高雄高等行政法院判決
97年度訴字第988號原 告 財團法人臺東基督教醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 王元宏 律師被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國97年10月7日第970002號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核課原告92年度至96年度房屋稅共新臺幣捌佰捌拾柒萬肆仟零柒元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落臺東市○○街○○○號房屋（稅籍編號00000000000、0000000000）、同市○○街177、179、181號房屋（稅籍編號00000000000）及同市○○街○○巷○○號房屋（稅籍編號00000000000）（下稱系爭房屋），經被告審查不符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，以民國96年10月24日東稅財字第0962007637號函，通知原告補繳92年度至96年度房屋稅，共計新臺幣（下同）914萬7,028元，並自97年度起恢復課徵房屋稅，原告不服，申請復查，經復查決定，變更補徵稅額為887萬4,007元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，係鑑於該類房屋之使用非以營利為目的，自無房屋利益產生，故欠缺對其課徵房屋稅之必要性及可稅性。次參財政部85年7月5日台財稅第000000000號函釋意旨，足證房屋稅條例第15條第1項第2款規定，免徵房屋稅之要件，應以該公益慈善救濟財團法人，是否已依法經目的事業主管機關核准立案，並依法完成財團法人設立登記，以及有無從事慈善救濟公益事業之實質加以判定。而原告係依醫療法第42條規定，經行政院衛生署（下稱衛生署）許可設立之醫療財團法人，嗣經向臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）辦竣財團法人登記後，並依同法第15條經所在地主管機關臺東縣政府衛生局申請核准取得開業執照。原告捐助章程及法人登記證書就其設立目的及目的事業均載明有關公益事業，且所有財產應用於目的事業，原告解散後，除清償債務外，其剩餘之財產歸屬地方自治團體或同性質之基督教非營利機構。另原告在貧病民眾就醫優待、老人照護及原住民義診等方面，其投入資金及人力成本均已超出醫事相關主管機關醫療改善計畫之規模，足證原告不僅為經立案之慈善救濟事業，且依規定向法院設立登記之醫療公益財團法人，實質上亦屬慈善救濟事業，又不因社會救濟法新、舊法規之存廢，而異其醫療救濟事業之工作範圍。衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函亦肯認，原告收取費用及收益運用，全部直接用於醫療目的事業，與內政部函釋規範情形相符。縱92年度至96年度醫療損益結算虧損，原告於各年度均提撥相當金額作為醫療救濟、社會醫療服務及其他社會服務支出，自有房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定之適用。被告以慈善救濟事業之要件，限縮為不得收取必要之費用，且增加「以辦理義診醫療服務為主要目的事業」之限制，不僅與現行法規範意旨不符，且已逾越法律規定，增加對於原告適用房屋稅條例免稅權利之限制，違反租稅法律主義。
（二）又房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，自應依立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法律依據與認定標準，予以認定。另按醫療法第11條明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，同法第38條第2項亦明定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」原告係不以營利為目的，依醫療法第15條規定立案登記之醫療財團法人，是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款所謂之慈善救濟事業，自應以原告立案主管機關衛生署之認定為準據。按內政部96年10月2日於內授中社字第0960015743號及同年12月17日內授中社字第0960018943號函均明示，醫事財團法人是否符合立案之私立慈善救濟事業之認定，應洽詢衛生署。而衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函亦謂，財團法人醫療機構具公益性質，非以營利為目的，其性質核與私立醫療機構有別，且在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據醫療法規定，仍具「救濟」之性質，即持續提供醫療救濟服務，可認屬廣義之「慈善」事業。又衛生署亦認定原告為慈善救濟事業，原告自無再向內政部重覆立案之必要，原告自符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件。
