高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第2號原 告 甲○○○訴訟代理人 林石猛 律師
張競文 律師複代理人 邱基峻 律師被 告 台南縣稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年12月7日府行法字第0940185095號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（95年度訴字第78號）後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣坐落台南縣○○鄉○○段○○○○號土地（面積1431.91㎡，下稱鍾厝段361地號土地）○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段王公廟小段1814地號農業用地原為訴外人李明憲所有。原告於民國92年1月6日向李明憲購買上述土地各1/10000、9999/10000及9294/10000應有部分；其2人復又同時向李明憲之配偶李張金華購買其所有坐○○○鄉○○○段○○○○號、大潭段211-7、9地號、大苓段346-6、347-21、347-23地號等6筆農業用地，原告與李明憲各取得9999/10000、1/10000應有部分。原告與李明憲就上開9筆土地形成共有事實後，旋於92年1月30日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，原告取得鍾厝段361地號土地全部，旋又於92年3月28日就該361地號土地辦理分割增○○○鄉○○段○○○○○○號（面積1225.5㎡，下稱系爭應稅土地）並於92年4月17日將之出售移轉予李明憲，而向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同）零元。嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將鍾厝段361地號土地前次移轉現值由82年6月原來每平方公尺2,602.4元，遽提高至91年12月每平方公尺20,137.8元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅5,789,965元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院95年度訴字第78號判決原告之訴駁回後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院96度判字第2062號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴及補充意旨略謂：
一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項規定。又「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所揭示在案。又參諸司法院25年院字第1225號解釋意旨，確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。經查，原告出售如訴願決定附表之系爭土地，向被告申報移轉現值，經被告核定土地增值稅為零。原告已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，該交易行為既經被告核定免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。是以，被告嗣補徵土地增值稅共5,789,965元，即屬對原確定行政處分之廢棄，溯及影響原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害。參諸前揭司法院25年院字第1225號解釋意旨，於法自有未合。
二、另按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，此即「租稅法律主義」，強調人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，分別經司法院釋字第217、367、385、607等號解釋著有明文。原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，違反憲法第19條「租稅法律主義」及憲法第23條「法律保留原則」，鈞院應拒絕適用：
（一）原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。
（二）又按土地增值稅係就不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，揆諸土地稅法第28條、平均地權條例第35條規定暨司法院釋字第180號解釋：「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」之意旨，土地增值稅之課徵，係向獲得土地自然漲價利益者徵收，亦僅能在此範圍內徵收。系爭財政部解釋函令主張：若「移轉時之土地所有權人」，原係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將土地前次移轉現值提高，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價，導致計算土地增值稅稅額為零元，而認應以「移轉時之土地所有權人」為納稅義務人，就該應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額。基此，系爭財政部解釋函令似認為「移轉時之土地所有權人」取得該應稅土地自分割前之前次移轉現值以來之自然漲價利益。然查，類此案件之土地移轉過程，事實型態變化多樣，例如「移轉時之土地所有權人」若係透過買賣或其他方式，向「原持有應稅土地之原所有權人」取得應稅土地之所有權，在買賣移轉所有權時點之前，該期間之土地自然漲價利益，「移轉時之土地所有權人」無從取得。然系爭財政部解釋函令竟將應稅土地自分割前之前次移轉現值以來之自然漲價利益，均歸由「移轉時之土地所有權人」負擔。無異於稅法規定之外，自行創設變更納稅主體，其違反憲法第19條「租稅法律主義」及憲法第23條「法律保留原則」甚明。
