高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第22號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共同 訴訟代 理 人 郭清寶 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 庚○○ 局長訴訟代理人 癸○○
壬○○辛○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月16日台財訴字第09400334450號訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第829號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第631號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之被繼承人黃和東於民國89年1月7日死亡，經被告核定其遺產淨額為新台幣（下同）6,944萬5,069元，補徵稅額2,300萬6,478元，原告不服，申請復查，准予追減遺產總額10萬元，遺產稅額更正為2,296萬5,478元，限繳日為91年7月10日。原告於92年11月7日申請以被繼承人黃和東所遺坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號之土地(下稱系爭土地)抵繳遺產稅，被告以其未得其他繼承人同意，通知原告補正抵繳同意書及土地登記謄本等相關資料，因原告逾期未補正，被告所屬高雄縣分局以93年1月16日南區國稅高縣一字第0930001954號函，駁回抵繳之申請，原告不服，提起訴願，經財政部93年6月25日台財訴字第0930012910號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。其後被告所屬高雄縣分局以93年11月5日南區國稅高縣一字第0930047541號函通知原告檢附其無法以被繼承人所遺留現金及銀行存款繳納遺產稅之事證以憑審核，原告函復以渠等不知被繼承人之現金及銀行存款去向，無法以該銀行存款繳納遺產稅。案經被告審認被繼承人黃和東遺有現金及銀行存款計3,512萬8,685元，且原告未能提出無法以該等現金及銀行存款繳納稅款之具體事證，證明其無法以現金及銀行存款繳納遺產稅之情事。被告所屬高雄縣分局乃以94年4月26日南區國稅高縣一字第0940015533號函，否准原告以實物抵繳遺產稅之申請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，案經本院以94年度訴字第829號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第631號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
(一)本件被告未盡舉證責任，應認原告未持有被繼承人黃和東系爭借貸提領之現金：本件原告起訴時主張被繼承人黃和東未遺留現金3,512萬8,685元之消極事實時，自應由被告就積極事實即被繼承人黃和東遺留現金3,512萬8,685元之事實，負舉證責任。原告未持有被繼承人黃和東提領之2,800萬元現金，原告為被繼承人黃和東代繳之利息，歷年代繳之利息至97年7月17日止，總額已達1,701萬5,596元及本金884萬8,757元。如原告持有被繼承人黃和東提領之2,800萬元現金，於清償本金後，即可以被繼承人黃和東所遺系爭土地抵繳應納之遺產稅，實無必要大費周張，甘冒遺產稅繳納程序及現金保管之風險藏匿2,800萬元現金，不但須負擔高額利息，且不能享以實物抵繳遺產稅之方便。基上，足證原告並未持有被繼承人黃和東提領之2,800萬元現金，被告僅查證被繼承人往生前之提領款項紀錄，因而推定原告持有被繼承人黃和東提領之2,800萬元現金，與常理不符，實不足採信。
(二)如鈞院認被繼承人遺留現金3,512萬8,685元，亦應先清償現金債務，不違反遺產及贈與稅法第8條第1項規定，係最高行政法院發回之法律意旨：依最高行政法院93年度判字第242號判決要旨，遺產稅之納稅義務人原則上應以現金繳納遺產稅，惟如納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，或雖有現金，然遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增者，亦應認為有不能以現金繳納遺產稅之情形，均應准納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳遺產稅。本件最高行政法院發回意旨指示應調查之事項是：「課予義務訴訟為特別給付訴訟，其違法性判斷基準時為最後言詞辯論終結時，是應查明該時點是否有不足繳納遺產稅額2,296萬5,478元之事實狀態」，至於廢棄之理由為「適用法規不當及判決不備理由」。鈞院依行政訴訟法第260條規定，應以最高行政法院上述法律上判斷為本件之判決基礎。被告既核定被繼承人黃和東遺留3,500萬元現金債務，如鈞院認被繼承人黃和東遺留現金3,512萬8,685元之事實存在，自應先清償該現金債務，以免遺產因龐大利息負擔而大幅減少，乃保護遺產之合理適當管理行為，與遺產及贈與稅法第8條第1項立法目的相符，且為最高行政法院93年度判字第242號判決要旨以及本件最高行政法院發回意旨所明示。準此，被告認原告主張如被繼承人黃和東遺留現金3,512萬8,685元，應先清償現金債務，係違反遺產及贈與稅法第8條第1項之分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記等行為，顯有誤解。另按被告對被繼承人並無法定之優先債權存在，不能防礙被繼承人之債權人請求原告清償債務，或依法就遺留財產聲請強制執行。基此，被告主張如被繼承人黃和東遺留現金3,512萬8,685元，不得先清償現金債務，顯為無理由之抗辯。
