高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第00030號原 告 財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
丁○○戊○○上列當事人間變更登記事件，原告不服財政部中華民國95年5月1日臺財訴字第09500139630號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第500號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院97年度判字第919號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰
一、原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：1、稅務行政事件，具備會計師資格者。2、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。3、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。」「委任前項之非律師為訴訟代理人者，應得審判長許可。」行政訴訟法第49條第2項及第3項分別定有明文。本件原告於民國98年1月19日具狀委任丙○○為其訴訟代理人。惟查，丙○○雖為原告之院長，但無律師資格，亦不具有行政訴訟法第49條第2項各款之資格，本院認原告委任丙○○為其訴訟代理人並不適當，應予禁止。
三、次按訴願法第57條：「訴願人在第14條第1項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於30日內補送訴願書。」訴願人之此視為提起訴願之不服原行政處分之表示，如未於30日內補送訴願書，因訴願法第77條第2款之「提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間補送訴願書者」，並無如第1款有「不能補正或經通知補正逾期不補正」規定，作為訴願不受理決定之要件，是未依第57條但書補正訴願書者，訴願不合法，且無須命補正，訴願機關固可以訴願不合法予以駁回。惟如訴願人事後補具訴願書，訴願機關未以訴願不合法而從實體上予以審理駁回，此項未於30日內補送訴願書之瑕疵，已屬補正。本件原告因土地出租，於90年12月3日向當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記（92年1月1日起該業務移撥被告辦理），經臺東縣稅捐稽徵處以91年1月3日東稅工字第0910000032號函核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人(以下稱91年核定)，原告確曾以91年1月14日（91）東仁字第015號函向臺東縣稅捐稽徵處提出異議(下稱第一次異議)，申請免用統一發票。原告對91年核定處分於訴願期間內向原處分機關表示不服，視為已在法定期間內提起訴願。而原告於95年2月17日係向被告申請變更負責人登記，被告所屬臺東縣分局（下稱臺東縣分局）以95年2月20日南區國稅東縣3字第0953000451號函復（下稱95年函復）准其變更，只是另於說明三內告知原告於3天內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來換領統一發票購票證。再參諸被告就原告申請變更負責人乙節，上開95年函復於主旨內固核准其變更負責人之申請，至於說明內則請原告於3天內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來換領統一發票購票證，係因為於91年時就核定原告使用統一發票，所以當時順便一併通知原告辦理換發統一發票購票證，95年函復並未變更原告之課稅方式(本院95年度訴字第500號卷宗第62頁參照)，故原告要免使用統一發票，應檢附相關文件申請往後年度免使用統一發票(上開卷宗第63頁參照)，原告向臺東縣分局申請負責人變更登記，該分局僅對申請「變更負責人」一事核定「稅務部分准予辦理」，對於原告未申請之事項，諸如應否改變課稅方式等，並未作成行政處分等語(本院95年度訴字第500號判決書第13頁及第14頁參照)。足見被告95年函復內關於換領統一發票購票證之告知，並非針對原告之任何申請事項之准駁，亦未對原告發生任何新的法律效果，從而，上開告知僅是觀念通知，並非行政處分。再原告提出之訴願書，表明不服被告之核定使用統一發票處分，而核定原告使用統一發票者，係上開臺東縣稅捐稽徵處之91年核定處分，對原告發生不利法律效果者，為此核定處分，訴願書所陳理由，亦非主張事後發生一定事由，自特定年度起可免使用統一發票，是該訴願書之不服，可認是視為提起訴願之第一次異議之不服之繼續，而補送訴願書。該訴願書之補送雖已逾第一次異議後30日，然訴願機關未自程序上以訴願不合法而係以實體上無理由駁回其訴願，原告逾30日始補送訴願書之瑕疵已治癒。因而，本件行政爭訟之程序對象應為上開臺東縣稅捐稽徵處之91年核定處分，並非臺東縣分局之上開95年函復，本院依法應就上開臺東縣稅捐稽徵處之91年核定處分是否合法，而為實體上審理，先此說明。
貳、實體部分：
一、事實概要︰原告因土地出租，於90年12月3日向當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記，經核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人，原告對此曾為異議。而原告未領用統一發票購票證，嗣因原董事長洪掛過逝，新任董事長甲○○於95年2月17日向臺東縣分局提出變更登記申請，經該分局95年函復原告略謂：「說明：．．．二、變更登記前負責人、組織別為：洪掛，變更登記後負責人、組織別為：甲○○。三、請於文到3日內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來本分局換領統一發票購票證。．
