高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第00001號原 告 甲○○輔 佐 人 丁○○被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年8月17日府行法字第0940178451號訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第858號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院96年度判字第2063號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國91年9月間出售其所有臺南縣永康市○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），向被告申報土地移轉現值，案經被告核定土地增值稅為零在案。嗣經被告查獲原告係利用系爭土地與如附表所列公共設施保留地及農業用地之免稅土地，於與附表所列共有人鄭綉珠等取巧安排形成共有關係後（其土地共有及分割情形均詳如附表），再行協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致系爭土地再移轉予訴外人李明輝時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價或漲價數額大幅減少，導致土地增值稅為零或適用低級距累進稅率之效果。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅計新臺幣（下同）1,153,544元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。經本院94年度訴字第858號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院96年度判字第2063號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：㈠本件原處分就已確定之原核課處分，在未廢止或撤銷原授益
處分前，又為與已確定處分相牴觸之課稅處分，其處分自屬違法：
依司法院25年院字第1557號解釋意旨，係認確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，除有上級機關或訴願機關之其他撤銷行政處分，否則原行政處分機關在未依法廢止原行政處分之前，自不得又再就已確定行政處分為不同之行政處分。而原確定之行政處分之撤銷或廢止，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。然查本件訴願決定雖以：在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。又依最高行政法院58年判字第31號判例意旨：「．．
．如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」但本件既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告即應依法補徵，此與行政機關於法定職權內自行撤銷違法之行政處分之情形不同，並無信賴保護之問題云云。惟查，本件並無漏徵或短徵之情形，應稅之事實並無變更或遺漏，被告亦無說明有何符合稅捐稽徵法第21條所列要件事項，僅主管機關就課稅之法律適用見解不同，即撤銷原免稅處分，故本件與稅捐稽徵法第21條第2項規定或最高行政法院58年判字第31號判例意旨亦不相符。
㈡次查，原告於91年9月27日申報移轉系爭土地，原告已依當
時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告依法核定免徵土地增值稅，乃屬授益行政處分（最高行政法院91年度判字第2281號判決亦認屬於授益行政處分），且該免徵土地增值稅之處分已屬確定，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。在無行政程序法第117條所列之撤銷要件，被告自不得撤銷已確定之授益行政處分，且應依同法第120條予以原告補償；若被告係主張廢止原確定之行政處分，則應依同法第123條之規定，依同法第126條規定予以原告補償。是被告93年12月30日南縣稅新分一字第0930092097號函補徵土地增值稅1,153,544元，在未有撤銷或廢止之要件前提，其撤銷或廢止自不合法，被告對原確定合法行政處分之撤銷或廢止，溯及損害原告已完成之土地交易行為之利益，而對原告既得權益造成重大侵害（司法院25年院字第1557號解釋意旨參照），自屬違法。
㈢再查，本件被告原核定免徵土地增值稅之行政處分，係依前
揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅000000000號函令所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。嗣被告另作成上開補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123條授益之合法行政處分之廢止。惟被告廢止原授益之行政處分，並無行政程序法第123條各款得依職權為全部或一部廢止之情形，本件僅因被告及主管機關就事實之法律適用解釋見解變更，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅，並未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，本件系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷。
㈣依稅捐法定主義行政機關不得以行政命令課予人民稅捐，且
法規命令之解釋變更不得溯及課予人民稅捐義務，此為法治國家之稅捐法定主義之基本原則。被告所依據之財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函令，違反憲法第19條之租稅法律主義。且該函令核屬未經法律授權之法規命令，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效之職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，係屬違法，殆無疑義。原告依據被告先行核發之免稅證明書，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係土地分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，尤有未合。縱被告依財政部前開函課補土地增值稅，惟依該函意旨，課徵對象應為原持有應稅土地之土地所有權人鄭綉珠，而非共有物分割後持有應稅土地之土地所有權人，且該函並未責令全國各財稅機關應依土地稅法第5條規定補課徵土地增值稅，被告據以課徵土地增值稅，核與財政部前揭函釋意旨有別，且與實質課稅原則及司法院釋字第180、640號解釋意旨未符。至同法第28條、第31條等規定及實質課稅原則，核與土地增值稅無涉。
