高雄高等行政法院判決
97年度訴字第98號原 告 富加投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李昌明 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
陳怡伶上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600470460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號共有土地上之建物即門牌號碼高雄市○○區○○路○○巷○號30樓之1及建物共同使用部分含停車位（下稱系爭建物），經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於民國93年3月24日拍定，拍定價格新台幣（下同）466萬元（含稅），應繳納之營業稅22萬1,905元，經被告向該院聲明參與分配，因拍賣價金不足清償債權人優先債權而未獲分配，被告所屬苓雅稽徵所乃向原告發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）經查系爭建物坐落高雄市○○區○○段○○○○號共有土地，原為訴外人黃素珠所有，因於90年2月22日與原告訂定信託契約，並於90年2月26日向高雄市新興地政事務所辦理信託登記；又此房地由委託人及受託人於90年2月28日同意解除信託契約，立有終止信託契約同意書。
（二）按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。以股票或公司債券為信託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司。」為信託法第4條所明定。查本件系爭土地及房屋之信託契約，依此規定，係為產生不得對抗第三人之對抗要件，而非否認已解除信託契約之生效要件，查本件系爭土地及房屋之信託契約，係為解除信託契約，而與信託法第4條無關。
（三）又按「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：1、享有全部信託利益之受益人。2、委託人或其繼承人。」「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」為信託法第65條、第66條所明定。此規定之立法理由分別為「信託財產於信託關係存續中，名義上雖屬於受託人所有，卻非受託人之自有財產，而為受益權之標的。故信託關係消滅時，信託財產究歸屬於何人，須有明文規定。為確定信託財產之歸屬，本條特明定信託關係消滅時，除信託行為另有訂定外，信託財產以歸屬於享有全部信託利益之受益人，最為符合信託目的。其無享有全部信託利益之受益人時，則歸屬於信託財產之原所有人即委託人，委託人已死亡者，則歸屬於其繼承人。另本條之所以納入委託人之繼承人，乃因本條所定之權利為固有之實質權利，並非來自信託財產或其他以保護受益人為目的之權能。」「本條規定信託關係消滅時，在信託財產移轉於歸屬權利人前，信託關係視為存續，俾信託財產仍有其獨立性，而受託人亦能有效處理信託善後事務，以保護歸屬權利人之利益，此時並以歸屬權利人視為受益人」。
（四）由上列信託法之規定可知，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產前，以「歸屬權利人」為受益人，而「歸屬權利人」即為受益人或委託人；本件業已解除信託契約，但此解除信託契約礙於規定未予登記，不影響信託關係業已消滅，其「歸屬權利人」應為受益人或委託人（即黃素珠），而與申請人無關。
（五）玆財政部訴願決定書以：「信託行為屬要式行為，本案委託人黃君與訴願人雖於90年2月28日同意解除信託關係，自不生信託關係消滅之效力，亦不得對抗第三人，信託關係應視為存續」等為理由，而作出訴願駁回。按「視為者」為法律名詞，係為因有某事實存在，而依一般情事，認定有另一事實存在，且不因另有反證而喪失效力之謂，玆本件系爭者為黃素珠與申請人訂定之信託契約已否解除，查此信託契約既由委託人及受託人於90年2月28日同意解除信託契約，並立有塗銷信託同意書，則此解除信託契約是為事實，並無視為存續之問題，依信託法第4條規定，僅為不得對抗第三人，而非否認塗銷信託之效力。
（六）查本件營業稅法之爭議，尚涉及租稅公平性探討之問題，確值深思探究。蓋本件原告固為訴外人黃素珠之受託人，並因信託關係登記為系爭房地之所有權人，但該「信託關係」在系爭房地經法院拍定前，即經當事人於90 年2月28日合意終止而消滅，卻僅因合意終止信託關係前，系爭房地經債權人聲請查封登記，而無法為回復原所有權人登記，嗣該房地於93年3月24日經法院依拍賣程序由第三人拍定，被告隨以原告為系爭拍賣程序形式上之出賣人，而核課本件之營業稅。惟本件信託當事人倘得於合意終止信託關係後，隨即完成回復原所有權人之登記，並由執行債權人依拍賣程序拍定獲償，依法即無產生核課營業稅問題，其結果竟有天壤之別，而其差異，僅在信託物有無回復原所有權人之登記乙端。惟當信託關係經當事人合意終止後，原信託契約所訂目的之規範即失，受託人再也無權就信託財產為所約定目的之積極管理使用及處分作為，亦不因信託財產有無回復原所有權人之登記，而有二致。此時受託人既就信託財產無任何之支配權，縱依信託法第66條「信託關係視為存續」之規定，能否以信託人為拍賣程序形式上之出賣人，即遽認為「營業人」，要非無疑義。何況如前所述，倘受託人能在拍定前將信託物回復予原所有權人，該信託物嗣經拍定，即不生營業稅核課問題，更突顯本件「營業稅」之核課，僅因信託人形式上有無回復信託財產之登記，即產生截然不同之法律結果，但考其實質之內容，卻均是拍賣原所有權人之財產，以抵償原所有權人所積欠之債務，對受託人而言，並未因拍賣信託物，而取得任何實質上或形式上之「交易代價」，卻被冠以「營業人」之名，而核課「營業稅」，能否符合「租稅公平」原則，實令人質疑。