．．。」等語，原告對該事業經核定為使用統一發票部分不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院前審以95年度訴字第500號判決（下稱原判決）駁回。原告人仍不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第919號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張：原告係依法立案登記之財團法人組織、社會福利機構，其出租土地每月收取租金新臺幣（下同）125,000元（下稱系爭土地出租收入），未達200,000元，依統一發票使用辦法第3條、第4條及加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第9條與財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函規定，應屬免用統一發票單位，揆諸前揭法令規定，係原告既得免用或免開統一發票，而非被告得核定原告免用或免開統一發票，被告竟核定原告應使用統一發票，顯然有違行政訴訟法第201條規定，而濫用其職權，應予撤銷；原告於91年初向當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處就核定使用統一發票乙節提出書面異議，有該處收發蓋章簽收可稽，訴願決定指稱原告對於91年1月3日核定使用統一發票一事，尚無提出書面異議，顯然不實，其決定不合程序正義；又系爭土地出租收入係所有土地衍生之財產孳息，無銷貨成本及銷管費用等進項，無附加價值，應無加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4章第1節有關加值型規定之適用；另原告接受臺東縣稅捐稽徵處輔導辦理設籍課稅登記，經核定使用統一發票，原告申訴異議未獲處理，卻反而以原告未依規定使用統一發票，予以違章處分，亦違反財政部91年臺財稅字第0910452271號函釋規定，輔導原告辦理登記即可補稅免罰結案之意旨；又被告於91年度以後對原告為補徵營業稅與本件核定使用統一發票，係屬不同之行政處分，原告自得分別進行行政救濟等語，以資爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：統一發票使用辦法第4條第6款規定，僅為托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務「得」免使用統一發票，而原告系爭土地出租收入與該條款之規定不符。且有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，即使營業人每月銷售額符合小規模營業人標準，亦得由稽徵機關本於職權認定應否使用統一發票。依內政部訂定發布之內政業務財團法人監督準則（下稱監督準則）第15條規定及第16條第1項規定可知，原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，基此，原告豈有要求稽徵機關捨棄實際銷售金額，不予核定使用統一發票之理。我國自75年起實施加值型營業稅法時，將使用統一發票加值體系稅額計算列於營業稅法第4章第1節「一般稅額計算」內，其餘（含無法使用統一發票之小規模營業人）始規範於第4章第2節「特種稅額計算」內，顯見立法用意在於將使用發票列為常態。本件原告銷售勞務（提供不動產與他人使用、收益以取得代價），非營業稅法第4章第2節「特種稅額計算」規範之營業人，自屬應依第4章第1節「一般稅額計算」報繳營業稅之加值型營業人。營業稅法第15條第1項係採用「稅額相減法」，原告即應依該規定辦理。況原告因申請變更負責人登記事件，不服臺東縣分局核定使用統一發票之處分，並無涉及核定稅額部分。原告以被告95年所准予辦理負責人變更登記之行政處分，聯結至於91年即已核定使用統一發票乙事，再據以爭訟，自與訴願法第14條規定之30日期限有違；又原告為財團法人組織，具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編制計劃書、預算書之能力，且就原告財產總額、土地出租面積、僱用員工人數觀之，原告並非小規模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，故被告核定其使用統一發票，自無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有臺東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函、臺東縣分局95年2月20日南區國稅東縣3字第0953000451號函及最高行政法院95年度判字第431號判決等影本附於本院95年度訴字第500號卷宗可稽，應堪信實。本件兩造之爭點為：當時經辦營業稅機關即臺東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函核定原告為使用統一發票報繳營業稅之營業人，是否合法？茲分述如下：
（一）按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。1、小規模營業人。．．．6、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。．．．。」營業稅法第24條第3項、同法施行細則第9條、統一發票使用辦法第3條、第4條第1款、第6款分別定有明文。
（二）次依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。又事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，依上開說明，自應依法課徵營業稅。本件原告雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予訴外人新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。再者，營業稅法第8條第1項雖就各種免徵營業稅之貨物或勞務加以規定，惟就該項各款免稅之內容以觀，其免稅之內容不外分為「對物免稅」及「對身分免稅」2大類，而營業稅法第8條第1項第4款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，則屬「對物免稅」之規定。申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃分屬不同之2件事，不容混為一談。是系爭土地出租收入既非營業稅法第8條第1項第4款之育、養收入，縱該收入係用於原告之目的事業，亦不得享有免徵營業稅之優惠，則原告訴稱本件系爭土地出租收入，應免徵營業稅云云，顯有誤解，自非可採。
