高雄高等行政法院判決
97年度訴字第96號原 告 昕固金屬企業有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 趙培宏 律師
薛雅之 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月6日台財訴字第09600471760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月12日進貨金額合計新台幣（下同）191,276,968元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票計89張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅9,563,855元（逐筆彙總），違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審理違章成立，除追繳稅款9,563,855元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經減除88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月7日已逾核課期間之進貨金額186,613,468元後之進貨總額4,663,500元，處5%罰鍰233,165元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張：
一、本件原告確係向二資社之社員進貨：
（一）我國加值型營業稅課稅制度之本質：按加值型營業稅係針對交易中增加價值之部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳之加值型營業稅一次追補。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正之稅收，且該次交易「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，始為營業人之應納稅額。
（二）廢棄物共同運銷制度成立之緣由：廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進項憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。另倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基於上述我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
（三）廢棄物運銷合作社之運作方式：為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納百分之5營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。簡言之，合作社之作法如下：1.司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。2.司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證，司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。3.其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項。又按二資社之前身台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，二資社亦承襲之。
（四）財政部認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
1.按，「如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，‧‧‧。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）定有明文。且廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，復為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）載明。由上開函釋見解可推知下列結論：1.合作社司庫可身兼營利事業之負責人，代表合作社銷貨予營利事業。2.合作社司庫交付再生工廠之廢棄物，均認定係社員共同運銷之廢棄物。亦即，再生工廠向合作社之司庫進貨，即係向社員進貨，乃合法取得合作社所開立之統一發票，故有首揭財政部會議結論之適用。3.因合作社司庫交付予再生工廠之廢棄物，應認定係社員共同運銷之廢棄物，故歸課社員之綜合所得稅即屬完稅。是以財政部係肯認經由廢合社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。
2.此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐，核其性質係在「集中所得」。
3.因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明六參照），財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，並據而撤銷財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依檢調單位查得資料所作成之重核復查決定，此即財政部所持之一貫立場。
4.由上可知，財政部係肯認基於廢棄物共同運銷制度而設立之合作社，若已依其所開立之統一發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得，廢棄物買賣之稅捐即告完納，實際買賣廢棄物之人（包括最初之拾荒者、小盤商等乃至大盤商）皆無逃漏稅捐之違章情事，此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
