高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第25號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○共 同訴訟代理人 邱基峻 律師
蔡坤展 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 辛○○上列當事人間贈與稅事件，原告提起行政訴訟，經本院中華民國96年10月3日96年度訴字第342號裁定後，原告提起抗告，經最高行政法院中華民國97年9月18日97年度裁字第4520號裁定廢棄原裁定，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告因不服被告核定其被繼承人陳騰雲86年度贈與其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等人資金計新臺幣（下同）4億4,535萬2,130元，循序提起行政訴訟，經本院民國92年12月30日92年度訴字第890號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，被告不服提起上訴，經最高行政法院94年7月22日94年度判字第1072號判決，將原判決廢棄，發回本院更審。嗣兩造於本院94年度訴更字第23號事件成立訴訟上和解，被告同意追減贈與總額2億4,996萬1,730元。被告乃就和解確定之應補繳稅額8,931萬0,200元及行政救濟期間加計利息2,214萬4,769元填發繳款書，通知原告繳納。原告不服，就行政救濟期間加計之利息部分提起復查，並於復查申請書申請改以受贈人為納稅義務人，惟未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院分別以96年度訴字第342號裁定（下稱原裁定）及96年度訴字第342號判決就「申請改以受贈人為納稅義務人」部分裁定駁回原告之訴及就「加計利息」部分判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定)。原告對駁回「申請改以受贈人為納稅義務人」部分之原裁定不服，提起抗告，經最高行政法院97年度裁字第4520號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）本院93年度訴字第669號判決意旨指出，我國贈與稅原則上係以贈與人為納稅義務人，例外於有保護稅收、防杜逃漏之必要情形下，得以受贈人為納稅義務人。另94年度各級行政法院行政訴訟法律座談會提案8結論載明，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，納稅義務人死亡，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，若被繼承人已無遺產時，繼承人是否仍須負擔贈與稅債務，已非無疑，且依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，在贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則可能會造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形。況且，贈與事件中，真正受有利益之人係受贈人，繼承人倘非受贈人，即未受有任何利益，故於被繼承人已無遺產之情形，要無以繼承人負擔贈與稅之理，自應以實際受有利益之受贈人為納稅義務人，始符公平。亦即被繼承人生前之贈與未核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限未繳納，且被繼承人即贈與人在中華民國境內已無遺產可供執行，即已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅（財政部81年6月30日臺財稅字第811669385號函釋參照）。
（二）本件被繼承人陳騰雲於86年7月17日贈與現金予其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等人（即受贈人），真正受益人係上開受贈人，為符租稅公平原則，應以上開受贈人為納稅義務人。且本件倘以上開真正受益之受贈人為納稅義務人，更可達遺產及贈與稅法第7條確保稅收、防杜逃漏之立法目的。況且本件被繼承人陳騰雲亦無遺留足夠之財產可供繳納本件贈與稅額，若被告變更上開受贈人為本件贈與稅之納稅義務人，不僅和遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定無違，亦符「確保稅收、防杜逃漏」之立法意旨。另參司法院釋字第622號解釋意旨，倘以「受遺贈人」為納稅義務人，不僅符合「租稅公平原則」，亦與司法院解釋意旨相符。
（三）又依被告主張之事實，本件贈與稅之贈與日期為86年7月17日，核課期間屆滿日為93年8月16日，雖兩造嗣後於本院94年度訴更字第23號事件中達成和解，然核課期間已屆滿，且原告迄至95年方收受被告寄發之贈與稅繳款通知書，本件稅捐請求權有罹於核課期間而當然消滅之疑義。