㈤退步言之，按授益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前
條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償，行政程序法第120條第1項定有明文。被告主張上開行政處分為就已確定之行政處分之撤銷，惟按行政處分之撤銷必須以該行政處分違法為要件，且授益行政處分之撤銷如有損及其他信賴利益時，亦不得再撤銷，縱若得撤銷，亦應對信賴該處分之人予以補償。故被告無權自行撤銷已確定之原核課處分，否則，即應對原告予以信賴利益之補償。
㈥人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，基於稅
捐法定主義，稅捐機關並無於法律文義之外，自行解釋交易行為應否課稅之空間。乃本件原核定免徵土地增值稅之行政處分，係被告就原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，原告亦將本件系爭土地歷次交易及合併分割移轉登記所有資料及內容，依法向地政機關及被告申報，並經各該管機關詳實查核無誤後，准予登記在案，並無所謂課稅資料不正確之情形。至被告所稱原告係取巧操作等語，純屬臆測之詞，並未論證其違法性何在？又果如被告所言違法性十分明顯，為何被告於原告申報當時，並未告知原告，竟嗣後將原告原先合法行為轉換成「取巧操作」，並遽以補徵稅款。再退步言之，「取巧操作」並非不實申報或重大欺瞞，「取巧操作」亦非法定撤銷處分之要件，足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，實有違誤。按地政機關就土地登記完畢，應列印地籍異動通知書定期送被告，故被告辯稱，原告未將歷次合併分割資料申報，而取巧避稅云云，自與事實及法制不符，並無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形。退步言之，縱若依被告所辯，行政機關間之連繫不足，其所生之法律效果亦不得歸由人民負擔。請向被告調閱原告依土地稅法第49條第1項規定檢附契約書影本及有關文件之一切詳盡資料，即可證明被告自始知悉本件之處理過程，原告均未掩蓋任何事實，且完全符合財政部編印土地增值稅稽徵作業手冊之要求，亦無規避稅捐之企圖。且本件共有物分割既然完全符合財政部89年1月21日台財稅第0000000000號函令之規定及財政部編印之作業手冊，則被告所稱：「本處新化分處無從發現其取巧安排名程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額」之恣意推卸說詞，自我否定原始處分之合法性，故嗣後之補稅處分，顯然係違背行政自我拘束原則要求之違法行為，應予撤銷。
㈦、被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。財政部函示及復查決定在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為據之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法律主義原則，至為明顯。再者，行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法律主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權，亦經最高行政法院91年度判字第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等等有關「前手債券利息扣繳稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，系爭原處分所憑「實質課稅原則」之理由，自不可採。
㈧、被告就土地法第72條所為之文義解釋，乃曲解法律之規定，共有物分割乃所有權移轉變更之方法，依民法第825條規定即明，故被告之主張顯然違法。次查，土地登記絕對原則，為土地法第43條所明定，且為司法院釋字第598號、第600號解釋一再重申其義。本件被告竟可曲解土地分割之效力，且否認土地登記中前次移轉現值登記，其違法情況甚明。被告對土地應課徵「地價稅」或「土地增值稅」時，無不依據地政機關登載之土地相關登記資料據以課徵，且法律並未賦予稅捐機關有「更正」土地登記效力之權利，進而可僅憑「主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同」「實質課稅原則」「課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之」等據以否定土地登記效力，被告所為實有違憲法第172條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。依平均地權條例施行細則第65條及土地稅法施行細則第42條僅規定「其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，．．．。」誰是納稅義務人並不明確。又平均地權條例施行細則、土地稅法施行細則及內政部訂頒「土地分割改算」等規定，係規範共有土地分割後，各共有人取得土地改算其前次移轉現值之依據，而非規定於任一法律條文中。是以，實非鈞院94年度訴字第313號判決及被告所稱：「稅捐機關基於『便宜』計算，『慣』以前開地政機關分算之前次移轉現值數額核定土地增值稅」，實應為「依法」核定改算的，而稱「便宜」、『慣』等，實有背離一切依法論法之司法及行政機關應有的論述甚鉅。再依據土地登記規則第93條、內政部地政司編印土地登記審查手冊之規定，共有土地分割亦為所有權移轉。共有土地之分割不僅限於單筆土地之分割，另有二筆以上土地之合併分割，亦為內政部92年11月6日內授中辦地字第0920017784號函釋承認，故被告稱共有土地分割「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」，核與現行法令規定不符。從而，被告所稱土地分割並非稅法之移轉，但至少分割係民法及土地法所定之移轉，故本件被告所指之補稅理由，自屬違法。
㈨、本件系爭應稅土地分割前之原規定地價或前次移轉現值，應是指原告向訴外人鄭綉珠購買其所持有系爭應稅土地時之原地價；又本件系爭應稅土地漲價總數額部分，同樣是鄭綉珠持有期間漲價的，非原告持有期間漲價的，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應為鄭綉珠，而非原告，始符合前揭財政部函令之要點及土地增值稅漲價歸公之立法意旨，業如前述，被告應向鄭綉珠補徵之，方符稅捐法定主義之原則。故本件原告並非以分割移轉方法取得系爭應稅土地所有權應有部分，而係以買賣之方法先取得系爭應稅土地所有權應有部分，再因分割而取得系爭應稅土地所有權全部，故被告主張本件不適用土地法第72條規定云云，自與本件事實不符。縱依訴願機關以土地合併分割認係土地互易之見解，則本件土地增值稅若仍應繳納，則應各向為互易之雙方土地原所有權人繳納土地增值稅，而被告僅向原告核課全部互易土地之土地增值稅，其處分自屬違誤。
