高雄高等行政法院判決
97年度訴字第993號原 告 財團法人布農文教基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 金世朋 會計師
張山輝 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21日台財訴字第09713512370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告涉嫌於民國92年1月至12月間銷售勞務金額合計新臺幣（下同）3,345萬9,223元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，案經被告查證屬實，爰依法補徵應納稅額167萬2,961元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計501萬8,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告係以「布農族養護保育及其他兒童、成人、老人、殘障等濟貧、救災、養老、卹孤等」為創辦宗旨之慈善救濟事業，92年間所推「愛馨愛農四人行」捐助專案（下稱系爭專案），目的在籌募善款，並非出於營利，全部所得供原告之用，且對外表示均屬籌募捐助款項之要約，回饋方案之套裝行程旅遊券、布農部落遊園券等，並不限支付捐款者使用，僅屬附款性質，核與營業稅法第3條第2項所稱「銷售勞務」行為不合，而與「附負擔之捐贈行為」相當，故不屬營業稅課徵之範圍。縱認本件為有代價之銷售行為，亦與營業稅法第8條第1項第12款「標售貨物」規定相當，而應予免稅。又系爭專案所回饋之旅遊券，係住宿券，原告行業代號亦有山莊一項，依財政部75年4月4日台財稅第0000000號及75年5月14日台財稅第0000000號函釋意旨，「旅宿業」開立憑證時限為「結算時」，是縱本件應補繳營業稅，須原告已提供勞務部分始為結算，尚未實地受領勞務服務者，依法應予以扣除。且系爭專案共計2,500份，一份3,500元，其中奉獻勵馨社會福利事業基金會（下稱勵馨基金會）1,000元外，其餘的2,500元以旅遊行程回餽給捐款朋友，故被告認定銷售勞務之3,345萬9,223元，其中1000/3500未回餽給捐款人約955萬9,778元應予扣除。
（二）原告以系爭專案作為募款方法，所得扣除回饋必要費用外，其中1,000元奉獻予勵馨基金會，其餘用以辦理原告創設目的。顯見原告自始主觀上不認為，也無從意識，本件屬應稅範圍，故未依規定開立統一發票及申報銷售額，難謂有何過失。且本件應不屬短漏報，原告未將捐款收入使用詐術隱瞞或匿而不報，參見所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第41條之規定，未違反誠實申報義務，僅係對營業稅法第3條第2項之法律評價與被告不同，自不得以同法第51條第3款論罰等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，是營業稅之課徵係就營業人之銷售行為課稅。原告雖係非以營利為目的之機關團體，如有銷售貨物或勞務，仍應課徵營業稅。系爭專案回饋方式為「每捐滿3,600元，即贈專案旅遊行程」，回饋內容包括「1.回饋價值3,500元之兩人房住宿券一張（15年內有效）．．．2.第1天晚餐為布農風味套餐；第2天早餐為咖啡屋西式簡餐，午餐為野菜料理DIY。3.布農紅葉溫泉招待券。4.咖啡屋招券（冰熱咖啡、果汁任選一種）。5.夏天有布農河堤公園泳池招待券。6.溪谷茶屋試泡品茶4人至6人一組。7.布農之旅活動的交通，含鹿野、台東火車站或台東機場免費接送服務。8.欣賞原住民樂舞演出。．．．。」等，則系爭捐款與附贈之旅遊行程價值相當，原告與認捐者雙方有互惠關係，系爭捐款為價金，為原告提供住宿、飲食及遊樂設施之對價，是本件雖名為捐款，實質上為有代價之銷售行為，與營業稅法第8條第1項第12款之規定不合。故被告依原告接受不特定之人信用卡刷卡及現金捐款金額3,869萬2,323元，扣減無回饋專案之捐款356萬0,139元，核定92年間未依規定開立統一發票及申報之銷售額為3,345萬9,223元〔（38,692,323元-3,560,139元）÷（1+5%）〕，並補徵營業稅167萬2,961元，自無不合。又系爭款項既採信用卡及現金方式付清，渠等間之交易帳款業已結算完成，依營業人開立銷售憑證時限表規定，即應開立統一發票交予買受人，並依營業稅法規定按期報繳其營業稅額，至於買受人何時持券消費（受領勞務），與當期營業稅額之計算無涉，自無財政部75年4月4日台財稅第0000000號函釋所謂「結算前所收之價款免先開立統一發票」之適用。至系爭專案買受人於結算付款後，憑券實地受領勞務服務時，如有系爭專案回饋內容以外之額外消費，而以簽帳方式處理者，自有財政部75年5月14日台財稅第0000000號函釋所謂「於結帳時按該旅客結帳前所發生之各項消費收入，視旅客身分，分別彙總開立三聯式或二聯式統一發票，計徵營業稅。」之適用，惟本件系爭專案回饋內容已完成結算，自不適用。