（三）再按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第1條之1、第2條第1款及第15條第1項所規定。可知我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅兩種；並以營業稅法第4章第1節之加值型為主，僅在對課徵加值型營業稅較有困難者，於同法第4章第2節特別規定採非加值型營業稅。加值型營業稅亦稱營業增值稅（Value-added Tax）；所謂增值乃指某一廠商的銷貨額（銷項總值）與從其他企業廠商購進物料與勞務的支付額（進項總值）兩者之差額；換言之，即該廠商所創造的因素報酬所得之總額，而非謂在廠商取得之進項上加上之附加價值，若無進項即無附加價值而言；況所謂加值與非加值型營業稅，如前所述，其區別在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分；再者，營業稅雖以營業人為課稅主體，然而營業人於銷售貨物或勞務時，依規定應向買受人收取營業稅，於購進貨物或勞務時，依規定應支付營業稅，並按月依進銷扣抵方式計算其應納稅額，負責報繳；蓋營業稅為消費稅，該項稅賦最終是轉嫁由消費者負擔，其規定以營業人為納稅義務人，無非為簡化稽徵手續，不使消費者負申報繳納義務而已，此觀營業稅法第14條第2項，所謂銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，及同法第15條第1項係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額等規定，益徵明瞭。原告主張系爭土地出租收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律之規定，並不可採。
（四）又原告每月營業額雖在20萬元以下，惟按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1％。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納營業稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」為營業稅法第13條第1項、第3項、第23條及第24條第3項所規定。又「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」則為同法施行細則第9條及財政部75年7月12日臺財稅字第7526254號函所規定。可知是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，依首揭營業稅法施行細則第9條規定，猶須具備規模狹小、交易零星之要件；蓋自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵；是以縱令營業人實際月平均銷售額未達20萬元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人。另按上開監督準則（註：已於96年5月30日經內政部以台內法字第0960084000號令發布廢止）第15條及第16條第1項規定：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」「財團法人應於年度開始前3個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後3個月內，檢具年度決算及業務執行書，報請主管機關核備。」原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編製計劃書、預算書之能力，依前揭營業稅法施行細則第9條規定，即非屬小規模營業人，自應按一般加值型課徵營業稅，且應使用統一發票。至原告提出最高行政法院97年度判字第919號判決，以該判決認本院95年度訴字第500號援用財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋，而該函並未見諸90年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，及93年版「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」，而原判決採信被告之主張，引用財政部已明令不再援引適用之函釋，作為裁判之依據，適用法規即屬不當等語。惟查，原告是否為小規模營業人之事實，應由本院依法認定，況依前揭營業稅法第6條第2款、同法施行細則第9條及財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函等規定，即可為本件課徵依據，尚無須適用財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，如經稽徵機關酌其經營規模具有處理會計之能力，使用統一發票尚無困難者，雖其出租不動產或舉辦講習會之收入未達使用統一發票標準（平均每月銷售額20萬元），仍應依法核定其使用統一發票，並按營業稅稅率5％課徵營業稅。」作為本件核定之依據。另依前揭營業稅法施行細則第9條規定，原告非屬小規模營業人，應按一般加值型課徵營業稅，且應使用統一發票，則與統一發票使用辦理第4條：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規營業人．．．。」規定無涉。從而，原告具備相當會計帳務處理能力，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人自應有所區隔，被告審酌前揭事實，核定原告應使用統一發票，仍無不合。是原告以前揭最高行政法院判決理由而為爭執，自無可採。
（五）另查，有關原告未依規定使用統一發票報繳營業稅之違章處分（91年10月至96年4月），原告均已另循行政救濟程序提起爭訟，分別經最高行政法院裁判確定及本院判決原告敗訴在案，此有被告於本院98年3月25日言詞辯論時所提出之補充答辯狀暨所附相關案件一覽表附本院卷可稽；而本件係原告因申請變更負責人登記事件，不服前臺東縣稅捐稽徵處核定使用統一發票之處分，尚與前揭核定稅額案件無關，原告不服違章處分之計算方式以及主張違章處分與財政部函釋應輔導辦理登記並補稅免罰之原意不符等情，均顯與本件爭點無涉。是原告另稱：原告接受臺東縣稅捐稽徵處輔導辦理設籍課稅登記，經核定使用統一發票，原告申訴異議未獲處理，從而依未使用統一發票，予以違章處分，違反財政部91年台財稅字第0910452271號函釋規定，輔導原告辦理登記即可補稅免罰結案之意旨乙節，亦無可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採。前臺東縣稅捐稽徵處核定原告應使用統一發票，於法尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 4 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 8 日
書記官 宋 鑠 瑾