號「花崗石石板塊」，洵無不合。準此，原告虛報所運貨物貨名，逃避管制，足堪認定，自應依法論罰。
（三）又國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、規格、價格、產地等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運，原告既從事進口石材類業務多年，且前曾違反海關緝私條例同一規定，當知未經公告准許輸入之大陸物品不准進口，其向中國大陸進口系爭石製品，即應注意通知發貨人，不得交運尚未准許輸入之大陸物品，並確實查明貨物之名稱，據實申報，以免受罰。原告未善盡注意義務，即率爾委任報關行向海關遞送報單，致生虛報進口貨物名稱，逃避管制情事，核難謂無過失。再者，進口貨物是否有虛報情事，係以報單上所申報者與來貨之實際狀態為認定依據，至於在進口前如何交易及放行後作何用途，則非所問。本件原告雖有依報關手冊陸、9.四規定於進口申報時主動要求「書面審查」，惟依報關手冊九、（一）8.（2）規定（申請「書面審查」）(原處分卷附件11)：「有特殊情形，由廠商提供書面說明者（但不包括報備）」及九（二）4規定：「進口貨物如有溢裝或實到貨物與原申報不符或夾雜其他物品進口情事，．．．收貨人或報關人申請報備者，應以書面依『進出口貨物查驗準則』．．．之相關規定辦理。」據此，主動申請書面審查，核與向海關主動報備，尚屬有間。經查本件原告未依進出口貨物查驗準則第15條第1項規定，向被告主動報備，自不得主張其已主動申請書面審查而冀邀免罰。
（四）原告主張於96年7月15日至同年10月11日間向被告報運進口類似貨物3批，進口報單分別為第BD/96/W668/0060、BD/96/WA75/0074及BD/96/WI74/0041，該3批貨物均核定「石椅」之稅則乙節，查報單第BD/96/W668/0060號通關方式C1，為免審免驗之報單，進口之貨物計有3項，各項申報貨名皆為石桌椅（組），由桌面、桌腳、椅子等成套組合成，貨品分類號列皆歸9403.80.90.00-9，與本件實際來貨單純為一面拋光之花崗石長方形石塊（貨品分類號列6802.93.90.00-7），有所不同。報單第BD/96/WA75/0074號通關方式C2，為應審免驗之報單，進口之貨物計有4項，第1項為白花崗石椅，係由1椅面2椅腳組合而成之石椅，椅面及椅腳皆已切割成6面平整，已具備有座物之主要特性，貨品分類號列應歸9401.80.00.00-0；第2項及第3項為白花崗石桌椅（組），皆係由1桌10椅組合而成，桌面以石柱支撐作為主體，並搭配石椅組合而成，可視為具有家具桌椅組之主要特性，貨品分類號列歸9403.80.90.00-9；第4項為白花崗步道石，貨品分類號列歸6801.00.00.00-9；第1至4項貨物皆與本件，有所不同。報單第BD/96/WI74/0041號通關方式C3，為貨物查驗之報單，進口之貨物計有3項，第1項為地舖石四面未拋光，貨品分類號列歸6801.00.00.00-9；第2項為石桌，第3項為石椅，依所附圖片顯示，可組成桌椅組，核歸稅則第94章，且規格尺寸與本件來貨規格不同；第1至3項來貨與本件實際來貨單純為花崗石長方形石塊，並不相同。故原告所指前述3案與本件有不同認定，有違誠實信用及信賴保護等原則，核與事實不符，尚難採據。
（五）另財政部97年11月3日台財關字第09705505100號令：「．．．三、海關緝獲廠商違章進口．．．之管制物品，於本令發布時處分尚未確定之案件，自本令發布之日起6個月內，如能取得專案輸入許可文件者，可免認涉屬逃避管制。」及財政部97年12月5日召開研商前開函令實務執行相關事宜會議記錄「決議事項：一、．．．（本令）發布前已取得專案輸入許可文件者，得憑原取得之輸入許可文件向海關辦理補證。」等，其所稱「專案輸入許可文件」，係指廠商向海關報運貨物進口，經海關查獲有不得進口之管制物品，應依逃避管制論處者，該廠商向國貿局申請並取得該涉案貨物之輸入許可文件而言。