（七）按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款定有明文。另按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第3條第1項復定有明文。又依同法施行細則第5條規定：「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」足徵依前揭法律規定，所謂就「銷售貨物」之「營業稅納稅義務人」，係指將貨物之所有權移轉與他人，並收取價金之人。復按「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」此亦有司法院釋字第500號解釋可稽。查，本件信託財產經高雄地院民事執行處受理拍賣程序，於93年3月24日經拍定後，已依法將系爭信託物移轉登記與拍定人，至拍賣所收取之價金，則依法分配予執行債權人，以抵償信託人（即原所有權人，亦為信託受益人）所積欠執行債權人之債務，換言之，就原告（即受託人）而言，在信託關係消滅已無對信託財產之實質支配權外，亦未因拍賣程序而收取任何拍賣交易之代價，確未符合前揭法律所定義「營業稅之納稅義務人」，惟反觀本件信託人（即原所有權人）黃素珠，除因本件信託關係之消滅，而可回復原所有權之登記外，並藉由原告將原應回復登記之信託財產，依法院拍賣程序移轉登記予拍定人，另將拍賣所得之「代價」（即對價），直接分配予執行債權人，以抵償原所有權人積欠執行債權人之債務，若依前揭法律所定義之規範，原所有權人黃素珠始符合實際銷售貨物之營業人，且揆諸前揭司法院釋字第500號解釋，亦應依此準則，認定黃素珠為本件銷售貨物之營業人，始符合實質課稅之公平原則。
（八）再按「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。違反前項規定者，受益人或受託人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」信託法第12條第1項、第2項定有明文。至為何前揭信託法定此「對信託財產不得強制執行」之規範，考量其立法理由，乃因「信託」固為「物權」歸屬變動之原因，且受託人雖因「信託」關係受讓信託財產之物權，而取得法律形式上所有權人之地位，但其對委託人而言，仍是信託關係之契約債務人，需受信託契約之規範，而為委託人及受益人積極管理信託財產，並將信託管理所得之利益歸屬於委託人所指定之受益人，因此，受託人雖為信託財產之法律形式上所有權人，但卻非信託財產實質上之受益人，所以受託人之債權人自不得因受託人為信託財產法律形式上之所有權人，即得對信託財產強制執行，以保障雖因信託關係而喪失所有權，但仍保有信託財產實質利益之受益人（或兼受益人之委託人）；另委託人之債權人（信託法第12條第1項但書規定除外）亦不得對信託財產強制執行，蓋信託人在信託關係未終止併回復原所有權前，信託財產法律形式上無法認定係委託人所有，故若有違反此規定，依同法條第2項規定，委託人、受益人或受託人均得提起異議之訴。益徵在信託財產未終止信託關係及回復原所有權狀態前，該信託財產非但形式上無法認定係委託人所有，實質上亦無法認定為受託人所有，故有此法條規定，以明其規範。又依該法條第1項但書規定，基於信託前存在於該財產之權利（如本件系爭信託財產在信託登記前，已設定抵押權），因該信託物本即為委託人所有，僅因信託關係暫移轉交付受託人積極管理而已，故委託人原存在於該信託物之債權，當可對之強制執行，而不影響該抵押債權人對委託人之債權。本件即屬此情形，系爭信託物拍賣後乃供清償委託人所積欠之債務，與受託人積極管理行為無關，且拍賣之利益亦均全數歸屬委託人，受託人並未因而受益，亦即並非營業受益人，當不可能對之課徵營業稅，否則即有違實質課稅原則，更違反課稅公平性。
（九）依財政部最新函令解釋，信託關係消滅後，但信託財產尚未移轉登記予委託人前，倘信託財產發生所得而應核課稅賦時，仍應以信託財產實質上所有之委託人為納稅義務人。
1、財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函旨說明二載：「二、所得歸屬問題：（一）民法第114條第1項規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。信託行為經撤銷後，縱受託人未移轉登記信託財產予委託人，信託財產實質上仍為委託人所有，故在核課期間內，信託財產發生之所得應以委託人為納稅義務人，依所得稅法規定課稅。」足徵財政部依「實質課稅」之法理，以信託關係既經撤銷，縱受託人尚未將信託財產移轉登記予委託人，但在核課期間內，倘尚未移轉登記之信託財產發生所得時，仍應以委託人為納稅義務人，此與本件原告所主張有關營業稅之課徵，應以實際營業交易人為課稅之主體，而非以信託財產形式上之所有權人作為課徵營業稅之主體，其法理是相通地。換言之，本件系爭信託財產之基礎信託契約關係，既於90年2月28日合意終止，在本件信託財產於93年3月24日法院拍定前，受託人固尚未將信託財產移轉登記予委託人，但信託財產實質上仍為委託人所有，依前揭財政部所持「實質課稅」之法理，系爭信託財產既於終止信託關係後且在尚未移轉登記前，經拍賣發生對價所得情事，仍應以委託人為納稅義務人，方符實質課稅原則，惟本件原處分及訴願決定之見解，卻認定原告（即受託人）為納稅義務人，顯有違「實質課稅」原則，亦與前揭財政部之解釋意旨相左，確有可議。