（三）系爭財政部解釋函令有侵害人民受憲法第15條所保障「財產權」及憲法第23條「法律保留原則」：按財產權為憲法第15條所保障之基本權利，國家公權力之行使，如對人民之財產權有所限制或侵害，依據憲法第23條「法律保留原則」之意旨，須有法律明文作為依據始得為之。其中關於租稅事項，憲法第19條特別明文保障「人民有依法律納稅之義務」，亦即國家非依據法律不得核課徵收稅捐，僅於其法律所規定之範圍內始得對人民課稅，已如前述。換言之，國家對人民之課稅處分直接侵害人民之財產權，須有經民主程序產生之國會所制定之法律作為依據，方可避免國家公權力之濫用，不當侵害人民之財產權。乃土地增值稅之徵收，依前揭司法院釋字第180號解釋意旨，應向獲得其利益者為之，所謂獲得其利益者，係指土地有增值，且增值利益已實現者之謂。是以土地增值稅之徵收，首應確認納稅義務人係受有土地增值利益者，否則將違反憲法保障財產權之精神。揆諸前揭說明，系爭財政部解釋函令，對於類似本案之共有土地分割課徵土地增值稅之案件，顯係於法律規定之外，透過行政規則另行創設納稅義務人，使「移轉時之土地所有權人」額外負擔原應由「原持有應稅土地之原所有權人」負擔之稅負。使行政機關有違法課稅處分、增加人民稅負之餘地，已明顯牴觸憲法第23條「法律保留原則」之精神，及憲法第15條「人民財產權之保障」。有關類似本件之共有土地分割課徵土地增值稅之案件，最高行政法院96年度判字第2062號判決亦對系爭財政部解釋函令違背法令之處予以指摘。詳言之，該判決認為系爭財政部解釋函令所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。系爭財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。可資參照。
（四）況稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解，並無具體判斷標準。是以，有關此類爭議，自以修改法律規定防杜漏洞，方為正途。爰將實務上對於「節稅」與「租稅規避」莫衷一是、無法自圓其說之處，試說明如下：
1、公共設施保留地捐贈：若人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其目的僅係供降低所得稅、遺產稅稅額之意圖明顯，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。申言之，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土地現值捐贈予政府機關，從而其於申報捐贈當年度之綜合所得稅時，可依所得稅法第17條列舉扣除額方式，將捐贈之金額全額扣除，而達到節省所得稅之目的。另於遺產稅情形，購入人死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅款。從而，類此情形，稅捐機關均放任當事人「節稅」，然此種違反一般常理之安排，難道非屬「租稅規避」？
2、親屬間贈與：有關財產移轉下一代之規劃，若人民遵循遺產及贈與稅法第20條第1第6款及同法第22條等規定，善用配偶相互贈與不計入贈與總額與贈與人每年有100萬元的免稅額者，究屬「節稅」或「租稅規避」？例如，欲將200萬元財產贈與予受贈人時，應納贈與稅為48,000元，先規劃將100萬元財產贈與配偶後，再夫妻二人各以100萬元贈與受贈人，將可免繳贈與稅。同理，如有9,000萬元財產移轉予直系血親卑親屬時，如由一人贈與9,000萬元財產予受贈人時，應納贈與稅為37,115,000元；如規劃先將一半4,500萬元財產贈與配偶後，再夫妻二人各以4,500萬元贈與受贈人，夫妻二人合計應繳納贈與稅為29,230,000元，可節稅達7,885,000元。此種安排，實務上係以「節稅」觀之，然其運作痕跡明顯，恐非單純節稅型態。
3、93年1月14日修正公布土地稅法第28條之2第2項前，相關法令存有漏洞造成運作空間。即人民出售自用住宅用地之土地增值稅其稅率為百分之十，較一般稅率有高達一倍以上之差額；惟依據土地稅法第34條第2項規定，出售前一年內不得出租及營業。然人民取巧方法即為先行「終止出租及營業」，再依據土地稅法第28條之2第1項「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。」規定，將土地移轉予配偶，復依財政部69年2月12日台財稅第31316號函及87年1月8日台財稅第000000000號函，於移轉第三人時，適用出售自用住宅用地之土地增值稅百分之十之稅率。對於此漏洞，迄至財政部修正土地稅法第28條之2第2項為：「．．．，該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」，方告解決。則修法之前，究屬「節稅」或「租稅規避」，恐無絕對答案，須賴修法以杜爭議。
（五）揆諸前揭說明，已知稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，本極困難，若有疑義，本應透過修法解決，不能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，否則人民將無所適從，亦屬違反稅捐法定主義（課稅要件法定、課稅要件明確、課稅程序保障）。本件被告對於系爭土地增值稅之核課爭議，僅憑財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，即認定原告「取巧操作」而屬違法，進而補徵稅款。然相較於前述三案例，本案土地合併、分割及移轉安排之目的及情節，顯然近似；然財政部未透過修法解決本件爭議，反而以行政函釋便宜行事，已然干涉私法交易空間，違反租稅法定主義，實有可議，應難維持。