（四）公法上稅捐債權之保全，以對物執行為原則，對人執行為例外。而在課徵遺產稅之方面，因稅捐債務須待被繼承人死亡時方成立，自僅宜以「遺產」為執行標的。繼承人充其量僅是稅捐債務之履行輔助人角色，實無必要以繼承人之固有財產作為擔保。又繼承人此種繳納遺產稅之協力義務，非基於繼承而來，其僅是基於稽徵經濟考量之便，在被繼承人未指定遺囑執行人時，始透過法律明定，使繼承人遞補成為繳納義務人。故所課予繼承人之責任，自不得高於被繼承人所應負擔責任，而應以遺產為範圍。從而縱使本件贈與稅事件仍應以原告7人（即繼承人）為納稅義務人，亦應就被繼承人所留遺產之範圍內為執行等語。並聲明求為判決：一、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。二、被告應作成由甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及陳威仁（即受贈人）為本件被繼承人陳騰雲86年度贈與稅事件之納稅義務人之行政處分。
三、被告則以：
（一）本件贈與稅之贈與日期為86年7月17日，贈與人並未辦理申報，且核課期間屆滿日為93年8月16日，迄今業已逾稅捐核課期間，由財政部75年6月19日臺財稅第0000000號函：「稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算」之意旨，可知應不得再對受贈人發單通知繳納。且被繼承人陳騰雲遺有土地、房屋、現金等多筆財產，有遺產稅核定通知書可證，並不符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之改課受贈人規定。
（二）有關被繼承人所遺財產價值低於其生前應納贈與稅額，現行稅法並無規定應以受贈人為納稅義務人。另依財政部90年12月14日臺財稅字第0900457044號函：「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」及法務部81年3月4日81法律字第02998號函「......被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。......」之意旨可知，縱本件准以受贈人為納稅義務人，惟嗣後受贈人未繳清，尚未徵起之稅捐，繼承人即原告7人仍應負清償之責。
（三）又本件之贈與稅本稅及行政救濟加計利息於95年間申請分12期繳納，並已於97年6月25日繳納完畢，並不符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定。至原告主張本件贈與稅應就被繼承人所留遺產之範圍內為強制執行，核屬強制執行事件，與本件爭執申請改以受贈人為納稅義務人無關，非本件行政訴訟範圍等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告是於95年6月12日針對被告就原告之被繼承人86年贈與稅核定加計行政救濟利息處分提出之復查申請書，同時為該贈與稅應改以受贈人為納稅義務人之申請，並經被告以95年11月22日財高國稅法字第0950073962號復查決定予以否准，原告因不服該復查決定而循序提起訴願及行政訴訟等情，已經兩造分別陳明在卷，並有原告95年6月12日復查申請書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可按。又改以受贈人為贈與稅納稅義務人之申請，因非稅捐稽徵法第35條所稱之核定稅捐處分，申請人對之不服，自無庸於提起訴願前先循該條規定申請復查。故本件原告所爭執之原處分應為被告95年11月22日財高國稅法字第0950073962號復查決定關於否准改以受贈人為贈與稅納稅義務人之申請部分，而原告因不服此處分，遭訴願決定駁回，而提起本件行政訴訟，程序亦無不合，均合先敘明。
五、本件原告是以司法院釋字第622號解釋、財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函、94年度各級行政法院行政訴訟法律座談會提案8結論及遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定為論據，主張被告應准原告所為改以受贈人為贈與稅納稅義務人之申請，並為本件贈與稅之核課，因已罹於核課期間而當然消滅之爭議？爰分述如下：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」遺產及贈與稅法第7條第1項定有明文。依上述規定及本條之立法理由，可知，我國遺產及贈與稅法針對贈與稅之納稅義務人，係參考賦稅理論及世界各國成例，原則上以贈與人為納稅義務人，惟又顧及實際需要，於本條但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。故除個案符合本條但書情事外，並不得以受贈人為贈與稅之納稅義務人。經查，關於被告以原告之被繼承人陳騰雲86年度贈與其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等人資金計4億4,535萬2,130元，而為贈與稅核定事件，經原告提起行政救濟，嗣於本院94年度訴更字第23號事件成立訴訟上和解，被告同意追減贈與總額2億4,996萬1,730元，被告乃就和解確定之應補繳稅額8,931萬0,200元及行政救濟期間加計利息2,214萬4,769元填發繳款書，通知原告繳納。就此等稅款及利息之繳納，經准分12期繳納，並已於97年6月25日繳納完畢等情，已經兩造分別陳述在卷，並有和解筆錄及繳款書在原處分卷可按，自堪採取。系爭稅款既已經繳納完畢，自無上述遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規範「逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行」情事，故原告據以主張本件應准改以受贈人為納稅義務人云云，自無可採。