（五）財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書更明白重申：「‧‧‧本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，‧‧‧。」且財政部96年12月28日台財訴字第09600429840號、97年3月13日台財訴字第09700057170號訴願決定書亦明定，營業人向二資社社員或運銷班長（即司庫）購進廢棄物，給付貨款予該社，以二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依財政部86年及87年函釋之處理原則，營業稅符合免予補稅及處罰規定。益徵1.財政部上開87年函釋意旨，係明確認定營業人向二資社之司庫進貨，與向二資社社員進貨之情形相同，均不得補稅處罰。且上開訴願決定書係針對二資社共同運銷制度之案例，可知財政部肯認二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，二者之稅務處理方式完全一致。2.除向合作社社員進貨可使用二資社發票外，營業人向司庫進貨，依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二），亦可合法取得二資社發票作為進項憑證。反之，若依被告之主張，僅向社員進貨才可使用二資社發票且非社員之司庫不得辦理共同運銷，則與財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）所謂「司庫交付再生工廠之廢棄物，既認定係合作社社員共同運銷之廢棄物，足證司庫毋庸具備社員身分，否則若司庫須兼具社員身分，則逕行適用上開財政部87年函釋結論（一）即可，何須另於結論（二）載明『宜認定係社員共同運銷之廢棄物』」見解矛盾。且由上開財政部函釋及訴願決定書之見解足徵，合作社司庫不以兼具社員身分為必要，否則財政部何須分別列示？其理自明。另最高行政法院88年度判字第1982號判決見解亦認司庫林明吉並非社員，惟仍有共同運銷制度之適用。
（六）又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋所持見解，既與財政部上開發布函釋及訴願決定之意旨不符，即非可採。蓋核定稅捐之權責機關乃財政部，自不得本末倒置，遽以內政部發布函釋作為本件營業稅事件之論斷基礎！且財政部於內政部發布該92年10月23日函釋後，亦明確向內政部表明，本件有關財政部86年及87年函釋規定，尚未涉及合作社法等相關法令之認定，足證本件之共同運銷制度完稅方式與合作社法無關。
二、廢合社並無利用人頭社員，虛開發票及逃漏稅捐之違章情事：
（一）依財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明（二），檢察官認定合作社有所謂人頭社員之問題，而對相關人員提起公訴，顯然僅審酌財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）：「如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物」，卻漏未審酌財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）所為之進一步闡釋，即「司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，致誤解上開財政部函釋真意。蓋，不論交付廢棄物予司庫之人係何人，合作社司庫交付再生工廠之廢棄物，均認定係社員共同運銷之廢棄物，由此可知社員不以實際從事資源回收工作為必要！
（二）因此，財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明（六）乃明白表示：「另查廢合社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新台幣15億7千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約313億7千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」足徵，上開財政部函文已明確表示，營利事業向合作社之司庫進貨，應認定屬社員共同運銷之廢棄物，歸課社員之綜合所得稅，且合作社及社員已依規定完納各項稅捐，無人逃漏稅！故合作社並無檢察官起訴書所指利用人頭社員，虛開不實統一發票出售，幫助他人逃漏稅捐之情形。其後，檢察官就涉嫌逃漏稅捐之部分即表明不予追究且法院亦認同藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。
（三）人民依憲法第14條之規定享有結社自由，亦不能強迫拾荒者加入合作社，並曲解財政部作成86年3月18日、87年7月14日及88年6月24日函釋之真正目的（即肯認廢棄物共同運銷制度係合法之完稅工具），不當限縮廢棄物共同運銷制度之適用範圍。故以非實際從事廢棄物買賣者作為社員，乃基於廢棄物共同運銷制度及現實課稅環境之必然，並無不當。
三、原告之前代表人王文龍係二資社之司庫（運銷班長）且財政部認同司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物：
（一）由財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論
（一）及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論
（二）之意旨可知營業人縱將廢棄物及款項交付予合作社之司庫，其所取得合作社開立之發票仍係合法之進項憑證，足見財政部肯認合作社仍為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。又依上開財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書明定「‧‧‧惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據廢合社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，‧‧‧。」益徵，財政部認同二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，乃二資社之分支機構（故廢棄物之收付不以實際經由二資社為必要且司庫毋庸具備社員身分）。