四、原處分違反信賴保護原則：按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照）」為司法院釋字第525號解釋所揭示在案，其解釋理由並謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」另行政程序法第8條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又對於已確定之負擔處分，處分機關非單純撤銷，而係變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，處分相對人對先前負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護本件被告於核定減免徵土地增值稅時，即已知悉系爭土地有合併、分割及移轉等情形，惟其仍然作成減免徵土地增值稅之行政處分，自不能任意反悔。申言之：
（一）按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第49條第1項及第31條第1項第1款所明定。足見所有權移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調閱相關資料如土地卡或前次土地移轉之土地現值（土地增值稅）申報書（參見台北高等行政法院93年訴字第1364號判決）。
（二）土地增值稅之課徵，並非「申報納稅」方式，而係「核課納稅」方式，稅捐機關享有絕對調查核定之權力及義務：查土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計算，係依客觀法律規定，由稅捐機關核課處分所決定課稅額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行申報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算係以人民自行申報為基礎者，主動權在人民（申報納稅方式），並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。
（三）又系爭土地之分割、合併及移轉過程，○○○區○○○○段，原告取得系爭土地、合併及分割成數筆土地之階段，固無須提出共有物分割現值申報，然將土地移轉予第三人之第二階段，原告即應申報土地現值相關資料。被告質疑本件適法性者，即屬第二階段即移轉第三人之階段。從而，至遲於第二階段時，被告基於法定調查核定權，即應知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，是被告稱作成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。是以，被告對於原告所申報移轉系爭土地，於明知有前開分割合併情形下，仍然核定減免徵土地增值稅，若非其確信為「正常案件」，即屬違反調查核定義務。然無論究屬何者，茲此稅捐機關內部稅法爭議，所導致原告信賴本件屬合法節稅手段，並據而完成土地交易等情，應屬不可歸責事由。換言之，「節稅」及「租稅規避」於我國難以區別，已如前述，依一般人民確信，唯一有權解釋機關厥為稅捐機關；原告本於個人理財及私法契約自由原則，規劃系爭土地合併、分割及移轉，並無可疵議之處，原告亦認為若實際將系爭土地移轉予第三人，被告本將依法核課土地增值稅，人民並無取巧運作空間，若有涉及規避稅捐情事，被告亦將告知糾正。現財政部及被告無視當初認定合法或行政怠惰等情，放任原告完成土地交易，嗣後反而指責原告取巧操作應補徵土地增值稅，將所有責任全部推卸給人民，實難令人心服。
（四）退步言之，縱認原減免徵處分之合法性有疑義，基於被告行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土地增值稅亦應減輕原告之損害：揆諸前開說明，被告於知悉系爭土地分割、合併及移轉細節之情形下，依然核定土地增值稅為零，致原告相信此為合法節稅手段，並據以為交易條件，將該土地以低於市價之價格條件移轉予第三人，迄至土地所有權移轉後，被告方依財政部函釋，稱原核課處分違法，廢棄原處分而積極「補徵土地增值稅」。被告此種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」，至為明顯。另，原告既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增值稅為零之行政處分（信賴基礎），將土地以低於市價之條件移轉予第三人（信賴表現）；是被告系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權外，已然另外造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及土地買受人。又，本件原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。從而，縱認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵土地增值稅內，應扣除原告在前課稅處分免課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處置部分，以減輕原告之損害（另參見前揭台北高等行政法院93年訴字第1364號判決）。
五、合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：
（一）按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．」為行政程序法第123條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。