（三）被告向來遵循財政部64年11月4日及同年12月19日台財稅第37824號及第38987號函釋意旨，肯認原告系爭房屋有房屋稅條例第15條第1項免徵房屋稅規定之適用，卻於96年間對原告所有系爭房屋核定補徵92年度至96年度之房屋稅，惟原告組織型態與房屋稅條例徵免房屋稅規定，前後並無不同，被告為相歧異之認定，不僅屬缺乏正當理由所為之差別待遇，且違反行政程序法第8條規定之誠信原則。又為達成房屋稅條例第15條第1項規定之立法目的，公益財團法人從事公益事業免徵房屋稅，不應拘泥於法律規定，而應從實質認定。此參財政部87年6月8日台財稅第000000000號及88年5月1日台財稅第000000000號等函釋意旨，將房屋稅條例第15條第1項第5款，「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團，自有供辦公使用之房屋」適用範圍，擴張至「財團法人」，足證公益法人辦理公益事業用房屋，有無房屋稅條例第15條免徵房屋稅租稅優惠之適用，財政部向來採取實質認定。依上所述，原告自有該條之適用。
（四）被告將原告所從事醫療慈善救濟事業，大幅限縮為僅有「醫療義診服務」乙項，適用前提已有錯誤，另以原告耗費人力及財產，派遣醫療人員深入偏遠山區，從事山地義診，認為非於醫院辦公室內進行醫療行為，被告顯未考量整體醫療設施及人員從事工作所需資源等問題，不僅與實情不符，且大幅限縮原告從事慈善救濟事業之內容範圍。而原告因75年醫療法施行後，於86年間就原隸屬於內政部管轄之教會附設醫院，在組織上改制為財團法人醫院，並改隸衛生署管轄。此項組織法上改隸主管機關，係因政府法令與管理權責之劃分所致，改隸前後原告事業主體並無不同，其所屬財團法人公益性亦未嘗稍異，所從事之公益慈善救濟事業亦未減少，自不因此項政府管理權責之劃分，而不當剝奪原告原得享有之房屋稅免稅權利，此項免稅權利之剝奪與政府行政管理權責劃分變革之間，毫無合理聯結關係存在之可言，已嚴重違反「不當聯結禁止原則」等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核課原告92年度至96年度房屋稅共887萬4,007元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）依房屋稅條例第15條第1項第2款規定意旨，私立慈善救濟事業如欲免徵房屋稅，須具備1.不以營利為目的；2.已完成財團法人登記；3.其房屋須直接供辦理慈善救濟事業所使用。而捐助章程僅係財團法人申請中央主管機關許可之必備附件，僅具宣示性質，至財團法人有無違反許可條件及相關法律規定，仍須經主管機關依規定檢核始能確定，非謂訂有捐助章程，即屬慈善救濟事業，而有房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定之適用。又依所得稅法第4條第1項第13款、第11條第4項及娛樂稅法第4條第1項規定內容，可知公益、慈善係屬並立之例示規定，二者並非同一，惟原告誤認公益即為慈善，慈善即為公益，顯有未合。
（二）內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函，雖敘明「財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關衛生署洽詢」，惟該函亦載明「並參考內政部相關規定」之意見，顯然內政部係因醫療法主管機關是衛生署，而不便表示意見，故上函意旨係指：財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，財政部函詢衛生署意見後，再參考社會救濟法、社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法、身心障礙者保護法（原為殘障福利法）及內政部91年8月22日內授中社字第0910075289號函釋內容，以審酌財團法人醫院有無房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定之適用。是本件原告是否為慈善救濟事業，有免徵房屋稅之適用，最後決定機關為財政部，非衛生署，非以有衛生署表示意見為已足。
（三）社會救濟法係於32年9月29日公布施行，至69年6月14日始公布廢止，其廢止係因當時行政院函請立法院審議「社會救助法草案」，並請立法院於「殘障福利法」、「老人福利法」及「社會救助法」等草案完成立法程序時，同時將「社會救濟法」廢止。由此觀之，社會救濟法是我國第一部有關社會救濟事業的規範。而依該法第6條之規定意旨，有關醫療業務之助產所、施醫所與其他社會福利事業（即社會福利機構）如安老所、育嬰所、育幼所、殘疾教養所、習藝所及婦女教養所均同屬社會救濟之範圍，均同稱為「救濟設施」，並無慈善救濟事業或社會福利事業之分，僅係主管機關不同而已。迨至社會救濟法廢止後，取而代之社會救助法第18條、第19條、第20條、老人福利法第22條及身心障礙者權益保障法（原為殘障福利法）第26條規定意旨，凡病患就醫均有健保給付，如屬低收入戶之傷、病患者，患嚴重傷、病，所需醫療費用非其本人或扶養義務人所能負擔者，均得檢同有關證明，向戶籍所在地主管機關申請醫療補助。是所謂醫療救濟，事實上在新社會救濟法規施行後，醫療救濟部分已由政府予以全面補助，從而亦無醫療救濟事業之存在空間。
（四）又依社會救濟法相關規定所定之救濟態樣與定義，及內政部上揭函釋意旨，可知我國早年醫療救濟係屬免費性質，所謂慈善救濟事業，即以幫助或救濟社會上急需幫助或救濟之弱勢族群為主要目的之事業。本件原告既係依據醫療法第21條及第22條之規定收取醫療費用，又非以辦理義診醫療服務為主要目的之事業，即不符合慈善救濟事業之要件。另依行政程序法第159條、第161條及稅捐稽徵法第1條之1之規定，衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號及97年10月7日衛署醫字第0970213553號函之受文者係財政部，並未有效下達於全國稅捐稽徵機關，對稅捐稽徵機關而言並無拘束力。且行政函釋係在闡明法規之原意，部會間之表示法律見解亦同，財政部依職權審酌內政部及衛生署函釋對慈善救濟事業所為之不同見解，最終未採衛生署之建議，依稅捐稽徵法第1條之規定，並無不合。復按醫療法第46條並未規定醫療財團法人如辦理績效卓著，應予免徵房屋稅。況依實務經驗，醫療財團法人於年度終了時，醫療收入經扣除應支出費用後之結餘已微乎其微，甚或處於虧損狀態，已無結餘可資提撥時，則免徵房屋稅與所欲達成之公益顯失均衡，是衛生署由醫療法第46條之規定，認定原告為慈善救濟事業，所持理由實甚為牽強等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：