㈩、行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文。本件訴願機關就他案同本件之事例（參訴願機關94年8月31日府行法字第0940088211號訴願決定書），卻為不同之決定，則本件核課土地增值稅之處分自屬違法。
、被告94年10月3日南縣稅法字第0940109180號函說明二：「．．．該等協議分配行為之性質，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，似屬『互易』，應準用買賣之規定，致本案補稅對象為何及應如何補稅滋生疑義，刻正專案搜集資料報部請示中，．．．。」上列之函令，係被告就他案（林彩禎）同本案之事例，於94年7月26日復查決定後，訴願人向臺南縣政府提出訴願書並受理訴願期間，被告主動發函予林彩禎。惟臺南縣政府於94年10月28日作成訴願決定書，其主文為「訴願不受理。」以上二例他案與本案相同，被告皆未重新處分，尚待上級機關財政部頒布正式函令，另為適法之處分。但被告於95年2月17日補充答辯狀竟謂：「．．．經本處報請財政部核示中，其間經本處主管課以電話與財政部聯繫，財政部亦認為本件雖共有人不相同，惟既係分配予該宗土地之原共有人或其他共有人之一，且以『共有物分割』原因完成登記程序，仍應屬『原物分配』性質。是以本處新化分處依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定對原告補稅，並無不合。」被告自應提出「被告究竟係於何時以電話與財政部聯繫的」、「就撤銷原處分之個案，是否已重新處分」等之質疑？且「財政部何位官員亦認為本件雖共有人不相同，惟既係分配予該宗土地之原共有人或其他共有人之一，且以「共有物分割」原因完成登記程序，仍應屬「原物分配」性質？被告係隸屬於臺南縣政府之下級機關，臺南縣政府訴願委員會就本案類似個案既已指責補徵處分係適用法律之錯誤，則當原告提起訴訟送達被告時，被告自應撤銷補徵處分，以符法紀，豈能僅依據被告主管課以「電話」與財政部聯繫後，無任何書面作為基礎即認定新化分處得依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定對原告補稅，已根本無依法行政之基本觀念。
、財政部89年1月21日台財稅第0000000000號函令稱共有物分割土地為「持分共有公共設施保留地與持分共有一般土地辦理共有物分割」，雖與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令稱「利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地」用語不同，惟二者皆為有效之函令，僅以不同之名詞定義各類使用分區或類別之土地，惟應是指相同之使用分區或類別之土地而言。再者，財政部89年1月21日台財稅第0000000000號函令，其內容既然非當然錯誤，則財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函令之發布，並不影響其仍屬有效函令，且得作為原告行為合法之證明。
、法律條文及作業手冊皆有明文規定，計算土地增值稅其前次移轉現值，應以地政機關分算為準，被告應無另行解釋進而重行認定之權責。依土地稅法第2條第1項、第49條第3項及作業手冊第13頁第9款法律及行政規定，既已由土地增值稅課徵中央主管機關財政部認定，課徵土地增值稅其前次移轉現值，應以地政機關分算為準，又被告亦認同「依土地稅法之相關規定核計土地增值稅」，則被告豈可無視前述之法律及行政規定。次按法律明文規定地政機關應依據其內部登載資料，據以審核被告機關計算土地增值稅其原規定地價或前次移轉現值是否有錯誤，於登記如發現有錯誤時，立即移請主管稽徵機關更正重核土地增值稅，豈容被告主張「蓋共有土地（所有權）分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定．．．」之權責。
乙、被告答辯之理由略以：
一、原告主張系爭土地已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，該交易行為經被告核定免徵土地增值稅，已屬確定行政處分，依法安定性及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更，而被告補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，對原告既得權益造成重大侵害，故應依行政程序法第120條、第126條予以補償，參諸司法院25年院字第1557號解釋意旨，於法自有未合云云。按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅。原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。故基於課稅公平原則，原告所屬新化分處（下稱新化分處）依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。而本件如前所述，既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第120條、第126條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本件若得撤銷原核定免徵土地增值稅之處分，即應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。至司法院25年院字第1557號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之「新證據」者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之「新事實」者，兩者之情形不同，自不能援引適用。又新化分處依前揭財政部令及稅捐稽徵法第21條規定於5年核課期間內補徵系爭土地土地增值稅，而以93年12月30日南縣稅新分一字第0930092097號函復原告：「台端於91年9月27日申報永康市○○段○○○○○○○號土地移轉現值，經查係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與前開土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後再移轉，依財政部93年11月8日台財稅字第00000000000號令規定，經以共有物原所有權人取得時之前次移轉現值為原地價，應補徵土地增值稅額共計1,153,544元，．．．。」核已將原免稅之違法行政處分予以變更，是該免稅之行政處分已為第二次補稅之行政處分所涵蓋，故其效力已不存在，原告指稱在原處分尚未撤銷前，又以實質課稅原則補徵土地增值稅，有違信賴保護原則云云，並不可採。