2、再依前揭財政部函釋說明三載：「（一）在信託登記塗銷前，受託人仍為名義上取得所得之人，應依所得稅法第3條之4規定及『前述所得歸屬原則』，計算受益人之各類所得額，並依同法第92條之1規定辦理申報。」而依所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」足徵依財政部所持「實質課稅」原則，就信託關係消滅，而尚未塗銷信託登記前，信託財產發生所得事由時，雖認定受託人仍為名義上之取得所得之人，但信託財產實質上既為委託人所有，仍應以委託人為該信託財產所得之納稅義務人，此時受託人仍應依前揭所得稅法第3條之4第1項規定，將信託財產之所得計算併入受益人當年度所得額，憑以申報綜合所得稅，以落實「實質課稅」原則。就本件而言，系爭信託財產之基礎信託關係，先於90年2月28日合法終止後，信託登記尚未塗銷前，即於93年3月24日經法院拍賣，而將拍賣所得對價依執行程序分配予委託人之債權人，此時受託人固應依前揭所得稅法第3條之4第1項規定，就系爭信託財產拍賣交易所得，併入受益人（即委託人）當年度之所得稅，憑以申報綜合所得稅，此時若就此信託財產之拍賣交易，再就原告（即受託人）另課該信託財產拍賣交易之營業稅，非但偏離了「實質課稅」原則，且有重複課稅之嫌，顯見原處分及訴願決定認定原告仍應另課以營業稅，確有不適用法規及適用不當之違法。
（十）依前開財政部函釋，為落實「實質課稅」原則，在信託關係消滅後，信託財產尚未移轉登記予委託人前，既以「委託人」為信託財產交易所得之納稅義務人，自應視「委託人」為營業稅法第2條第1款所定義之「營業人」，否則此時仍以信託關係消滅之「受託人」為「營業人」，豈不是與「實質課稅」之原則相左，且有違前開條款所定義之「營業人」。蓋依前開營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」且按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法第3條第1項復定有明文。換言之，所謂「營業人」應指實際交易之人。惟如何界定所謂「實質交易之人」，參酌上開營業稅法第3條第1項之規定，自應以貨物交易所得歸屬之人，為實際營業人。而依前開財政部函令，在信託關係消滅後，信託財產尚未移轉登記予委託人前，既仍以「委託人」為信託財產交易所得之納稅義務人，並認定該信託財產交易所得應歸屬「委託人」，則「委託人」當然為該信託財產交易之「實際交易之人」，即為「營業人」。足徵本件原處分及訴願決定仍以原告（即受託人）為「營業人」，自有違營業稅法第2條第1款之規定，依前開財政部之函令，可資佐證。
（十一）故系爭建物之法院拍定，應向委託人（即黃素珠）課徵相關稅捐，而非課徵受託人之營業稅，故應註銷93年3月營業稅違章隨課核定稅額繳款書22萬1,905元，方為適法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項暨同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」「第49條及第51條之規定，於信託財產因信託關係消滅而移轉於受益人或其他歸屬權利人時，準用之。」分別為信託法第4條第1項、第9條第1項、第12條第1項、第49條及第67條所規定。末按「說明：2、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，．．．。3、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」分別為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函及92年2月26日台財稅字第0920451148號令所明釋。
（二）查原告（即黃素珠信託財產之受託人）所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號共有土地及其地上系爭建物，經高雄地院於93年3月24日拍定，拍定價格分別為土地54萬元及建物466萬元，合計520萬元，依營業稅法第8條第1項第1款規定，土地部分免徵營業稅，房屋部分應繳納之營業稅22萬1,905元〔(466萬元÷1.05)×5﹪＝22萬1,905元〕經被告向該院聲明參與分配，因拍賣價金尚不足清償債權人馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析公司)台灣分公司之優先債權而未獲分配，此有高雄地院民事執行處93年4月13日93雄院貴民如92執字第31115號函及該處強制執行金額計算書分配表附案可稽；被告所屬苓雅稽徵所乃填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅22萬1,905元，揆諸首揭規定，尚無違誤，應予維持。
（三）次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭土地及其地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。此觀司法院釋字第367號解釋對於84年10月1日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認：「營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。