（二）又按財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函係謂：「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。」另94年度各級行政法院行政訴訟法律座談會提案8之結論則謂：「......又按『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：......二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。』為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所明定，是於贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則若解為贈與人死亡後，僅得以其繼承人為納稅義務人，可能造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形。況且，贈與事件中，真正受有利益之人係受贈人，繼承人倘非受贈人，即未受有任何利益，故於被繼承人已無遺產之情形，要無以繼承人負擔贈與稅之理，自應以實際受有利益之受贈人為納稅義務人，始符公平。準此，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人(即贈與人)在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」上述財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函已明白表示須合於遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之要件，始得依該條但書辦理改以受贈人為納稅義務人。另94年度各級行政法院行政訴訟法律座談會提案8之結論，亦謂在繼承人合於遺產及贈與稅法第7條第1項第2款逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行，為確保稅捐債權之徵起，得以受贈人為納稅義務人，亦即上述函釋及法律座談會結論，均是以個案符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款要件作為是否改以受贈人為納稅義務人之前提，惟本件情形並不符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款要件，已如前述，故原告再據以主張本件應准改以受贈人為納稅義務人云云，亦無足取。
（三）再按司法院釋字第622號解釋係謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」可知本號解釋係關於被繼承人死亡前之贈與，於被繼承人死亡前稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，可否逕以繼承人為納稅義務人而為之解釋，核與本件係關於可否改以受贈人為納稅義務人之爭議無涉，故原告據以主張本件應准改以受贈人為納稅義務人云云，亦無可採。另本院93年度訴字第669號判決所表示，我國贈與稅原則上係以贈與人為納稅義務人，例外於有保護稅收、防杜逃漏之必要情形下，得以受贈人為納稅義務人等語，無非係表明遺產及贈與稅法第7條第1項但書得改以受贈人為納稅義務人規定之立法意旨，至於個案是否合於該條項規定之改定要件，自仍應依法律規定之要件判定之，故原告援引該判決上述見解，亦無從據之為有利於原告之認定。又原告就本件贈與稅之責任範圍是否限於被繼承人之遺產，亦因本件贈與稅均已繳清，而與本件是否應改定受贈人為納稅義務人之爭議無影響，是原告據以爭執，亦無足取。
（四）另按所謂核課期間係政府行使核課權之期間，即稅捐稽徵機關就規定之課稅事實得發單核課應徵或補徵稅捐之一定期間。經查，原告本件申請改以受贈人為納稅義務人之稅捐，包含被告就原告之被繼承人陳騰雲86年度之贈與所為贈與稅核定，因行政救濟為訴訟上和解結果，原告所應繳納之贈與稅，暨原告因就該贈與稅核定提起行政救濟所應加計之行政救濟利息兩部分，已如前述。其中關於核課贈與稅部分，被告早已核定，並因該核定，原告提起行政救濟，方有前述之訴訟上和解，是被告因該訴訟上和解結果，再發繳納期間自95年5月26日起至95年7月25日止之贈與稅繳款書通知原告繳納，核屬催繳性質，此自該繳款書載明「因行政救濟確定展延」等語益明，有該繳款書影本在卷足稽，尚非於該時方為應徵稅捐之核課，故原告據以主張已逾核課期間云云，自有誤解。另關於行政救濟利息部分，更是因行政救濟確定始得予以核課者，本件原贈與稅行政救濟事件既是於本院94年度訴更字第23號事件成立訴訟上和解而確定，則被告於95年間以前述繳款書為行政救濟利息之核定，自未逾5年之核課期間。是原告於本件關於改定受贈人為納稅義務人之爭議，執無涉之已逾核課期間云云為爭執，自無足採。
六、綜上所述，原告之主張均不足採，被告否准其改以受贈人為納稅義務人之申請，並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合。原告復提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定），暨被告應作成由受贈人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及陳威仁（即受贈人）為本件被繼承人陳騰雲86年度贈與稅事件之納稅義務人之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
書記官 陳 嬿 如