二、原告主張補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。惟被告廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第123條各款得由原處分機關依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦不符稅捐稽徵法第21條第2項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」之要件，顯係違法之處分，應予撤銷云云。按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告91年9月27日向新化分處申報土地移轉現值，新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。被告所屬新化分處91年9月27日所核定土地增值稅為零元之行政處分，經查，係原告利用創設共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與公共設施保留地、農業用地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，新化分處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實，於核課期間內依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政程序法第123條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處之廢止，核不足採。
三、次查，原告主張系爭補稅處分所依據之法令為財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，該行政命令涉及人民租稅之負擔，且就已確定租稅案件為回溯追及效力，違反憲法第19條之租稅法律主義，其性質核屬未經法律授權，就涉及人民租稅負擔事項之職權命令，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，自屬無效之職權命令，被告據以作成系爭補稅處分，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法尤有未合。另核定系爭補稅處分，未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由，及財政部僅引據「實質課稅原則」作為依據，責令原處分機關課徵系爭土地增值稅，破壞租稅法律主義原則，系爭原處分自應予撤銷云云。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按，租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按，司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。另新化分處業於核發補徵稅款繳款書時，以93年12月30日南縣稅新分一字第0930092097號函及復查決定書，詳實明確記載補稅之事實、理由及其法令依據，核與行政程序法第96條第1項第2款規定亦無相違，故原告主張系爭補稅處分未敘明「事實、理由及其法令依據」，亦不足採。
四、又按行為時土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部93年12月3日台內地字0000000000號函示略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．。」在案。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報。又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。迨財政部93年8月11日台財稅字第093004539730號令頒布後，被告所屬新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，乃依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤，原告主張已據實提示完整資料供核乙節與事實不符。
五、再按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院85年台上字第2676號判例、司法院釋字第173解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第420號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第28條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。
六、以共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第28條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院56年判字第144號判例、鈞院93年訴字第721號、第770號判決亦持相同見解）。又倘如原告所稱，共有物分割與土地買賣同屬所有權移轉，則基於共有物分割之性質，係共有人間應有部分之交換，使共有關係變更為單獨所有，則彼等於辦理共有物分割時即應依土地稅法施行細則第42條第1項規定，就交換土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第2項即無由存在。按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條、第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，僅係基於本件「分算後之前次移轉現值」，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果且違反租稅公平原則，認於稅法上並無意義，故捨而不用，原告指稱被告曲解土地分割之效力，容有誤解。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故新化分處原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第180號解釋意旨並未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第28條之2）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第28條之3、第31條之1第1項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第39條第2項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第39條之2第1項及第5項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。至於原告如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題。另原告所舉民法第825條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本件依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予陳明。