（二）又行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行政處分效力之行為行為。則無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。是以，行政程序法第123條固規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．」，然該條「授予利益之合法行政處分」之要件之解釋，其實際運用，本應遵循相當於行政程序法總則規範之前開第9條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考量，既涉及行政程序法第119條、第120條、第122及第123條等規定之適用，本應以排除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平之結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，3版，頁449）。此與前揭說明，不謀而合，應屬正確。本件被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土地增值稅，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。
（三）被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原授予利益之行政處分，然本案並無行政程序法第123條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項「核課間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高行政法院91年度判字第2281號判決亦認：稅捐機關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第525號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以86年10月31日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴願決定確有違法之處，應予撤銷。
六、請求鈞院向財政部調閱有關原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經分割後再移轉應稅土地者，由稅捐機關回溯課徵土地增值稅之政策（如財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令）之會議記錄：按有關原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經分割後再移轉應稅土地之案例，於89年開始即已陸續發生，基層地政機關及稅捐機關亦曾行文內政部及財政部，反應類此案例之適法性。而內政部為規範跨所辦理共有物分割登記案件之聯繫作業程序，亦曾於90年9月14日增訂土地登記規則106條文。實則，類此案件因牽涉廣泛，究屬日常交易、節稅或租稅規避亦有重大爭議，財政部於作成上開93年8月11日台財稅字第09304539730號令前，曾多次開會討論處理原則及解決方案（包括修法或回溯課稅等不同方案）。從而，有關財政部政策形成之相關文件、會議記錄，對於本案課稅處分是否符合法律保留原則、信賴保護原則及比例原則，實為關鍵問題。
謹請求鈞院向財政部調閱有關形成回溯課徵土地增值稅之政策過程之往來文件、會議記錄，以澄清事實上及法律上之重要爭議。
七、被告抗辯共有物之原物分割，非屬土地所有權移轉，並非土地稅法第31條所稱土地移轉云云，應不能適用於本案：
（一）按「各共有人對於其他共有人因分割而得之物，應與出賣人負同一擔保責任」，為民法第825條明定，顯認共有物之分割，具互負對價性質，與因買賣而取得之權利相同，法律性質既與買賣並無二致，此亦為通說之見解（參謝在全，民法物權論，中，93年8月修訂三版，頁2以下）。次按「共有物分割乃各共有人彼此互相移轉，讓與部分權利．．．」最高法院85年度台上字第2676號判例參照。再按「所謂土地所有權移轉，係泛指一切所有權移轉都包括在內，並無移轉原因有所不同之分別」最高法院76年度判字第1988號判決可茲參照。復按「依民法第825條之規定觀之，共有物分割之係採移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有人，乃由於彼此互相移轉，讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利之情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生權利移轉關係，本質並無二致」，行政法院81年判字第1293號判決亦同此見解。
（二）本件分割所應適用之土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅」；以及土地稅法施行細則第42條第2項後段規定「分別共有土地分割後，．．．，其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」觀之，可知共有物分割仍係土地稅法第28條前段規定之移轉，否則對分割之土地，要無課徵土地增值稅之理。綜上可知，共有物之原物分割，我國學說及實務均採移轉主義，為自屬土地稅法第31條所稱土地移轉。
（三）一般共有物分割，價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以上者，當事人應提出共有物分割現值申報（俗稱申報土地增值稅），繳納分割差額部分其漲價總數額的土地增值稅，此時的共有物分割改算地價，當然屬所有權移轉，否則地政機關如何據以核課土地增值稅？再者，依土地登記規則第93條規定：「土地總登記後，土地所有權移轉、分割、合併、增減或消滅時，應為變更登記。」，暨內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記「第一節買賣登記」及「第四節共有物分割登記」意義觀之，已明確定義共有物分割亦為所有權移轉；即買賣與共有物分割，同定義為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價。被告執最高行政法院56年判字第144號判例，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問題，與本件案情不同，不能比附援引；何況，參諸內政部92年11月6日內授中辦地字第0920017784號函：「數宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得者，登記機關應予受理。」之意旨，足認該判例所稱「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」等語，核與前揭現行土地稅法及其施行細則之規定不符，已無適用餘地。從而，訴願決定曲解共有物分割之法律性質及判例意旨，致生不當結論，尚難採憑。