(三)遺產本身遺有須即刻清償之債務，如不立即清償，將會導致原有債務擴增，應認為有不能以現金繳納遺產稅之情形：因為原告並無現金作為一次清償遺產債務3,500萬元，僅得為保護遺產盡力先行清償利息而免財產遭銀行拍賣。除更審前，原告業經繳納之利息部分約繳納了1,400萬元，已清償本金500萬元，合計1,900萬元外，迄97年9月17日已繳納總計1,701萬5,596元之利息及884萬8,757元之本金，經與現金及銀行存款3,512萬8,685元相扣除後為926萬4,332元。而遺產債務尚有2,615萬1,243元。退步言，以僅存926萬4,332元欲清償2,615萬1,243元，顯然不足。退步言，即使該現金及銀行存款3,512萬8,685元係由原告掌有，依據最高行政法院就本件發回之意旨，已然明確須先清償遺產債務，顯見仍是符合實物抵繳之要件，被告爭論仍需證明清償之資金流程已與最高行政法院發回意旨及應行調查事項無關。
(四)有關系爭土地之現況，應准予以抵繳：依據遺產及贈與稅法第30條第5項規定，本法98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。依行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定，准予抵繳之規定情形有3種：
1、課徵標的物之實物；2、其他易於變價之實物；3、保管之實物。系爭土地既為課徵標的物，本即得抵繳，無須考慮是否不易變價或是不易保管之情形，因此，系爭土地應准於抵繳等情。並聲明求為判決：1、撤銷訴願決定及原處分。2、被告應作成准予原告以被繼承人所遺系爭土地抵繳應納遺產稅之行政處分。
三、被告則以︰
(一)原告於90年5月25日對本件核定稅額不服申請復查時，即針對被繼承人遺留現金部分提出異議，經復查決定追減遺產總額10萬元，其餘均予維持原核定，原告對該復查決定未再提起訴願，依稅捐稽徵法第34條規定，已告確定。又按行政程序法第110條第3項規定，是本件遺產稅之核定內容未經撤銷、廢止前，該行政處分效力對於原告及被告雙方均應受其拘束，原告以繳納困難為由申請實物抵繳，被告依遺產及贈與稅法第30條規定評估原告有無繳納困難之情事，其所判斷之財產狀態，自應依遺產稅核定時之財產狀態作為評估基礎，並無不合。縱不按遺產稅核定時之財產狀態作為實物抵繳處分之准駁依據，而改以原告提出申請實物抵繳之時間點作為評估基準日，則依原告所檢附「放款帳戶還款交易明細表」顯示截至93年11月5日止僅償還利息1,174萬2,718元，尚未償還任何本金，亦即被繼承人之現金3,490萬元，尚結餘2,315萬7,282元，仍大於應納稅額，原告仍無繳納困難之情事。至最高行政法院判決意旨認為納稅義務人有無繳納困難之認定時間點應以最後言詞辯論終結時（95年7月18日）之事實法律狀態，作為判斷原告有無繳納困難之時間點，則被告於作成實物抵繳處分時，對於原告爾後之債務清償行為，如何臆測未來有無清償及何時清償以憑作成當時之准駁處分，顯屬不可能。被繼承人遺留現金部分既經行政救濟程序確定而無爭議，而今原告對遺留現金部分復予否認，自須就其主張負舉證責任，惟原告始終未能檢據證明，自不能認其主張之事實為真實。又依最高行政法院97年度判字第631號判決發回更審意旨，亦未對被告核定被繼承人遺有現金及存款3,512萬8,685元之處分，認有違背法令之事由。依行政訴訟法第260條規定，原告重提實質上未持有被繼承人所遺現金3,490萬元，稅捐稽徵機關應就該遺產存在負舉證責任等語云云，顯非可採。
(二)依司法院釋字第343號解釋及財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋之意旨，及遺產及贈與稅法第30條第2項所定「不能一次繳納現金」觀之，該法條准以實物抵繳之目的，乃在彌補現金繳納之不足，此乃就法條文義所為當然之解釋，而遺產稅以一次繳納現金為原則，原告對繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金，而得例外申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之有利於己之事實，自應負舉證責任。原告主張截至97年7月17日止已代繳利息1,701萬5,596元及本金884萬8,757元，經核對放款帳戶還款交易明細，原告於94年6月22日始償還本金390萬元、94年7月12日至97年7月17日再陸續償還本金494萬8,757元，總計償還本金884萬8,757元、利息1,678萬7,038元，截至97年7月17日止，尚餘本金2,615萬1,243元未償還。