七、復查，本件原告於91年7月先向訴外人鄭綉珠購買系爭土地之微些持分，所共有之比率及面積均極為小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又為單獨取得系爭土地，復同年月與訴外人鄭綉珠共同購進免徵（公共設施保留地）及不課徵土地增值稅（農業用地）之土地，於上開土地形成共有關係後，隨即於91年8月辦理共有物分割，將系爭土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺600元，遽提高至91年7月每平方公尺29,182.7元（前次移轉現值墊高幅度約達48倍），再將單獨取得之系爭土地出售予他人，則由上開土地在極短時間內密集為非常態之共有、分割、出售之情形足證，原告係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵公共設施保留地及不課徵土地增值稅農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，造成土地並無漲價之假象，以規避鉅額土地增值稅負甚明，有土地增值稅申報書及永康地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等相關事證附原案可稽。核上開事實與財政部89年1月21日台財稅第0000000000號函釋規定公共設施保留地或農業用地與一般土地辦理共有物分割計算其原地價方式，並未因辦理共有物分割而降低土地漲價數額，不致規避土地增值稅有所不同，亦即原告購買極微小持分之應稅土地，與公共設施保留地及農業用地，再辦理共有物分割等一連串有規劃之行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，以達毋須繳納土地增值稅之規避稅捐行為，原告訴稱與財政部89年1月21日台財稅第0000000000號函釋意旨相符，顯無理由。
八、按內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010381號函示略以：「．．．說明：．．．㈡共有人不完全相同之數宗共有土地，如經共有人全體協議亦得辦理共有物分割，惟其協議分割後之土地，僅得分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一。㈢．．．因協議分割後之土地，並非分配予原共有人或原共有人之一，不符民法『原物分配』之規定，其性質係屬『交換』，故不得以共有物分割申請辦理登記。二、上開會議結論經分別轉准司法院秘書長92年6月20日（92）秘台廳民二字第14968號函復略以：『按共有物之協議分割係共有人本於共有權所為之處分行為，其分割方法如何，民法並無規定，以原物分配、價金分配與價格補償交互運用，共有人間得自由協議決定，惟如採原物分配，該土地僅得分配原共有人或原共有人之一，且其協議內容非法規禁止或有無效之情形，登記機關應准其辦理分割登記。．．．。』法務部92年6月24日法律字第0920024636號函復：「按我國民法關於分割共有物之效力，係採移轉主義，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉，讓與部分權利所致，故民法第825條規定：『各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。』據此，二宗以上土地之共有人倘不相同，自無從於分割後取得非共有土地相互之移轉權利，且既非『原物分配』，自亦無從對移轉部分負擔保責任（最高法院77年台上字第2061號民事判決參照）。從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符「原物分配」，非屬民法物權編所稱之「協議分割」，其性質似屬民法債編所稱之「互易」，應準用買賣之規定（民法第398條規定參照）在案」。
因此，所謂非「原物分配」之協議分割，係指協議分割後之土地，並非分配予原共有人或原共有人之一，故不得以共有物分割申請辦理登記，至其說明二係加強說明上述非「原物分配」之分割，即分割後之土地，非分配予原共有人或原共有人之一者，其性質似屬「互易」，應準用買賣之規定。查本件原告與鄭綉珠等人之共有之土地辦理共有物分割，分割後各筆土地均由原共有人或原共有人之一分得，依前揭內政部函示規定，事實上尚屬「原物分配」，且地政機關亦以「共有物分割」為原因登記完竣。而類此共有人不相同之案件，台南縣政府訴願決定雖有認為應屬「互易」性質，應準用買賣之規定，致補稅對象為何，滋生疑義，而撤銷原處分，責由被告另為適法處分之個案，嗣經被告報請財政部核示中，其間經被告主管課以電話與財政部聯繫，財政部亦認為本件雖共有人不相同，惟既係分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一，且以「共有物分割」原因完成登記程序，仍應屬「原物分配」性質，是被告予以補徵土地增值稅，並無不合。
理 由
一、按被告「臺南縣稅捐稽徵處」自97年1月11日起更名為「乙○○○○○」，合先敘明。
二、次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段、土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款分別定有明文。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項、第2項亦有明文。
三、原告於91年9月間出售其所有系爭土地，向被告申報土地移轉現值，案經被告核定土地增值稅為零在案。嗣經被告查獲原告係利用系爭土地與附表所列公共設施保留地及農業用地之免稅土地，於與附表所列共有人鄭綉珠等取巧安排形成共有關係後（其土地共有及分割情形均詳如附表），再行協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致系爭土地再移轉予訴外人李明輝時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價或漲價數額大幅減少，導致土地增值稅為零或適用低級距累進稅率之效果。被告遂以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅計1,153,544元等情，有台南縣永康地政事務所地價改算通知書、共有土地所有權分割契約書、土地卡及被告補徵土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
四、原告提起本件訴訟無非以：原處分補稅之依據即財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函屬未經授權之法規命令，且未針對本件之情形為解釋，則被告依該號函釋為補稅處分，顯有違誤，縱被告得予補徵土地增值稅，依前開函釋意旨，補徵對象應為原土地所有權人鄭綉珠，而非原告。且被告前已為免稅之處分，嗣再為補稅處分，顯係廢止先前之免稅處分，應補償原告之信賴利益。又被告僅泛以實質課稅原則作為補稅依據，並無法提出原告行為有何取巧欺瞞之事實、證據云云，據以爭執。
五、經查：