（二）同時，財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明五更載明，該部86年3月3日及87年6月5日會議紀錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法且為財政部所明知。因此，王文龍係基於二資社之授權而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因內政部之函釋或司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。猶如公司授權某甲代表公司為法律行為，不因某甲非公司員工且未支薪而影響其代表公司所為行為之效力，其理自明。故被告逕憑嗣後內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋，認定司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，無權代表合作社對外處理事務乙節，顯然漠視廢棄物共同運銷制度之實際運作情形，有違上開財政部訴願決定書所持見解，與實質課稅原則不相適合。況，王文龍既係二資社司庫，並非二資社社員，且實際上司庫係受二資社委託代為處理廢棄物買賣事務，其與二資社間並無僱傭關係存在，於制度上即無申報一時貿易所得或薪資所得之必要，則被告以王文龍未領取二資社各類所得，自不得使用二資社統一發票云云，所持論述亦倒果為因，殊有違誤。且於廢棄物共同運銷制度之實際運作下，擔任二資社司庫之王文龍係以社員名義向拾荒者購進廢棄物後，經由共同運銷，代表二資社出售予原告，依代理之法律關係，確係符合二資社章程所定「辦理社員資源回收物共同運銷」之作業規範，並非辦理司庫共同運銷業務。
（三）基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，該交易之5%營業稅、手續費及其他程序費用由買受人（即原告）負擔，並不悖於契約自由原則，此有台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）89年度訴字第755號刑事判決可供參照。被告遽認王文龍每2個月即轉匯當期銷售額0.6﹪社員費至二資社華僑商業銀行（下稱僑銀）三重分行帳戶乙節，確有擅斷。承上所述，向拾荒者購進廢棄物者，乃王文龍以二資社司庫之身分，代表二資社而為，此進貨部分之營業主體係二資社，與原告無涉，兩者在性質上迥然有別，自不能率為比附。又原告業已提示與二資社交易往來之相關佐證資料予被告供核，被告自可依該等帳證資料，查明原告確有向二資社進貨並支付貨款予二資社之事實，而非遽予割裂，僅認定原告有進貨事實，惟二資社並非原告之實際交易對象。
四、原處分已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5年之核課期間且有違信賴保護原則及平等原則：
（一）廢棄物共同運銷制度並非不正方法：查，訴外人曄春有限公司（下稱曄春公司）及昆禹金屬有限公司（下稱昆禹公司），前遭北區國稅局分別以於88年3月及8月間、88年3月至90年12月間，無進貨事實，取具二資社所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而為補稅處分併處罰鍰。惟，嗣經曄春公司及昆禹公司依法申請復查後，北區國稅局復查決定書皆以已逾法定之5年核課期間，註銷或追減原先所核定之營業稅額。足見，經由廢棄物共同運銷制度進行交易，並非不正方法。因此，被告遽予割裂，認定本件僅罰鍰部分逾核課期間，惟未就營業稅部分一併減除88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月7日已逾核課期間之進貨金額186,613,468元，確屬違法不當。
（二）原告並無逃漏稅捐之故意：
1.按財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書認定營業人向二資社之司庫進貨並取得二資社所開立之統一發票以申報扣抵銷項稅額，並無逃漏稅捐，且上開案例受處分營利事業（吉揚金屬有限公司，下稱吉揚公司）之負責人亦係王文龍，與本件情形完全相同（原告之代表人原係王文龍），足見原告係依過往之經驗法則善意信賴廢棄物共同運銷制度之完稅功能，向二資社之司庫進貨並向二資社支付貨款而以二資社所開立之統一發票為合法之進項憑證。因此，原告並無逃漏稅捐之故意，本件之核課期間應係5年。且本件情形既與上開吉揚公司之案例完全相同，本件被告何以持不同之認定？顯有相同事件為不同處理之違法。
2.又依財政部96年5月18日台財稅字第09604517070號函附「有限責任第二資源回收物運銷合作社案違章類型及解決方案一覽表」項次4所示，關於「未取得實際交易人進項憑證，取得二資社統一發票」之違章類型，解決方案乃「依本部86年及87年函釋之處理原則辦理」。因此，被告遽依原告實際負責人等人遭台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官提起公訴，認定原告係故意以不正方法逃漏稅捐，主張本件核課期間應係7年乙節，顯然侵害原告基於信賴財政部發布函釋及實務見解而參與廢棄物共同運銷行為所生之合理期待利益，有違信賴保護原則，確非適法。且該刑案尚未經法院判決有罪確定，被告徒以檢察官認定之事實，作為核課原處分之唯一依據，空言已依職權調查事實及證據，惟並無其他證據可佐，亦嫌草率。
3.且被告並未審酌上述有利於原告之財政部函釋見解及行政救濟案件，未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，足見被告所為，顯然有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，肇生不當侵害原告財產權之情事，足見被告所執之詞，尚有誤認，自屬違法不當。
4.按「‧‧‧營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之實，茍其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，‧‧‧。」最高行政法院85年判字第493號裁判要旨定有明文。又財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函亦明定：「一、稽徵機關查獲營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」因此，二資社既非虛設行號，其亦已依規定按時申報進、銷項資料並繳納營業稅，被告復自承原告確有進貨之事實，揆諸上開最高行政法院裁判及財政部函釋見解，依舉重明輕之法理，原告取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即無逃漏營業稅之違章情事，至為顯然。足見，被告未予查明二資社確已依規定繳納營業稅，遽為處分，殊嫌速斷，亦有就同一交易事實重複課稅，違反憲法第19條所定租稅法律主義之情事，確非適法。
五、被告僅據板橋地檢署檢察官起訴書等刑事案件訴訟資料，認定二資社並非原告之實際交易對象，確有擅斷：
（一）按財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論
（三）載明：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」該會議結論形成背景乃因當初調查單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，造成稽徵機關之莫大壓力，乃召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。