本件遺留之現金3,490萬元，係死亡前分別於88年10月25日提現1,200萬元、11月1日提現1,000萬元、11月8日提現600萬元及11月16日提現690萬元，依一般經驗法則，應會存放於銀行，縱如原告所主張應優先償還被繼承人之負債，以免遺產因龐大利息負擔而大幅減少，縱提領現金，亦應立即用於還債，惟自88年12月18日至94年6月21日止，逾5年時間，原告僅按月償付利息，任由債務擴張，已有可議，且本件復查決定後之遺產稅繳款書稅額2,296萬5,478元，於91年4月17日即已合法送達予原告，原告卻僅以現金陸續償付債務利息，其無現金繳納遺產稅之主張自難採信。況原告並未提供該償還負債資金來源，確為被繼承人所遺現金及銀行存款3,512萬8,685元之具體事證（流程）資料，自始一再主張未持有系爭3,490萬元現金，換言之，前揭清償行為係原告基於繼承人身分替被繼承人償還債務，而資金來源非被繼承人所遺現金及銀行存款3,512萬8,685元，原告仍應就該現金及銀行存款之去向提出事證，否則即難謂有繳納現金困難之情事。亦即在原告未提出該遺留之現金及銀行存款3,512萬8,685元之確實去向資料前（無論係在向被告所屬高雄縣分局申請實物抵繳時、或一審言詞辯論終結時、或更審準備程序時），該等款項應仍屬存在且足以繳納本件遺產稅。況依原告檢附之放款帳戶還款交易明細，大部分償還債務之款項，皆以轉帳方式償還，原告提供該轉帳還款之資金來源及流程，尚非難事，然被告所屬高雄縣分局93年11月5日以南區國稅高縣一字第0930047541號函請原告檢附無法以被繼承人遺留之現金及銀行存款繳納遺產稅之事證以憑審核，原告並未提供。鈞院95年7月18日言詞辯論終結時，原告亦稱對於被繼承人死亡時之現金流向無法提出說明。是以，原告自始以來皆以償還被繼承人負債之主張為誤導，規避其應就以該遺留之現金及銀行存款3,512萬8,685元繳納遺產稅之舉證責任。故本件仍應就被繼承人遺留現金及存款3,512萬8,685元是否確已用於償付被繼承人之債務乙節究明，而非僅就原告主張債務已償還多少或被繼承人遺有債務等語，即認其有現金繳納困難之情事而准予其抵繳。本件是否准予其全額或部分抵繳或否准，均須原告提出具體事證，方能審酌，此亦為最高行政法院判決發回更審意旨。
(三)查本件原告原欠繳之遺產稅本稅2,296萬5,478元、行政救濟利息73萬3,888元、滯納金344萬4,821元及滯納利息，經被告98年3月17日主動更正遺產稅，扣除地上權310萬6,712元，稅額扣除127萬3,752元，原告自92年7月22起分期陸續繳納，截至98年4月1日止，僅餘行政救濟利息33萬7,248元、滯納利息199萬5,263元（合計233萬2,511元）未繳納。
(四)另經被告所屬高雄縣分局業於97年10月15日會同原告甲○○及高雄縣仁武地政事務所人員實地勘查系爭土地，該土地現況為雜草、水塘（部分土地凹陷），地形高低落差有數公尺，其土地謄本地目為「養」，且設有不定期限之地上權（權利範圍全部）及最高限額抵押權（金額4,200萬元），得否變價及變價後是否能收足相當稅額之價金，實屬可議。依司法院釋字第343號解釋之意旨，以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，若准其抵繳，實有違實物抵繳之目的，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬高雄縣分局94年4月26日南區國稅高縣一字第0940015533號函、本院94年度訴字第829號判決、最高行政法院97年度判字第631號判決等附於本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非係以：(一)本件被告未盡舉證責任，應認原告未持有被繼承人黃和東系爭借貸提領之現金。(二)如認被繼承人遺留現金3,512萬8,685元，先清償現金債務，並不違反遺產及贈與稅法第8條第1項規定，係最高行政法院發回之意旨，遺產本身遺有須即刻清償之債務，如不立即清償，將會導致原有債務擴增，應認為有不能以現金繳納遺產稅之情形，應准以系爭土地抵繳云云。經查：
(一)按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。又「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項亦分別定有明文。是贈與稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳。此參司法院釋字第343號解釋意旨：「依遺產及贈與稅法第30條第2項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」足明。又按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．二、依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據．．．。」亦經財政部分別以89年7月15日台財稅第0000000000號函及89年1月18日台財稅第0000000000號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同條例第4項抵繳規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
(二)次按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起