八、被告抗辯原告係概括承受系爭應稅土地之漲價利益云云，並無立論基礎，顯無理由：
（一）被告之主張顯有違憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許」司法院釋字第620號解釋參照。
故而，果如被告所稱，原告係概括承受訴外人李明憲所得之土地漲價利益，其意係指土地買賣之買受人均概括承受土地漲價之利益，則系爭土地後手之買受人，無論移轉過幾手，均為概括承受人，被告均可向其後手課徵土地增值稅。如此一來，無異於被告以一己之解釋，任意變更課稅主體，此一主張不但有違前揭司法院釋字第620號解釋之意旨，更使前揭憲法第19條所揭示之租稅法律主義形同具文！
（二）被告之主張亦有違實質課稅原則，參照土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180號解釋意旨，土地增值稅係向獲得土地自然漲價利益者徵收，亦僅能在此範圍內徵收。然查本件原告係於92年1月間始取得系爭應稅土地之所有權，在此之前之土地自然漲價利益，原告無從取得，被告僅泛稱原告「概括繼受」系爭土地之漲價利益云云，並未具體載明其認定上訴人取得系爭應稅土地如何期間內之如何之自然漲價利益，亦無考量原告實質上並無取得系爭土地之漲價利益，即據以課徵此部分之土地增值稅，依司法院釋字第180號解釋之意旨，亦顯有違實質課稅原則。
九、綜上，本件事實不僅牽涉原告千萬元之稅捐債務，另兼具有信賴保護原則及合法授益處分廢止等法律爭點，並涉及土地法共有物分割及土地稅法土地增值稅之解釋適用。有關系爭共有土地分割移轉租稅之法律見解，攸關國內日後土地買賣交易及土地共有物分割移轉之發展，法院應自全盤審慎衡量，俱予撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），以昭法治等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院85年台上字第2676號判例、司法院釋字第173解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第420號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第28條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。
二、次按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56判字第144號著有判例。
亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告所屬新化分局原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合（參照最高行政法院96年度判字第2071號判決、2051號判決），且與司法院釋字第180號解釋意旨並未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第28條之2）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第28條之3、第31條之1第1項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第39條第2項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第39條之2第1項及第5項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。
三、又按民法第758條規定：「不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」，且土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力」，鑑此，本件既經完成共有物分割並辦理土地登記在案，是系爭土地共有物分割之登記已有公示效力，自應依稅法及相關法令就共有物分割規定補徵土地增值稅。依上所述原告因共有物分割而取得之系爭土地，已是該土地合法登記之所有權人，於再出售予第三人辦理所有權移轉時，為土地稅法第5條及第28條所規定之納稅義務人，自應負繳納土地增值稅之義務。（參照司法院釋字第635號意旨、最高行政法院95年度判字第1723號及高雄高等行政法院95年度訴字第21號判決）。
四、原告利用創設共割及以不正當方法改變系爭土地前次移轉現值，進而於出售應稅地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅578萬9,965元，導致土地漲價歸公徒具形式，並對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，產生不公平之現象（參照鈞院93年度訴字第770號判決、93年度訴字第721號判決及台北高等行政法院90年度訴字第5668號判決）。故基於實質課稅及租稅公平原則，被告所屬新化分局依土地稅法第5條、第28條、第31條規定向原告補徵土地增值稅，並無不合等語。
理 由
壹、程序部分：本件被告名稱原為台南縣稅捐稽徵處，嗣於97年1月14日變更為台南縣稅務局，有被告97年1月25日南縣稅人字第0970102077號函在卷可稽，爰更正被告名稱，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條第1項及第2項所規定。