（四）系爭建物原為訴外人黃素珠所有，訴外人黃素珠於86年6月30日設定抵押權予第一商業銀行股份有限公司(下稱第一銀行)，黃素珠於90年2月22日訂約將系爭建物信託登記予原告。嗣第一銀行於91年12月25日讓與系爭建物之債權及抵押權予富析公司，經高雄地院囑託新興地政事務所於92年7月23日辦理查封登記，此有系爭建物登記簿謄本附於原處分卷可稽，足見系爭建物之抵押權設定在原告90年2月22日訂約辦理信託登記前即已存在。
（五）另按「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」「信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託。」「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」分別為信託法第9條第1項、第12條第1項、第49條、第62條、第63條第1項及第66條所規定。觀諸上開信託法之規定，可知信託之設定，性質上為私法行為，基於私法自治的原則，信託關係消滅，如行為當事人訂有消滅的事由，自應尊重當事人的意思，如信託行為定有委託人保留終止權、賦予受益人享有終止權或得以受託人與委託人或受益人合意終止信託的規定時，自得因終止權的行使而消滅信託關係。信託終了後，信託關係即消滅，在委託人與受託人間，受託人應不再為信託財產之實際所有權，因此受託人有義務人將信託財產的權利返還實際歸屬人，惟由於信託財產的移轉手續可能非短期內所能完成，此時在外觀上受託人仍擁有信託財產的所有權，因此為使信託財產仍有其獨立性，為保障信託財產權歸屬權利人的權益，並使受託人仍得有效處理信託的善後事務，信託法第66條乃規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。亦即信託關係消滅後，仍擬制信託關係存續，此稱為法定信託。而法定信託係法律擬制原受託人仍具有受託人的地位，自應認為受託人不僅有得對抗其他第三人、移轉信託財產給歸屬權利人的權利，並應對信託財產積極地加以保存或收益。而法定信託乃原信託關係的延長，因此理論上應認為與原信託無異，從而受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，允無疑義。
（六）又信託法第66條關於信託財產「歸屬權利人」之規定，其文義是否已具物權歸屬效果，抑或僅有債權請求權效力，因民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定喪失及變更，係以登記為其生效要件，且民法第759條僅明定因繼承、強制執行、公用徵收、法院之判決4種情形始可於登記前取得不動產物權，因此信託財產為不動產者，在信託法律關係消滅時，除非物權另發生變動，自並不當然生物權之歸屬效果。申言之，信託關係消滅後，如不具有民法第759條之情形，又未移轉不動產物權登記予委託人，則不動產物權之所有權人仍為登記名義人即受託人；惟信託關係消滅後，受託人未移轉不動產物權登記予委託人，依信託法第66條之規定，擬制信託關係存續（即法定信託）。而法定信託乃原信託關係的延長，理論上為與原信託無異，受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，受託人基於法定信託關係所支出之稅費，仍得依信託法第39條及第40條之規定，就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之，信託財產不足清償就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，或受託人有信託法第39條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。本件系爭建物為信託財產，於信託前因已存在抵押權設定，依信託法第12條第1項但書之規定仍得就系爭建物強制執行。其後原告與委託人固於90年2月28日合意終止信託契約，委託人雖得請求辦理所有權登記，然系爭建物因已查封而未辦理，則受託人即原告仍為系爭建物之所有權人。又法院拍賣不動產之情形，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，業如前述，從而，被告以原告為納稅義務人發單補徵未獲分配之營業稅款22萬1,905元，揆諸首揭法條規定，洵無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．4、營業人委託他人代銷貨物者。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第4款暨同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，亦經司法院釋字第217號及第210號著有解釋。惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」「信託財產不足清償前條第1項之費用或債務，或受託人有前條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。但信託行為另有訂定者，不在此限。」