（二）又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例揭示甚明。準此以言，被告僅憑該等刑事案件訴訟資料，即予認定原告與二資社並無實際交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據，實有未盡調查能事之違法。
乙、被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：‧‧‧2、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案‧‧‧‧‧‧經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（一）『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業代表人身分之司庫，亦有適用。二、廢合社之司庫如兼具其他營利事業代表人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論
（一）之適用。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄所釋示。
二、原告之代表人王文龍已於96年2月9日死亡，並經台灣台南地方法院（下稱台南地院）96年5月24日96年度司字第38號民事裁定，選任甲○○○為原告之臨時管理人，合先陳明。又二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至91年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「運銷班長」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各運銷班長或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各運銷班長處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂運銷班長存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經板橋地檢署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。
三、再據板橋地檢署95年偵字第26063號檢察官起訴書所載，王文龍、蔡進家、楊基本、宋濬宏等4人係原告、興龍實業股份有限公司（下稱興龍公司）、吉揚公司、新固企業有限公司（下稱新固公司）、榮欣實業有限公司（下稱榮欣公司）之股東，並共同參與上開公司之業務經營、決策，由王文龍、蔡進家負責處理進貨適宜，楊基本負責與進出口有關業務，宋濬宏負責銷貨事宜，王文龍、蔡進家及楊基本又擔任其他如景泉企業有限公司（下稱景泉公司）等公司代表人，原告、興龍公司、吉揚公司、新固公司、榮欣公司及景泉公司均以不銹鋼廢料買賣為主要業務，其收集場均設在楊基本經營興固實業有限公司（下稱興固公司）時所使用之台南市○○路○段○○○○號收集場，且均共同使用收集場場地、人員及機具設備（因興固公司之招牌仍舊懸掛於該場址，上開原告等6家公司均未對外公開公司名稱，係以興固公司名稱對外營業）。渠等4人與受僱於上開收集場之楊麗貞、黃珮綸、楊秀珍等，均明知實際上均係以原告等公司名義向供貨商買進不銹鋼廢料，應向實際銷售人索取統一發票，竟自87年起至94年止，共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於進貨時未向實際銷售人索取統一發票，並以未開立統一發票之價格向供貨商進貨，渠等為掩飾實際供貨情形，並為取得二資社之統一發票以充作原告等公司之進項憑證，乃指示楊麗貞支付現金給供貨商，或以供貨商本人或親屬名義匯款至供貨商指定之帳戶，以掩飾供貨商有自原告取得貨款之事實，再由楊秀珍與二資社人員聯繫有關開立統一發票相關事宜，以此方式幫助下游之供貨商逃漏營業稅捐共176,783,329元。
渠等4人因進貨時未向供貨商取得進項憑證，為解決銷貨時需開立統一發票給煉鋼廠之問題，乃共同決議由王文龍、蔡進家擔任二資社K027、K089運銷班之運銷班長，以取得二資社開立之統一發票作為原告等公司之進項憑證，違反二資社共同運銷之作業規範，渠等明知銷售不銹鋼廢料至收集場之供貨商並非以二資社社員供貨，且上開交易均屬賣斷交易，付款方式亦與二資社章程所規範方式不同，顯不合於共同運銷情形，渠等為掩飾實際交易情形，乃指示楊麗貞先自原告等公司帳戶匯款至二資社設於僑銀府城分行帳戶，再將款項提領出來支付供貨商之貨款，以此方式佯裝係以二資社運銷班長名義進貨，渠等並指示楊秀珍與二資社聯絡開立發票事宜，而王文龍、蔡進家實際上並未以二資社班長名義與社員共同運銷，乃由二資社總經理吳招治招攬人頭社員作為K027、K089運銷班之成員，並申報人頭社員之個人一時貿易所得，是以，原告等公司取得二資社之統一發票，除需依統一發票金額支付5%營業稅、0.15%至0.2%手續費外，尚須支付0.35至0.8%之人頭社員費，以此方式取得二資社開立之統一發票作為原告等公司之進項憑證。
四、高檢署94年8月24日、95年8月23日及96年1月23日檢紀智91查27字第21125號、第24893號及第3186號函附二資社及原告案情節略以，二資社、王文龍等運銷班長及原告於案關期間，涉及之不法情事分別為：1.無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。2.雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。3.原告為掩飾涉嫌未依法取得進項憑證之違章情事，乃偽作資金流程，給付貨款存入王文龍所持有並保管之僑銀府城分行二資社活期存款＃00000000000000帳號（該帳戶係由二資社開戶後交由原告之前任代表人王文龍保管並使用）後，隨即由王文龍以轉帳匯出或現金領出方式，作為原告實際進貨時支付貨款之用，一部分以現金直接支付、一部分以匯出匯款方式匯予供貨人；原告為避免稅捐稽徵機關查核，給付貨款予實際供貨人張克超等，匯付貨款時，尚要求供貨人自行填寫匯出匯款委託書，並以供貨人、供貨人親友名義匯款存入供貨人或供貨人親友之銀行帳戶等方式來支付貨款，有原告僑銀府城分行匯出匯款明細影本可稽。