㈠、查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查，本件系爭土地原為鄭綉珠所有，於91年7月23日以買賣方式移轉應有部分1/10000與原告；原告與鄭綉珠於同日共同向訴外人黃國榮、黃國豐購買臺南縣○○鄉○○○段884、906號2筆農業用地（依財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號令-原地價調高至89年1月當期公告土地現值及土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅），應有部分各9944/10000、56/10000及99422/100000、578/100000；原告再向訴外人林洸翬、林凡頎購入臺南縣永康市○○段5089-2公共設施保留地之應有部分41/81。原告藉由前揭方式形成共有，且以懸殊比例亦維持共有關係，暨於短期間內又將上開應稅及免稅或不課徵土地增值稅土地進行合併分割，最終形成仍由上訴人單獨取得系爭5576-7地號應稅土地全部，將之出售予訴外人李明輝；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值（本件墊高幅度超過48.6倍），造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，利用創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，並無不合。
㈡、次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，即所謂租稅法律主義，是於租稅法定主義之原則下，納稅主體須依法律定之，不得以其他方式另創納稅主體；至實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，是實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。
則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。且按租稅法之實質課稅原則，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之禁止租稅規避行為原則，是就租稅規避行為稅捐之課徵，自亦不得違反租稅法律主義。
㈢、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，土地稅法第5條第1項第1款規定甚明，是於稅法法定原則之下，實質課稅原則不得逾越稅法法定原則，亦即稅法明定之納稅主體，不得再以其他方式另創納稅主體。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人鄭綉珠所有，惟其等係透過應有部分買賣與原告，及共同取得其他免徵或不課徵土地增值稅之農地或公共設施保留地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。
㈣、第按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」行政程序法第117條及123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。經查：本件被告就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被告嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被告本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。又本件原告係藉由共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地或農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無上訴人先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與其他訴外人間進行之一連串細微土地買賣、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅至明，故原告就被告按其規劃目的為土地增值稅之核課，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知；故參諸行政程序法第119條規定，本件原告自無信賴保護原則之適用。
㈤、末查稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與土地法規定之意旨相符，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸（最高行政法院96年度判字第2029號、第2027號判決參照），又該函釋係就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，並無違反租稅法律原則。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於93年12月30日作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。又原告91年9月27日間將系爭土地再移轉予訴外人李明輝時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告於受理原告將系爭土地移轉予訴外人李明輝之案件時，僅依原告移轉土地予訴外人李明輝時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然係依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。再者，被告課徵本件土地增值稅之依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並非以前揭財政部93年函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法律主義及法律保留原則，則原處分補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張原處分補稅之依據即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函屬未經授權之法規命令，且未針對本件之情形為解釋，則被告依該號函釋為補稅處，即有不合，及本件與稅捐稽徵法第21條第2項規定或最高行政法院58年判字第31號判例意旨亦不相符云云，並不可採。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵土地增值稅計1,153,544元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告於本院前審請求調查其餘之證據，並無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，經核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 李 昱