「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」及「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」「第49條及第51條之規定，於信託財產因信託關係消滅而移轉於受益人或其他歸屬權利人時，準用之。」分別為信託法第4條第1項、第9條第1項、第12條第1項、第39條第1項、第40條第1項、第49條、第66條及第67條所規定。再按「說明：2、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，．．．。3、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」分別為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函及92年2月26日台財稅字第0920451148號令所明釋，上開函釋為一補充性函釋且無違反營業稅法等相關規定，本院自得援引。
二、經查，原告所有系爭建物經高雄地院於93年3月24日拍定，拍定價格466萬元（含稅），應繳納之營業稅22萬1,905元，經被告向該院聲明參與分配，因拍賣價金不足清償債權人優先債權而未獲分配，被告所屬苓雅稽徵所乃向原告發單補徵等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬苓雅稽徵所營業稅違章漏稅案件審查報告、93年營業稅核定額稅額繳款書、信託契約書、終止信託契約同意書、復查決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：（一）系爭建物，原為訴外人黃素珠所有，原告於90年2月22日與黃素珠訂定信託契約，並於90年2月26日向新興地政事務所辦理信託登記，嗣於90年2月28日解除信託委任，因程序上信託財產被查封，而沒有辦法為回復登記，且其拍賣所得為抵償原所有權人之債務，原所有權人為實際銷售貨物之營業人。若由原告繳納營業稅，不符合司法院釋字第500號解釋所認定的實質課稅、公平性原則。（二）本件系爭土地及其建物之信託契約，業於90年2月28日由原告與黃素珠同意解除，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，然依信託法第4條規定，僅產生不得對抗第三人之對抗要件，而非否認已解除信託契約之生效要件。（三）又按信託法第65條及第66條規定之立法理由可知，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產前，以「歸屬權利人」為受益人，而「歸屬權利人」即為受益人或委託人，本件業已解除信託契約，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，但此解除信託契約不予登記，不影響信託關係業已消滅，其「歸屬權利人」應為受益人或委託人即黃素珠，而與原告無關。（四）訴願決定以信託行為屬要式行為，黃素珠與原告雖於90年2月28日同意解除信託關係，自不生信託關係消滅之效力，亦不得對抗第三人，信託關係應視為存續為由，而決定駁回。然「視為者」為法律名詞，係為因有某事實存在，而依一般情事，認定有另一事實存在，且不因另有反證而喪失效力之謂，本件所爭執者為黃素珠與原告訂定之信託契約已否解除，而此信託契約既由委託人及受託人於90年2月28日同意解除信託契約，並立有塗銷信託同意書，則解除信託契約為事實，並無視為存續之問題，至於高雄市新興地政事務所駁回塗銷信託登記，依上揭信託法第4條規定，僅為不得對抗第三人，而非否認塗銷信託之效力。故系爭建物應向委託人即黃素珠課徵相關稅捐，而非課徵受託人之營業稅。（五）依財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號最新函令解釋，信託關係消滅後，但信託財產尚未移轉登記予委託人前，倘信託財產發生所得而應核課稅賦時，仍應以信託財產實質上所有之委託人為納稅義務人云云，資為論據。
四、惟按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。
」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭土地及其地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係以銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。此觀司法院釋字第367號解釋對於84年10月1月日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認：「營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。