原告雖已於96年12月3日取得FTX296W0000000號輸入許可證，惟原告於96年10月23日向被告報運進口系爭貨物，經查驗結果更正貨名為花崗石長方形石塊，核非屬准許進口之大陸物品項目，被告業依行為時海關緝私條例及相關規定處分罰鍰並沒入貨物，嗣後原告於96年12月檢附國貿局核發之輸入許可證（FTX296W0000000）要求核銷。被告於98年1月23日以「高雄關稅局通關疑義暨權責機關答覆聯絡單」向國貿局查詢，並據覆稱「該公司於申請時並未敘明已遭貴局擋關，爰該輸入許可證非屬本局為本案核發之專案輸入許可文件」。據此，原告訴稱本件可免涉逃避管制，已失依據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、國貿局96年11月15日貿服字第09670240110號答覆書函、被告關員進出口報單申報不符案件簽報表、緝私報告書、96年第00000000號處分書等文件附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟係以：系爭貨物係為交通部臺灣區國道新建工程局之國道八號銜接西濱道路工程第C001標需要而進口之景觀石椅，原告不可能挪作他用，應合於H.S.註解對稅則第94.01節「座物」之詮釋，被告未依海關進口稅則解釋準則及H.S.註解辦理，而將系爭貨物改列稅則號別第6802.93.90.00-7號，顯無依據等語，資為論據。
五、經查，本件原告進口之系爭貨物，原申報貨物名稱為花崗石長椅，經被告查驗結果，實到貨物為花崗石長方形石塊（一面拋光），被告乃參據國貿局93年12月7日貿服字第09370173390號書函：「由整塊花崗石裁切加工製成長方形及L型石塊，未具『座物』主要特性」之釋示，以系爭貨物未具「座物」之主要特性，將稅則改列第6802.93.90號「花崗石石板塊」項下，第1欄稅率10％，輸入規定「MWO」，屬尚未經經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，因而認定實到貨物與報運之貨物名稱不符，固非無據。惟應審究者，為原告是否因此當然構成海關緝私條例第37條第1項及第3項之逃避管制行為？按「一、海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許間接進口之大陸物品，依下列規定辦理：（一）進口非屬『懲治走私條例』管制物品之案件，如經海關通知翌日起2個月內補送專案輸入許可文件者，免依逃避管制論處。（二）持憑專案輸入許可文件報運進口原屬未開放准許間接進口之大陸物品者，經查無虛報貨名，僅規格或成分不符之案件，認屬不涉及逃避管制。二、本令發布後，尚未確定案件有符合前點規定者，即依本令規定辦理。三、海關緝獲廠商違章進口非屬『懲治走私條例』之管制物品，於本令發布時處分尚未確定之案件，自本令發布之日起6個月內，如能取得專案輸入許可文件者，可免認涉屬逃避管制．．．。」業經財政部97年11月3日台財關字第09705505100號令釋在案。查原告進口系爭貨物，非屬「懲治走私條例」之管制物品，僅所報名稱與來貨不符乙節，為被告所不爭。又原告已依財政部上開令釋規定於期限內申請核發專案輸入許可文件，並經專案核准輸入等情，亦有國貿局98年5月1日貿服字第09801511260號函附本院卷（第163頁）可按，則原告主張其尚不構成逃避管制之事實，是否屬實可採，非無探究餘地。被告未加詳查，逕以原告有虛報進口貨物名稱，即認其涉及逃避管制，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項及第45條規定，處罰原告，尚有未洽，訴願決定予以維持，亦有可議。自應將本件訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，著由被告查明後，另為適法之處分。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 27 日
書記官 黃 玉 幸