五、二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署調查筆錄稱，二資社運銷班長王文龍所屬運銷班成員悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社玉山商業銀行（下稱玉山銀行）三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員之個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得。
六、二資社之總經理吳招治於95年2月8日在高檢署訊問筆錄稱，二資社運銷班長王文龍有兼營利事業體的股東，故二資社要求王文龍運銷班原以其所屬營利事業體進貨來源對象的磅單改以該營利事業體銷貨給燁聯等再生廠之磅單取代以供二資社核對，王文龍於87年至94年間之運銷交易，因其所屬營利事業體無法自實際進貨人取得進貨憑證統一發票，而轉向二資社取得統一發票作為原告之進貨統一發票，王文龍完全是因這個目的而加入運銷班，顯見二資社於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。
七、依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票予原告之明細表所載，原告於系爭期間向非社員兼運銷班長王文龍進貨金額計191,276,968元，稅額9,563,855元，合計200,840,823元。嗣經被告以95年12月27日南區國稅法一字第0950067175號函，請原告提供系爭交易之進項憑證、送貨單、入帳傳票、付款證明及進銷存貨明細帳等證明供核，經查所提示支付貨款明細及支存往來明細表資料，原告雖於88年5月13日至90年9月12日間，有轉帳存入支付向王文龍進貨之系爭貨款191,276,968元；惟查上開貨款存入二資社僑銀府城分行（帳號：00000000000000）存款帳戶後，當日隨即提領轉存至王文龍僑銀府城分行（帳號：00000000000000）存款帳戶，轉存金額191,222,500元，有僑銀府城分行存款存入憑條、存款取款憑條影本及存提款交易明細查詢表等可稽，是原告並未實際支付貨款予二資社。王文龍於系爭期間，每2個月即轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟所稱相符。內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，渠與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，依二資社向內政部報備之社員編號明細，編號：K027王文龍於91年1月29日前雖已擔任運銷班班長，但未具有社員身分，渠於系爭期間未領取二資社各類所得，自不得使用二資社統一發票，其後雖已於91年1月29日加入二資社社員，惟據王文龍95年5月19日供述其與負責進貨之黃珮綸都不會去確認供貨者是否為二資社社員，且大部分供貨者均非二資社社員，再依王文龍95年3月14日調查筆錄供稱，渠只是名義上擔任二資社運銷班長，並未從事運銷班長相關工作，即未實際辦理運銷班成員之資源回收物共同運銷。準此，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既無法提示足資證明其確有支付系爭貨款之相關證據以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，亦難認其與二資社有實際交易事實。
八、又有關財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋，乃因營利事業其營業過程中之交易行為，應課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅，但因拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由拾荒者充當社員而組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社或二資社，再由廢合社或二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證，而廢合社或二資社自再生工廠取得之價金則扣除5%之營業稅、管理費後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由廢合社或二資社出面解決開立銷售憑證之問題。惟其後由於廢合社或二資社在全省各地設立廢棄物收集站地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社或二資社組織中承認「司庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函自明。然前開函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社或二資社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成回收業者之中大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社或二資社取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日台財稅第000000000號函所附之協調會會議紀錄結論（二）記載適用之餘地。財政部於94年4月12日二資社違章案件處理協調會之說明，無非重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生稅務問題之立場，並未表示交易對象如非合作社社員亦可以上開機制開立統一發票，有鈞院96年2月8日95年度訴字第993號判決可參，原告並未符合前開函釋規定，自無信賴基礎，亦無侵害其財產權情事，所稱被告未審酌前開解釋函，違反平等及比例原則，容有誤解。
九、查原告係以不正當方法逃漏稅捐，涉及稅捐稽徵法第41條規定刑責部分，業經板橋地檢署檢察官對該公司實際負責人王文龍、蔡進家、揚基本、宋濬宏及現場從業人員楊秀珍等人提起公訴在案，故稅捐核課期間應為7年。所稱被告未依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核乙節，查該函釋係就營業人取得涉嫌虛設行號稽徵機關應為之作業規定。而所稱參照所列舉取得或交付廢合社所開立之統一發票各營業人之訴願決定書及重核復查決定書等，請撤銷原處分乙節，查上開訴願決定或處分之內容及事實與本件系爭案由不同，且其係屬個案決定或處分，對本件尚無拘束力，原告顯係對法令之誤解，併予陳明。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，‧‧‧；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋示。