五、次查，系爭建物原為訴外人黃素珠所有，訴外人黃素珠於86年6月30日設定抵押權予第一銀行，並於90年2月22日訂約將系爭建物信託登記予原告。嗣第一銀行於91年12月25日讓與系爭建物之債權及抵押權予富析公司，經高雄地院囑託高雄市新興地政事務所於92年7月23日辦理查封登記，此有系爭建物登記簿謄本附於原處分卷可稽，足見系爭建物之抵押權設定在原告90年2月22日訂約辦理信託登記前即已存在。另按「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」「信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託。」「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」分別為信託法第9條第1項、第12條第1項、第49條、第62條、第63條第1項及第66條所規定。觀諸上開信託法之規定，可知信託之設定，性質上為私法行為，基於私法自治的原則，信託關係消滅，如行為當事人訂有消滅的事由，自應尊重當事人的意思，如信託行為定有委託人保留終止權、賦予受益人享有終止權或得以受託人與委託人或受益人合意終止信託的規定時，自得因終止權的行使而消滅信託關係。信託終了後，信託關係即消滅，在委託人與受託人間，受託人應不再為信託財產之實際所有權，因此受託人有義務人將信託財產的權利返還實際歸屬人，惟由於信託財產的移轉手續可能非短期內所能完成，此時在外觀上受託人仍擁有信託財產的所有權，因此為使信託財產仍有其獨立性，為保障信託財產權歸屬權利人的權益，並使受託人仍得有效處理信託的善後事務，前揭信託法第66條乃規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。亦即信託關係消滅後，仍擬制信託關係存續，此稱為法定信託。而法定信託係法律擬制原受託人仍具有受託人的地位，自應認為受託人不僅有得對抗其他第三人、移轉信託財產給歸屬權利人的權利，並應對信託財產積極地加以保存或收益。而法定信託乃原信託關係的延長，因此理論上應認為與原信託無異，從而受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，允無疑義。又前揭信託法第66條關於信託財產「歸屬權利人」之規定，其文義是否已具物權歸屬效果，抑或僅有債權請求權效力，因民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定喪失及變更，係以登記為其生效要件，且民法第759條僅明定因繼承、強制執行、公用徵收、法院之判決4種情形始可於登記前取得不動產物權，因此信託財產為不動產者，在信託法律關係消滅時，除非物權另發生變動，自並不當然生物權之歸屬效果（參見學者賴源河、王志誠著「現代信託法論」增訂三版第159頁至第161頁亦採相同見解）。申言之，信託關係消滅後，如不具有民法第759條之情形，又未移轉不動產物權登記予委託人，則不動產物權之所有權人仍為登記名義人即受託人；惟信託關係消滅後，受託人未移轉不動產物權登記予委託人，依首揭信託法第66條之規定，擬制信託關係存續（即法定信託）。而法定信託乃原信託關係的延長，理論上為與原信託無異，受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，受託人基於法定信託關係所支出之稅費，仍得依前揭信託法第39條及第40條之規定，就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之，信託財產不足清償就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，或受託人有信託法第第39條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。本件系爭建物為信託財產，於信託前因已存在抵押權設定，依信託法第12條第1項但書之規定仍得就系爭建物強制執行。其後原告與委託人黃素珠固於90年2月28日合意終止信託契約，委託人雖得請求辦理所有權登記，然系爭建物因已查封而未辦理，則受託人即原告仍為系爭建物之所有權人。又法院拍賣不動產之情形，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，業如前述，從而，被告以原告為納稅義務人發單補徵未獲分配之營業稅款22萬1,905元，揆諸首揭法條規定，洵無違誤。故原告上開主張，委無可採。
六、原告雖另稱：依財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號最新函令解釋，信託關係消滅後，但信託財產尚未移轉登記予委託人前，倘信託財產發生所得而應核課稅賦時，仍應以信託財產實質上所有之委託人為納稅義務人乙節。惟查，財政部前揭函係就「不動產信託經法院判決撤銷後，受託人怠於移轉登記信託財產予歸屬權利人，並繼續管理或處分信託財產者，受託人應否依規定辦理信託所得申報並報繳營業稅等疑義」所為之釋示，原告所引述者係該函說明三、(一)即受託人應否依規定辦理信託所得申報並報繳營業稅之釋示內容，至該函說明三、(二)又謂:「受託人如將原信託財產出租收取租金，應依法開立統一發票報繳營業稅；嗣後財產遭法院拍賣，應按照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定辦理。」等語，則有關營業稅部分，於此情形，仍應以受託人為出賣人向其發單課徵營稅，與財政部前述85年10月30日台財稅第000000000號函及92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋內容並無不同。是原告上述主張，仍非足採。
七、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以原告所有系爭建物經法院拍定後，應繳納之營業稅額22萬1,905元，因拍定價格不足清償優先債權，而未能受分配，乃填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 黃 玉 幸