（二）原告雖為公益財團法人，惟有對外為提供餐飲、遊樂設施、住宿並取得代價之營業行為，且於85年7月11日即已辦理營業設籍登記在案，從而，原告以套裝行程作為系爭專案捐款之對價，即應依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，原告未盡其營業人之注意，致逃漏營業稅167萬2,961元，自有過失，被告按所漏稅額處3倍罰鍰501萬8,800元（計至百元止），洵無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書及被告94年度財營業字第94094000017號處分書附原處分卷可稽。原告提起本件行政訴訟，無非係以：（一）系爭專案性質為附負擔之捐贈，非營業稅法第3條第2項之銷售勞務，縱有銷售行為亦符合營業稅法第8條第1項第12款「標售貨物」免稅之規定。（二）系爭專案所回饋之旅遊券係住宿券，依財政部75年4月4日台財稅第0000000號及75年5月14日台財稅第0000000號函釋意旨，「旅宿業」開立憑證時限為「結算時」，是縱本件應補繳營業稅，須原告已提供勞務始為結算，尚未實地受領勞務服務者，依法應予以扣除。且系爭專案共計2,500份，一份3,500元，其中奉獻勵馨基金會1,000元外，其餘的2,500元始以旅遊行程回餽給捐款人，故被告認定銷售勞務之3,345萬9,223元，其中1000/3500未回餽給捐款人約955萬9,778元應予扣除。（三）原告未依規定開立統一發票及申報銷售額，並無故意及過失。且本件應屬短漏報，原告未將捐款收入使用詐術隱瞞或匿而不報，參見所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第41條之規定，未違反誠實申報義務，僅係對營業稅法第3條第2項之法律評價與被告不同，自不得以同法第51條第3款論罰云云，資為爭議。經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵加值型及非加值型之營業稅」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：1.．．．2.非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：1.．．．4.短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段所規定。復按「業別：旅宿業。範圍：凡以房間或場所供應旅客住宿或休憩之營業。包括旅館、旅社、賓館、公寓、客棧、附設旅社之飯店、對外營業之招待所等業。開立憑證時限：以結算時為限。」「業別：一般飲食業。範圍：凡供應食物或飲料品之營業。包括冷熱飲料店、專營自助餐廳、飯店、食堂、餐館．．．及娛樂業、旅宿業等兼營飲食供應之營業。開立憑證時限：1.憑券飲食者，於售券時開立。2.非憑券飲食者，於結算時開立．
．．。」亦為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
（二）經查，原告系爭專案雖係為勵馨基金會籌募250萬元捐款，惟該專案內容包括「布農之友」、「布農小勇士」及「布農大勇士」等捐款專案，訂有「每捐款滿3,600元，即贈專案旅遊行程」之回饋方式，該回饋內容包括「1.回饋價值3,500元之兩人房住宿券1張（15年內有效）．．．。
2.第1天晚餐為布農風味套餐：第2天早餐為咖啡屋西式簡餐，午餐為野菜料理DIY。3.布農紅葉溫泉招待券。4.咖啡屋招待券（冰熱咖啡、果汁任選1種）。5.夏天有布農河堤公園泳池招待券。6.溪谷茶屋試泡品茶4人至6人一組。7.布農之旅活動的交通，含鹿野、台東火車站或台東機場免費接送服務。8.欣賞原住民樂舞演出。．．．。」等內容。又原告專案說明並載有：「以上報價為布農部落對外營運價，而且布農部落從未有單項優惠價。一趟4人行的旅遊馬上省9,780元，為超值回饋的優惠行程。此專案若參加旅遊行程時，限一次使用，最多4人。贈送價值500元的三餐4份，第一天晚餐為布農風味套餐原價每人200元，第二天早餐100元，午餐在蝴蝶谷自助野菜料理200元。
．．．不參與旅遊行程者，仍保留住宿及樹木認養權。．．．。」等語，而原告雖為公益財團法人，惟原告章程第2條第6款載明原告可辦理觀光、休閒、遊憩研究等業務，且原告亦辦理行業代號為食堂、麵店、小吃店及山莊等營業稅稅籍登記在案，此有系爭專案網頁、說明、營業稅籍資料查詢作業附本院卷及原處分卷足稽。顯見系爭專案原告係以促銷旅遊行程之方式，以達募款之目的，則該旅遊行程與捐款間顯具有對價關係，其雖以捐款名義行之，實質上仍為原告銷售「套裝行程旅遊」之對價，此由原告結算申報書將系爭專案收入單獨列支，而非列入捐贈收入項下自明，亦有該結算申報書影本附本院卷可稽。故系爭專案自屬首揭營業稅法第3條第2項銷售勞務之營業行為，並原告本件行為核屬一般銷售貨物或勞務之營業行為，僅是營業之主體為公益財團法人，尚與所謂義賣有別，更非標售或義演，而與同法第8條第1項第12款「依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者」免稅規定不合，是被告爰依同法補徵營業稅，自無違誤。原告主張：系爭專案性質為附負擔之捐贈，非營業稅法第3條第2項之銷售勞務，縱有銷售行為亦符合營業稅法第8條第1項第12款「標售貨物」免稅之規定云云，尚無可採。