二、本件坐○○○鄉○○段○○○○號土地○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段王公廟小段1814地號農業用地原為李明憲所有。原告於92年1月6日向李明憲購買上述土地各1/10000、9999/10 000及9294/10000應有部分；其2人復又同時向李明憲之配偶李張金華購買其所有坐○○○鄉○○○段○○○○號、大潭段211-7、9地號、大苓段346-6、347-21、347-23地號等6筆農業用地，原告與李明憲各取得9999/10000、1/10000應有部分。原告與李明憲就上開9筆土地形成共有事實後，旋於92年1月30日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。
分割結果，原告取得鍾厝段361地號土地全部，旋又於92年3月28日就該361地號土地辦理分割增○○○鄉○○段361-1地號（系爭應稅土地）並於92年4月17日將之出售移轉予李明憲，並向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將鍾厝段361地號土地前次移轉現值由82年6月原來每平方公尺2,602.4元，遽提高至91年12月每平方公尺20,137.8元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅5,789,965元等情，為兩造所不爭執，並有土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及被告所屬新化分處94年3月22日南縣稅新分一字第0940007703號函附繳款書等附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋將應稅土地自分割前之前次移轉現值以來之自然漲價利益，均歸由「移轉時之土地所有權人」負擔。無異於稅法規定之外，自行創設變更納稅主體，其違反憲法第19條「租稅法律主義」及憲法第23條「法律保留原則」，且最高行政法院96年度判字第2062號判決認為上開93年度函釋以再移轉時之土地所有權人為納稅義務人，並無考慮實際獲得土地自然漲價利益者，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨不符，應拒絕適用該函釋，原處分即有違誤。（二）原告出售系爭土地，原向被告申報移轉現值，經被告核定土地增值稅為零。原告已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告核定免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。故被告嗣補徵土地增值稅，即屬對原確定行政處分之廢棄，溯及影響原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害。故本件被告原核定免徵土地增值稅之行政處分係合法授益行政處分係合法授益行政處分，並無行政程序法第123條所定之情形，自不能任意廢止。（三）原告既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增值稅為零之行政處分（信賴基礎），將土地以低於市價之條件移轉予第三人（信賴表現）。是被告系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權外，已造成原告鉅額損害，而原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，認定其屬節稅措施，原告即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。又縱認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，惟其補徵土地增值稅內，應扣除原告在前課稅處分免課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處置部分，以減輕原告之損害云云，資為爭執。
四、惟查：
（一）按平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。準此，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此亦未違反租稅法定主義。
（二）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。且按租稅法之實質課稅原則，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之禁止租稅規避行為原則。本件原告於92年1月6日向李明憲購買坐落台南縣○○鄉○○段○○○○號土地之1/10000應有部分○○○鄉○○段○○○○號土地之9999/10000應有部分○○○鎮○○段王公廟小段1814地號農業用地之9294/10000應有部分；其2人復又同時向李明憲之配偶李張金華購買其所有坐○○○鄉○○○段○○○○號、大潭段211-7、9地號、大苓段346-6、347-21、347-23地號等6筆農業用地，原告與李明憲各取得9999/10000、1/10000應有部分；原告與李明憲就上開9筆土地形成共有事實後，共同持有課徵土地增值稅之用地及不課徵土地增值稅之農業用地，且以懸殊比例維持共有關係，於短時間內在92年1月30日又將上開應稅及不課徵土地增值稅之土地進行合併分割，由原告取得鍾厝段361號土地全部，由李明憲取○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段王公廟小段1814地號○○○鄉○○○段○○○○號、大潭段211-7、9地號、大苓段346-6、347-21、347-23地號等8筆土地全部；其後原告旋於92年3 月28日再就鍾厝段361號土地辦理分割，增加鍾厝段361-1號土地，原告於92年3月31日將分割後之鍾厝段361號土地回售予李明憲，另於92年4月17日將鍾厝段361-1號土地回售移轉予訴外人李明憲，而李明憲再次取得鍾厝段361號土地全部，於93年2月2日復將鍾厝段361號全部土地出售與劉榮泰，此為兩造所不爭執，並有上開土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表附於原處分卷可稽。