（一）按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：．．．2、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第1條及第15條第1項第2款分別定有明文。是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，免徵房屋稅者，須具備3項要件：1.必須經慈善救濟事業主管機關立案者；2.不以營利為目的；3.完成財團法人登記者。否則即不得享有免徵房屋稅之優待。
（二）查上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭房屋使用執照、建物所有權狀、被告96年10月24日東稅財字第0962007637號函及復查決定書等附本院卷及訴願卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」之要件，而應免徵房屋稅，該條款所定「業經立案之私立慈善救濟事業」，不以向內政部立案為必要，且依內政部96年10月2日內授中社字第0860015743號函及96年12月17日內授中社字第0960018943號函均已表明醫事財團法人是否屬慈善救濟事業，要由醫療財團法人之主管機關衛生署來認定，而衛生署亦明白認定原告為慈善救濟事業，是原告系爭房屋依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，自應免徵房屋稅；被告則以原告依醫療法第21條及第22條規定收取醫療費用，又非以辦理義診醫療服務為主要目的事業，非慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件，衛生署相關函釋見解，對被告無拘束力等語置辯。是本件應審究者，厥為系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件？
（三）經查，原告已獲得衛生署核准設立，並向法院完成財團法人登記，有衛生署86年11月18日衛署醫字第86066578號函及臺東地院核發之法人登記證書附卷可稽，又依臺東地院核發之原告法人登記證書目的欄明載：「本法人係非以營利為目的之醫療機構，以從事宏揚基督耶穌救人救世及博愛精神之公益事業為宗旨。」存立時期載明為：「永久。」另原告捐助章程第2條、第3條、第7條及第25條分別規定：「本法人係非以營利為目的之醫療機構，以從事宏揚基督耶穌救人救世及博愛精神之公益事業為宗旨。以高舉耶穌基督的名及藉語言行為見證耶穌作為此機構之最高理念，提供至本院求診之各類傷患最佳之醫療救護，以達本院引人歸主之最終目標。」「本法人辦理公益事業如下：
1.急性、慢性醫療。2.安療養、居家護理、傷殘復健及安寧照顧。3.醫學教育訓練。4.舉辦公共衛生活動、家庭訪視及社區醫療保健。5.補助貧病優待、偏遠地區醫療、宣教活動及其他公益事業。6.為家庭需要、戒癮、心理及靈性需要或危機提供協談服務。」「本法人財產應使用於第1章第3條所列之目的事業。」「本法人解散後，除清償債務外，其剩餘之財產歸屬地方自治團體或同性質之基督教非營利機構，並經主管機關核准後行之。」亦有原告捐助章程附卷可憑。是原告係不以營利為目的且已完成財團法人登記，可資認定。
（四）又按，關於房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「經立案之私立慈善救濟事業」，並未明文規定私立慈善救濟事業之立案主管機關，自應依立法目的及精神，再以慈善救濟事業之型態、範圍及其設立法令依據與認定標準，予以認定。次按醫療法第11條已明定衛生署為該法之中央目的事業主管機關，並監督醫療財團法人之業務，同法第38條第2項規定：「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」原告為醫療財團法人，辦理醫療服務，係不以營利為目的，已符合慈善救濟事業之型態，並經衛生署以86年11月18日衛署醫字第86066578號函核准設立，以從事如急性、慢性醫療、安療養、居家護理、傷殘復健及安寧照顧、醫學教育訓練、舉辦公共衛生活動、家庭訪視及社區醫療保健、補助貧病優待、偏遠地區醫療、宣教活動及其他公益事業、為家庭需要、戒癮、心理及靈性需要或危機提供協談服務等公益事業，已如上述，足證原告係非以營利為目的之財團法人。