二、原告於88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月12日進貨，進貨金額191,276,968元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅9,563,855元，有吳招治、林淑娟、王文龍、施綉貞及張克超等調查筆錄、檢察官起訴書、高檢署檢紀智91查27字第21125號函影本及營業人銷售額與稅額申報書（401）等可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，按經減除88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月7日已逾核課期間之進貨金額186,613,468元後之進貨總額4,663,500元，應處5%罰鍰233,175元，惟基於不利益變更禁止原則，原處罰鍰233,165元，並無違誤。
三、再者，吳招治擔任廢合社總經理期間涉嫌逃漏稅捐，前經台灣台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察官偵查起訴，審理未結，其竟不知悔改，另組二資社，扭曲財政部規劃實際廢棄物回收業者組共同運銷制度之美意，延續廢合社開立不實統一發票幫助逃漏稅之違法行為，復經板橋地檢署檢察官偵查終結提起公訴，已如前述，準此，原告應知悉財政部首揭釋示，係以其確有向二資社社員進貨並向該社支付貨款之事實為前提，始可取得二資社開立之統一發票進項憑證，惟二資社並非其實際交易對象，其應有處理一般事務應注意而未注意之過失，所稱顯係飾詞，應無信賴保護原則之適用，併予陳明。
四、按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足。本件被告依職權調查事實及證據，認定原告進貨未依規定取得實際交易對象所出具之進項憑證，卻取得二資社開立之統一發票，已如前述，被告據予認定其違章事證，自屬有據，所稱被告僅以調查機關之證據為唯一證據，容有誤解，洵不足採。
理 由
壹、程序部分：原告之代表人原為王文龍，嗣王文龍於96年2月9日死亡，經台南地院以96年5月24日96年度司字第38號民事裁定，選任甲○○○為原告之臨時管理人，有該份裁定書及確定證明書附原處分卷可稽，是原告以甲○○○為代表人提起本件行政訴訟，即無不合，合先敘明。
貳、 補徵營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。又「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」則為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
二、本件原告於88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月12日進貨金額合計191,276,968元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票計89張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅9,563,855元（逐筆彙總），違反營業稅法第34條及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經高檢署查獲，通報被告審理違章成立，除追繳稅款9,563,855元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經減除88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月7日已逾核課期間之進貨金額186,613,468元後之進貨總額4,663,500元，處5%罰鍰233,165元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高檢署95年8月23日檢紀智91查27字第24893號函(原處分第1卷第42頁)、被告95年度財營業字第870095102912號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書(原處分第3卷第159頁-162頁、第289頁)等附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：（一）依財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函之意旨，可知廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人身分，其交付再生工廠之廢棄物，均認定係社員共同運銷之廢棄物，則司庫毋庸具備社員身分甚明，而再生工廠向合作社之司庫進貨即係等同向社員進貨，所取得廢合社所開立之統一發票，為合法憑證。上開二函釋並未明定僅廢合社有其適用，故對二資社亦有適用。本件原告係向二資社之司庫王文龍進貨並支付貨款予二資社，即應認定係向二資社社員進貨，故原告取得二資社之發票，並無不合。（二）又經由廢棄物共同運銷制度進行交易，並非不法，且原告並無逃漏之故意，故核課期間應為5年，因此被告未減除88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月7日已逾核課期間之進貨金額，已屬違法。（三）財政部台財訴字第0920039851號訴願決定（原告起訴狀附件13）認定營業人向二資社之司庫進貨並取得二資社之發票並無逃漏稅捐而撤銷原處分（復查決定），且該案例受處分對象吉揚公司之代表人與原告之原代表人為同一人，均係王文龍，是原告信賴該案例之處理經驗，而認為向二資社司庫進貨並向二資社支付貨款取得二資社發票為合法，即無逃漏稅之故意。然被告卻未依上開案例對原告為相同處理，反而對原告補稅處罰，違反平等原則及信賴保護原則。（四）被告僅據板橋地檢署起訴書等刑事案件訴訟資料，認定二資社並非原告之實際交易對象，確有擅斷等語，資為論據。然查：
（1）按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：‧‧‧二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案‧‧‧經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢合社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（一）『如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」則經財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案。