凡此各節乃是一連串有規劃之行為，由原告與李明憲及李張金華間創造共有關係，再辦理共有物分割，係利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，並利用係藉創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，再由原告將鍾厝段361號土地辦理分割增加鍾厝段361-1號土地，再由原告分別於92年3月31日、92年4月17日將分割後之鍾厝段361、361-1號土地出售移轉予李明憲，復由李明憲於93年2月2日復將鍾厝段361號全部土地出售與劉榮泰，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵稅之農業用地墊高應稅地之前次移轉現值，以達成墊高前次移轉現值並移轉應稅土地，其最後目的即就鍾厝段361號土地移轉時規避土地增值稅之徵收，應堪信實。則本件原告移轉系爭應稅土地予林明憲之關係及上述事實，係原告以創設應課徵土地增值稅之應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，實係藉由上述土地稅法免徵及內政部81年3月9日台（81）內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定，藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。又依首揭平均地權條例第36條第1項前段規定，可知土地增值稅係就土地所有權移轉時，故只要是移轉應稅土地，即應按其土地漲價總數額徵收之，尚未因土地所有權人係何時取得應稅土地而不同，故原告既於92年1月6日向李明憲購買系爭應稅土地分割前之土地，李明憲確實移轉原鍾厝段361號土地（1/10000應有部分）所有權予原告，而原告於92年1月30日將上開應稅及不課徵土地增值稅之土地進行合併分割後，李明憲亦確實移轉移轉其持有之鍾厝段361號土地所有權予原告，凡此，足證原告與李明憲間確有移轉系爭應稅土地所有權之事實，依民法第785條之規定，原告自為系爭應稅土地之原所有權人。是原告於分割取得鍾厝段361號土地後，再移轉系爭應稅土地予李明憲時，系爭應稅土地於移轉時已具有自然漲價所得，原告實質上自為經濟利益享受者，則原告再移轉系爭應稅土地予李明憲時，已具備應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅之要件，依據漲價歸公之原則，原告就土地自然漲價所得利益，即應課徵稅款。況「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同」（最高行政法院82年9月份庭長、法官聯席會議參照）。是無效之法律行為，在當事人間作為有效加以履行，並使其發生經濟上之效果，且維持其存在時，則仍發生稅捐效果，不受該法律行為在私法上無效的影響。申言之，本件縱原告與李明憲及李張金華間之買賣行為係通謀虛偽意思表示，然渠等已辦理移轉登記完畢，在原告與李明憲及李張金華間係作為有效加以履行，並使其發生經濟上之效果，且維持其存在時，則仍發生稅捐效果，即應依首揭法條之規定，仍按其土地漲價總數額課徵土地增值稅。從而，被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。
（三）另按土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：
「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。而按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅：本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．。」經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函所明釋。而按最高行政法院96年度判字第2062號判決意旨，雖係以該財政部93年函釋未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符等情。惟查，前揭財政部函釋意旨，乃係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，且最高行政法院96年度判字第2029號判決、96年度判字第2040號判決、96年度判字第2041號判決、96年度判字第2053號判決、96年度判字第2056號判決、96年度判字第2057號判決、96年度判字第2027號判決等判決及最高行政法院97年度裁字第1510號、97年度裁字第18號等裁定均援引適用該函釋，足見本件最高行政法院96年度判字第2062號判決前後，最高行政法院多數判決均援引適用財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋。況且，依前揭說明，原告與李明憲、李張金華間確有移轉系爭應稅土地所有權之事實，依據民法第785條之規定，原告即為系爭應稅土地之原所有權人。依土地稅法第28條及第31條規定應予核課，從而，原處分是否援引財政部93年令釋並無影響。原告執詞主張上開財政部93年函釋違反憲法第19條「租稅法律主義」、憲法第23條「法律保留原則」規定及爭執最高行政法院96年度判字第2062號判決意旨，謂財政部93年度函釋與實質課稅原則及釋字第180號解釋意旨不符，應予拒絕適用云云，委無足採。又原告請求調閱財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋之相關會議紀錄，本院亦認無必要，併予敘明。