（五）又關於與本件相同情形之其他稅捐稽徵機關課徵慈濟醫院房屋稅事件，亦經內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號及96年12月17日內授中社字第0960018943號函分別以：「主旨：貴處函請本部查告財團法人佛教慈濟綜合醫院，為醫事財團法人，不以營利為目的，是否符合立案之私立慈善救濟事業案，復如說明，請查照。說明：．．．二、查財團法人佛教慈濟綜合醫院為醫事財團法人，非本部主管範疇，請逕向行政院衛生署洽詢。」「主旨：貴部函詢慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，以及財團法人醫院是否屬慈善救濟事業等疑義，復如說明，請查照。說明：．．．二、有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準乙節，經查本部相關法規並未加以規定，惟查配合民國69年社會救助法公布而廢止之社會救濟法將救濟設施分為．．．施醫所及其他以救濟為目的之設施；另查社會救助法第2條規定，社會救助分為生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助等項。．．．四、至財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業乙節，查醫療法第5條規定，醫療財團法人係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。是以，財團法人醫院是否屬慈善救濟事業，宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」而經財政部就慈濟醫院是否屬慈善救濟事業，詢據衛生署，經該署於96年12月5日以衛署醫字第0960053851號函復稱：「主旨：有關財團法人慈濟綜合醫院及其各分院是否屬慈善救濟事業乙案，復如說明段，請查照。說明：．．．二、查醫療法第46條規定略以：『醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。』爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為其目的，故其性質核與私立醫療機構有別，合先敘明。三、復查貴部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987號函，已釋示宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，得免徵房屋稅；又在現今醫療體系中，醫療財團法人醫院依據上開醫療法規定，仍具『救濟』之性質，即其仍持續提供醫療救濟服務，爰應可認屬廣義之『慈善』事業。綜上，財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業。」等語明確，有上揭函文附原處分卷可憑。是內政部認為對於辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，其並非立案主管機關，洵堪認定。再衛生署曾以98年1月12日衛署醫字第0970053721號函稱：
「．．．說明：．．．二、查醫療法於75年11月24日施行之後，本署即函請各宗教財團法人附設醫療機構，應依該法之規定補正為財團法人醫療機構，逾期不補正者，由原許可機關撤銷許可。爰本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損。．．。四、經查貴部（財政部）97年11月4日台財稅字第09704553970號函所稱臺灣基督教會附設紀念醫院，應屬於現行醫療法所指本署所管具宗教團體背景之醫療財團法人，另貴部該函說明二之（一）所述，有關於內政部認定標準略以：『符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定之慈善救濟事業，係免費提供設施或勞務，如有酌收必要費用者，應經主管機關證明該費用之收取為必要且不以營利為目的，並必須將全部收益直接用於該目的事業．．．。』本署所管醫療財團法人所收取之費用及其收益之運用有關規範，並未與前開內政部規定有不一致情形。．．．。」有該份函文附卷可參。是原告之立案機關衛生署，已依其職權明白認定原告係慈善救濟事業，又內政部認為其並非辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構之立案主管機關，原告自無再向內政部重複立案之必要，且原告所收取之費用及其收益之運用有關規範，亦經衛生署核認未與內政部認定「符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定之慈善救濟事業，係免費提供設施或勞務，如有酌收必要費用者，應經主管機關證明該費用之收取為必要且不以營利為目的，並必須將全部收益直接用於該目的事業」之標準相牴觸。是依上開醫療法第11條及同法第38條第2項之規定，原告自符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件，應無疑義。則被告主張：原告依醫療法第21條及第22條規定收取醫療費用，又非以辦理義診醫療服務為主要目的事業，非慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定免徵房屋稅之要件，衛生署相關函釋見解，對被告無拘束力云云，尚非可採。
五、綜上所陳，原告既係屬經衛生署立案之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，而其所有系爭房屋又係作為原告醫院院址使用之自有房屋，屬直接供其辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅。被告仍予補徵92年度至96年度房屋稅，共計887萬4,007元，揆諸上開規定及說明，於法自有違誤，訴願決定對此部分仍以維持，即有未合。從而，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵系爭房屋之房屋稅共887萬4,007元部分，為有理由，應予准許。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 7 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 7 日
書記官 林 幸 怡