（2）查，訴外人二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程證明之犯罪事實，業經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4
872、4874號起訴書提起公訴在案乙節，此有該起訴書影本附原處分卷(第472頁)可參。又查，王文龍、蔡進家、楊基本、宋濬宏等4人係原告、興龍公司、吉揚公司、新固公司、榮欣公司之股東，並共同參與上開公司之業務經營、決策，由王文龍、蔡進家負責處理進貨適宜，楊基本負責與進出口有關業務，宋濬宏負責銷貨事宜，王文龍、蔡進家及楊基本又擔任其他如景泉公司等公司代表人，原告、興龍公司、吉揚公司、新固公司、榮欣公司及景泉公司均以不銹鋼廢料買賣為主要業務，其收集場均設在楊基本經營興固公司時所使用之台南市○○路○段○○○○號收集場，且均共同使用收集場場地、人員及機具設備。渠等4人與受僱於上開收集場之楊麗貞、黃珮綸、楊秀珍等，均明知實際上均係以原告等公司名義向供貨商買進不銹鋼廢料，應向實際銷售人索取統一發票，竟自87年起至94年止，共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於進貨時未向實際銷售人索取統一發票，並以未開立統一發票之價格向供貨商進貨，渠等為掩飾實際供貨情形，並為取得二資社之統一發票以充作原告等公司之進項憑證，乃指示楊麗貞支付現金給供貨商，或以供貨商本人或親屬名義匯款至供貨商指定之帳戶，以掩飾供貨商有自原告取得貨款之事實，再由楊秀珍與二資社人員聯繫有關開立統一發票相關事宜，以此方式幫助下游之供貨商逃漏營業稅捐。渠等4人因進貨時未向供貨商取得進項憑證，為解決銷貨時需開立統一發票給煉鋼廠之問題，乃共同決議由王文龍、蔡進家擔任二資社K027、K089運銷班之運銷班長，以取得二資社開立之統一發票作為原告等公司之進項憑證，違反二資社共同運銷之作業規範，渠等明知銷售不銹鋼廢料至收集場之供貨商並非以二資社社員供貨，且上開交易均屬賣斷交易，付款方式亦與二資社章程所規範方式不同，顯不合於共同運銷情形，渠等為掩飾實際交易情形，乃指示楊麗貞先自原告等公司帳戶匯款至二資社設於僑銀府城分行帳戶，再將款項提領出來支付供貨商之貨款，以此方式佯裝係以二資社運銷班長名義進貨，渠等並指示楊秀珍與二資社聯絡開立發票事宜，而王文龍、蔡進家實際上並未以二資社班長名義與社員共同運銷，乃由二資社總經理吳招治招攬人頭社員作為K027、K089運銷班之成員，並申報人頭社員之個人一時貿易所得，是以，原告等公司取得二資社之統一發票，除需依統一發票金額支付5%營業稅、0.15%至
0.2%手續費外，尚須支付0.35至0.8%之人頭社員費，以此方式取得二資社開立之統一發票作為原告等公司之進項憑證等情，復經板橋地檢署檢察官以95年偵字第26063號、96年度偵字第5398號檢察官起訴書對王文龍等人提起公訴在案，有該份起訴書附原處分卷(第705-758頁)足參。再者，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署調查筆錄(原處分卷第488、490、491頁)證稱：「‧‧‧楊雅真（王文龍）運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員‧‧‧。」「‧‧‧89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶‧‧‧。」等語，亦有該份調查筆錄附原處分卷足稽。又吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：「‧‧‧林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得」等語；吳招治另於95年2月8日在高檢署訊問筆錄稱：「‧‧‧王文龍本人有兼營利事業體的股東，故二資社要求王文龍運銷班原以其所屬營利事業體進貨來源對象的磅單改以該營利事業體銷貨給燁聯等再生廠之磅單取代以供二資社核對。」「（問：於87年至94年間王文龍運銷交易是否有因其所屬營利事業體無法自實際進貨人取得進貨憑證統一發票，而轉向二資社取得統一發票作為原告之進貨統一發票？）有，王文龍完全是因為這個目的而加入（運銷班）‧‧‧。」等語。凡此足見原告實際支付貨款之對象並非二資社自明。
（3）再查依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票予原告之明細表所載，原告於系爭期間向非社員兼運銷班長王文龍進貨金額計191,276,968元，稅額9,563,855元，合計200,840,823元（原處分卷第10頁-第39頁、第770頁）。嗣經被告以95年12月27日南區國稅法一字第0950067175號函，請原告提供系爭交易之進項憑證、送貨單、入帳傳票、付款證明及進銷存貨明細帳等證明供核，經查所提示支付貨款明細及支存往來明細表資料，原告雖於88年5月13日至90年9月12日間，有轉帳存入支付向王文龍進貨之系爭貨款191,276,968元；惟查上開貨款存入二資社僑銀府城分行（帳號：00000000000000）存款帳戶後，當日隨即提領轉存至王文龍僑銀府城分行（帳號：00000000000000）存款帳戶，轉存金額191,222,500元，有僑銀府城分行存款存入憑條、存款取款憑條影本及存提款交易明細查詢表(原處分卷第864頁-第1054頁)等可稽，是原告並未實際支付貨款予二資社，堪可認定。且王文龍於系爭期間，每2個月即轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社僑銀三重分行帳戶等情，有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表(原處分卷第665頁-670頁)影本可稽，核與二資社職員林淑娟於高檢署調查筆錄所稱相符。再者，原告前任代表人王文龍於91年1月29日前雖已擔任二資社運銷班班長，但未具有二資社社員身份，自不得使用二資社統一發票。再據王文龍95年5月19日於高檢署調查筆錄稱：「（問：K027及K089運銷班有無僱用人員處理買進之白鐵廢料？）黃珮綸負責買進白鐵的工作‧‧‧。」「（問：新固公司集團等6家公司如何確認是向具有二資社社員身分之人買進白鐵？）我不會去在意賣貨給台南市○○路○段81之2號收集場的販仔是否為二資社社員，所以我與黃珮綸都不會去確認賣貨的人是否為二資社社員。」「我二資社運銷班的成員是我支付社員費給吳招治去找的‧‧‧我本身僅有提供楊耀賢、楊書忠、楊雅真、鄭建明作為我運銷班的成員。」「我不知道她（吳招治）去找什麼人，而即使她找的人有賣貨給我，我也不知道。」「我用二資社司庫的名義向販仔買進白鐵廢料，是先付錢給他們而買進來的，再由我賣給公司。」「（問：楊耀賢、楊書忠、楊雅真、鄭建明有無以二資社社員的身分供貨給你？）均沒有。」王文龍另於95年3月14日之調查筆錄供稱：「（問：你有無實際從事資源回收物買賣？）我不記得我是以司庫的名義或是以我經營公司的名義來從事資源回收買賣。」「（問：你既為二資社的運銷班長，請問你所負責的運銷班成員有那些人？）我不記得有那些運銷班成員。我也不記得這些運銷班成員有無賣貨給我。」「我加入二資社司庫主要的目的是要取得統一發票作為前述5家我所經營公司的進貨發票，我只是名義上加入二資社司庫，並沒有司庫相關的工作。」等情，有二資社向內政部報備之社員編號明細(第673頁)、二資社88-94年6月開立發票予昕固金屬企業有限公司之明細表(第10-40頁)及調查筆錄附原處分卷可稽，綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與原告，應堪認定。