；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第1項、第3項定有明文，是行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此謂之實質存續力，復行政處分如於通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途徑加以變更或撤銷者，該行政處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性。申言之，行政機關就公法上具體事件作成發生法律上效果之下命（給付）行政處分並於處分發生效力後，就該公法上具體事件，即應依該行政處分之下命內容而為執行，於該行政處分未經依法撤銷或變更前，相對人亦應受其拘束，相對人除依循法定救濟程序對之請求撤銷或變更外，不得再就該行政處分任為撤銷或變更之主張。查，本件原告之被繼承人黃和東於89年1月7日死亡，經被告初核其遺產淨額為6,944萬5,069元，被繼承人遺有存款及現金3,512萬8,685元(現金3,490萬元+高雄區中小企業銀行仁武分行存款17萬7,746元＋高雄縣鳳山信用合作社存款1萬6,443元＋高雄縣鳥松鄉農會存款3萬4,496元)，補徵稅額2,300萬6,478元，原告不服，申請復查，准予追減遺產總額10萬元，遺產稅額更正為2,296萬5,478元，因原告未再提起訴願，系爭遺產稅案件業已確定，此有被告91年4月3日南區國稅法字第0910060450號復查決定附卷足參。是以，系爭遺產稅核定處分已發生實質及形式拘束力，原告即應受拘束，即不得再對之爭執。而該遺產稅核定處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，故被告作成准否實物抵繳遺產稅之處分，自應以上述遺產稅核定處分為基礎，原告自不得再以繼承時並無被告核定之現金存在云云為爭執。是原告主張：本件被告未盡舉證責任，應認原告未持有被繼承人黃和東系爭借貸提領之現金云云，並非可採。
(三)另按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條定有明文。次查，本件最高行政法院97年度判字第631號判決其發回意旨謂：「五、本院查：(一)．．．上訴人向被上訴人申請以系爭土地抵繳遺產稅遭否准，經訴願程序後，提起行政訴訟，請求將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應作成准予上訴人以系爭土地抵繳應納遺產稅之行政處分，核此訴訟為行政訴訟法第5條之課予義務訴訟。而課予義務訴訟為特別給付訴訟，其違法性判斷基準時，原則上為最後言詞辯論終結時，亦即本件應以原審言詞辯論終結時之事實及法律狀態，判斷上訴人之訴有無理由。原判決認上訴人在原審之訴為撤銷訴訟，以原處分作成時為判斷基準時，而不審酌上訴人於原審主張已繳納遺產債務(3,500萬元)之利息1,400萬元及500萬元之主張，適用法則不當，已有可議。」等語，有該判決在卷可稽，揆諸前揭行政訴訟法第260條之規定，本院即應受最高行政法院前述判決關於「本件應以原審言詞辯論終結時之事實及法律狀態，判斷上訴人之訴有無理由」之法律上判斷之拘束，先此敘明。再查，原告主張被繼承人之債務，迄97年9月17日止，原告已繳納總計1,701萬5,596元之利息及884萬8,757元之本金共計2,586萬4,353元，固據其提出原告清償被繼承人借款利息明細表及尚欠貸款本金表為據，惟其又陳稱：「．．．三、原告償還被繼承人之債務是用原告變賣自己的財產及融資的錢償還的，不是用被繼承人遺留現金償還。」等語無訛，有本院98年1月8日準備程序筆錄可稽。是原告既無法證明係以前述被繼承人所遺留之存款及現金3,512萬8,685元繳納上述被繼承人之債務，自難認被繼承人所遺留前述之存款及現金3,512萬8,685元已不存在。本件被繼承人既遺有如上所述之現金及存款，自難認納稅義務人確有困難，不能一次以現金繳納遺產稅。況按，縱認本件前述原告清償被繼承人之債務2,586萬4,353元係由被繼承人所遺留之存款及現金3,512萬8,685元中支付，則依此數額核算，應仍存有現金926萬4,332元，然查，原告本件稅款，截至98年4月1日止，僅餘行政救濟利息33萬7,248元、滯納利息199萬5,263元，合計233萬2,511元未繳納乙節，業據被告於本院98年4月2日準備程序中陳述明確，並提出欠稅總歸戶查詢情形表影本1份為憑，復為原告所不爭執。則依上述原告仍尚留存之926萬4,332元與233萬2,511元之金額比較觀之，亦難認原告有不能一次以現金繳納情事。故原告本件申請核與遺產及贈與稅法第30條第2項之要件不符，被告否准其本件實物抵繳之申請，自無不合。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告否准原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，另訴請被告應作成准予原告以被繼承人所遺系爭土地抵繳應納遺產稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 5 月 12 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 12 日
書記官 林 幸 怡