（四）而所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與李明憲、李張金華間就系爭應稅地與另8筆土地，藉非常規之所有權移轉及共同購買免稅農業用地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售再予李明憲，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與李明憲間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告先出售系爭應稅土地予李明憲、再由李明憲出售系爭應稅土地予第三人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故無庸繳納土地增值稅，為合法節稅，非屬脫法行為云云，並不足採。
（五）復按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」復分別為行政程序法第117條及123條所明定，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範；再「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。本件被告原受理原告將系爭應稅土地再移轉於李明憲時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，作成免徵土地增值稅之處分，因屬違法，故被告嗣後於核課期間內再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，則被告此補徵土地增值稅之處分，性質上並非原告所主張行政程序法第123條規範之合法行政處分之廢止甚明。從而，原告主張被告原核定免徵土地增值稅之行政處分係合法授益行政處分，並無行政程序法第123條所定情形，自不能任意廢止云云，仍不足採。
（六）次依信賴保護原則之適用，須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。另按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第119條第2款及第3款所明定。本件原告係藉創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；故原告利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。且於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與訴外人李明憲及李張金華間進行之一連購買農業用地、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭土地予李明憲，復由李明憲出售予劉榮泰，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅，故原告就被告按其規劃目的為土地增值稅之核課，就該處分為違法，縱非明知，亦屬因重大過失而不知。故參諸行政程序法第119條規定，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護，本件自無信賴保護原則之適用。再者，按稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而該條項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。本件被告雖未於92年4月受理原告將系爭應稅土地再移轉於與李明憲時發現應課徵土地增值稅之事實，而作成僅核定土地增值稅為零之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，納稅義務人亦不得以有短徵稅捐之確定核課處分據之作為信賴基礎，主張有信賴保護原則之適用。被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於94年3月22日作成補徵土地徵值稅之處分，尚在核課期間內，即於法無違。從而，原告主張被告系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權外，已造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及土地買受人，而原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自有信賴保護之適用云云，無足採信。
（七）末按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之原土地所有人為其他共有人，非均為原始土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違，此參最高行政法院96年度判字第2051號判決自明。本件原告出售之系爭應稅土地予李明憲，原固為李明憲所有，惟此為原告透過買賣而取得應有部分及共同取得其他土地增值稅為零之農地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之系爭應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵土地增值稅之應稅土地雖原為李明憲所有，嗣後復經原告移轉系爭應稅土地予李明憲，惟將應稅土地及農業用地分別集中由一人取得，實乃原告及李明憲進行本件租稅規避之手段，自不得因原告移轉系爭土地之對象為原出賣人李明憲而否定前述核課方式之適法性及公平性，故被告以系爭土地自然漲價利益具體實現時之原土地所有權人即原告作為本件土地增值稅之納稅義務人，即屬有據。
五、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，向原告補徵系爭應稅土地之土地增值稅計5,789,965元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 31 日
書記官 洪 美 智