（4）又按「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條定有明文。可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。再查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段原均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以前引86年3月18日台財稅字第000000000號函釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。而財政部上開函釋意旨，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，藉此解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，而無上開函釋之適用甚明。是原告主張財政部上開86年及87年函釋意旨，認定營業人向二資社之司庫進貨，與向二資社社員進貨之情形相同，均不得補稅處罰，且除向合作社社員進貨可使用二資社發票外，營業人向司庫進貨，亦可合法取得二資社發票作為進項憑證云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。
（5）另原告主張於同為王文龍擔任負責人之吉揚公司，其88年間同因取具二資社發票而遭被告認有逃漏營業稅案，財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書卻認定並無逃漏稅捐，而將原處分（復查決定）撤銷，故原告係依過往之經驗法則善意信賴廢棄物共同運銷制度之完稅功能，應受信賴原則之保護，否則被告亦違反平等原則乙節。經查，該訴願決定係以原處分機關僅以無從認定二資社有收購之廢棄物之行為及王文龍代墊款之事證，尚嫌率斷為由，撤銷原處分（復查決定），與本件已經查明原告於系爭期間向其前任代表人王文龍購進之廢棄物，並非王文龍向其運銷班成員所購買，卻取得二資社所開立之發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額之情形不同，尚不得比附援引。且上開訴願決定書作成時間為92年10月間，既係在本件系爭期間之後，則原告為本件違章行為時自尚無從信賴之，故自不得以之作為主張信賴保護之基礎事實，原告上開主張並不可採。又按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據，最高行政法院88年度判字第3412號判決足資參照。查本件被告調查結果，依據吳招治、林淑娟及王文龍等人之證述，作為事實認定之基礎，並綜合系爭貨款之流向以及查得二資社人頭社員費登載之帳冊資金明細表、原告取得二資社發票明細表等資料，作為判定原告違規事實之證據，核與證據法則無違。是以，二資社並非原告之實際交易對象，既如上述，則原告以前述方式取具二資社所開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，核係以不正當方法漏營業稅，事證明確，被告據以依稅捐稽徵法第21條第1項第3款補徵核課期間7年內之營業稅，並無不合。是原告主張被告僅憑起訴書，作為課稅之唯一依據，顯屬擅斷，且原告並無逃漏稅捐之故意，核課期間應僅有5年云云，即無可採。
參、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。再按「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，‧‧‧；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋示。
二、本件原告於88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月12日進貨，進貨金額191,276,968元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅9,563,855元，其縱非故意，亦有過失，違章事實事證明確。則被告依前揭規定，按經減除88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月7日已逾核課期間之進貨金額186,613,468元後之進貨總額4,663,500元，應處5%罰鍰233,175元，惟基於不利益變更禁止原則，原處罰鍰233,165元，並無違誤。至原告所稱被告未依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核乙節，查該函釋係就營業人取得涉嫌虛設行號有關稽徵機關應為之作業規定，所稱參照所列舉取得或交付廢合社所開立之統一發票各營業人之訴願決定書及重核復查決定書等，請撤銷原處分乙節，因上開訴願決定或處分之內容及事實與本件系爭案由不同，且其係屬個案決定或處分，對本件尚無拘束力，併予陳明。
肆、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告以原告於88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月12日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅9,563,855元，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額裁處百分之5罰鍰，尚無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 30 日
書記官 涂 瓔 純