（三）次查，依原告系爭專案回饋內容之介紹，原告係以提供住宿券、溫泉、游泳池及部落咖啡屋等招待券，作為系爭捐款之對價，而系爭專案購券之相對人以信用卡或現金付清捐款金額後，原告與該等人間之交易行為即已結算完成乙節，亦有該回饋服務內容介紹、信用卡請款資料清冊、專案捐款明細等附於本院卷及原處分卷可憑。是揆諸前揭營業稅法第32條第1項前段及營業人開立銷售憑證時限表之規定，原告即應開立統一發票予該相對人，至該相對人何時憑券請求原告給付勞務，是屬原告履行給付義務之問題，與本件營業稅計算無涉，亦與財政部75年4月4日台財稅第0000000號及75年5月14日台財稅第0000000號函釋非以販售招待券之情形相異，自無上揭函釋之適用。另原告既以系爭專案相對人捐款滿3,600元，即贈本件專案旅遊行程，已如上述，而本件專案旅遊行程的對價係3,600元，則被告以原告接受不特定之人信用卡刷卡及現金捐款金額3,869萬2,323元，扣減無回饋專案之捐款356萬0,139元，核定92年間未依規定開立統一發票及申報之銷售額為3,345萬9,223元〔（38,692,323元-3,560,139元）÷（1+5%）〕，並補徵營業稅167萬2,961元，自無不合。至原告主張其將系爭專案收入每3,600元中，捐贈1,000元給勵韾基金會乙節，然查，依原告92年度營利事業所得稅結算申報書，並無該筆捐贈之申報，另依其該年度其作業組織結算申報書亦無申報該筆捐贈之支出等情，並有其上述92年度營利事業所得稅結算申報書及92年度其作業組織結算申報書等影本附於本院卷可稽，況原告上述主張縱然屬實，亦係其將前揭營業收入之部分所得，另為捐贈勵韾基金會之行為，至該捐贈行為是否另有其他稅務上之優惠，亦與本件營業稅之課徵無涉。是原告復主張：系爭專案所回饋之旅遊券係住宿券，依財政部75年4月4日台財稅第0000000號及75年5月14日台財稅第0000000號函釋意旨，「旅宿業」開立憑證時限為「結算時」，是縱本件應補繳營業稅，須原告已提供勞務始為結算，尚未實地受領勞務服務者，依法應予以扣除，且系爭專案共計2,500份，一份3,500元，其中奉獻勵馨基金會1,000元外，其餘的2,500元始以旅遊行程回餽給捐款人，故被告認定銷售勞務之3,345萬9,223元，其中1000/3500未回餽給捐款人約955萬9,778元應予扣除等詞，仍非可採。
（四）又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3 、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。復按「前項違反行政法上義務行為，．．．但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」亦為行政罰法第24條第2項但書所規定。本件原告於92年1月至12月間銷售勞務，銷售額合計3,345萬9,223元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅167萬2,961元，已為前所認定，並有信用卡請款資料清冊、專案捐款明細附原處分卷可稽，違章事證足堪認定；雖原告為從事公益之財團法人，惟對外有提供餐飲、遊樂設施及住宿以取得代價之營業行為，且於85年7月11日即已辦理營業設籍登記在案，準此，原告以套裝行程作為專案捐款之對價，即應依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，原告未盡其營業人之注意，致逃漏營業稅167萬2,961元，自有應注意並能注意而不注意之過失。又被告所屬臺東縣分局於94年4月19日亦以南區國稅東縣三字第0940007459號函知原告，查獲本件未依規定開立統一發票報繳營業稅乙事，於尚未裁罰處分核定前補報繳稅款及以書面承諾違章事實者，可適用較低倍數裁罰，惟原告仍置之不理，有該函附原處分卷可憑。從而，被告依前揭規定並參酌稅務違章案件裁罰倍數參考表，從重依營業稅法第51條第3款規定，按其所漏稅額167萬2,961元處以3倍罰鍰計501萬8,800元（計百元止），亦無違誤。
五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定補徵營業稅167萬2,961元，並按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計501萬8,800元（計至百元止），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
第四庭審判長法 官 楊 惠 欽
法 官 蘇 秋 津法 官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
書記官 林 幸 怡