高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第00032號原 告 甲○○
丙○○乙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○○共 同訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 寅○○ 局長訴訟代理人 卯○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國90年11月9日台財訴字第0900003902號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（91年度訴字第15號，下稱原判決）後，原告提起上訴，經最高行政法院判決駁回上訴（最高行政法院92年度判字第1544號判決）確定後，原告向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院97年度判字第1085號判決將上開92年度判字第1544號判決及原判決廢棄並發回本院審理。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等之父魏東來於民國85年9月2日死亡，其生前於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費約新臺幣（下同）10億元，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被告調查鉅額資金流向，查得被繼承人魏東來在臺南市第三信用合作社西門分社（以下稱臺南三信西門分社）開立之活期儲蓄存款帳戶分別於83年5月7日及同年6月18日由原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，丙○○稱係其父、母之徵收補償款分配所得，被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額600萬元（下稱系爭金額），贈與稅額842,250元，並以全體繼承人即原告名義發單補徵。原告不服，主張受贈人並未收取任何現金，且公共設施保留地徵收補償費，因贈與而移轉應有都市計畫法第50條之1規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院91年度訴字第15號判決原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院將判決駁回上訴（最高行政法院92年度判字第1544號判決）確定後，原告又向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院將上開92年度判字第1544號判決及原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：
（一）原決定認被繼承人涉有贈與情事，無非係以被繼承人魏東來生前在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶，分別於83年5月7日及同年6月18日由原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，並經魏湘隸於87年8月15日在被告之談話筆錄中稱係父、母之徵收補償款分配所得為據。惟按被繼承人係於85年9月2日死亡，本件發生當時被繼承人仍健在，其偶因不便，委由繼承人代為兌領，亦屬人情之常，如何得僅以由何人兌領即認係贈與該人，或僅以有使用過百分之20之分離課稅，即認定兌領魏東來可轉讓定期存單；何況原核定於約談魏陳錦雀簽名，且魏陳錦雀並不識字，其實不解其意；更何況如果真係被繼承人贈與繼承人該列款項，何以均未見兌領人帳戶有該大筆金額？又再依據訴願決定所載於82年間至85年間被繼承人仍有購買無記名定存單，且陸續由原告人兌領，是否有本件到期續存之金額，訴願決定亦未斟酌，亦難謂無重複計算之虞。
（二）有關被告於贈與稅核定通知書記載「贈與人死亡，以繼承人名義開徵」，繼承人究係為代繳義務人或義務人，不應僅憑被告之陳明，而應以執行機關及一般人之認知為憑。查上開記載應係將繼承人視為納稅義務人，否則法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）亦不可能執行繼承人之固有財產。又查，依據被告所為之復查決定書上記載「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限，此民法第1148條前段所明定，原核定依首揭法條規定核課贈與稅，並對原告等發單補徵，並無不合，應予維持。」等語，可證本件上開「贈與人死亡，以繼承人名義開徵」記載，應係將繼承人視為納稅義務人。
（三）至於被告稱原告於被繼承人死亡後翌日即85年9月3日提領現金90萬元及分別於其後給付水電費云云。然該數筆水電費係被繼承人生前以委託金融業者付款之方式到期自動扣款，而該水費電費及委託代繳之費用，於尚未辦妥登記繼承前，仍會以被繼承人名義繼續扣款，故有關此部分並非遺產之分割或交付。至於所提領現金90萬元，係為支付被繼承人之喪葬費，而喪葬費是否為繼承費用，民法雖未規定，惟被繼承人死亡後，已喪失其作為債權債務主體之權利之能力，然此項費用既為完畢被繼承人之後事所不可缺，參酌遺產及贈與稅法第17條第1項第9款亦規定被繼承人之喪葬費用由繼承財產扣除，自應解釋喪葬費用為繼承費用，而依民法第1150條規定由遺產負擔【參照戴東雄先生書，繼承法實例解說（一），第129頁，按為民法第1150條規定，關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之，足徵被繼承人之喪葬費用應認為係繼承費用之見解】，故此部分並非遺產之支付或分割。
（四）再按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第336號解釋理由書所稱：「對權利受有個別損害，而形成特別犧牲」、司法院釋字第425號解釋理由書所稱：「土地徵收，係國家因公共事業之需要對人民受憲法保障之財產權經由法定程序予以剝奪之謂，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係謂公共利益所受特別犧牲」及司法院釋字第440號解釋理由書所稱：「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第7條明文規定平等原則，行政行為違反平等原則構成違法。而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有差別待遇之平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，是在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。
（五）又查都市計畫法第50條之1僅規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅。」惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前揭平等原則，自不得因其標的之不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第50條之1規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除須課增值稅外，仍須為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第1148條前段所明定。另「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第50條之1所明定。
（二）被繼承人魏東來於臺南三信西門分社活期儲蓄存款帳戶，確分別於83年5月7日及同年6月18日由原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，合計600萬元，業經提領人魏湘隸稱係父、母之徵收補償款分配所得，有被告87年8月10日之談話筆錄可稽。原告主張受贈人並未收受任何現金乙節，核不足採。又受贈人所受贈者為贈與人因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，原告主張適用都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，顯係曲解法律條文。依前揭法條及函釋規定，原處分並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告83年度贈與稅核定通知書、繳款書、本院91年度訴字第15號、最高行政法院92年度判字第1554號及97年度判字第1085號判決附於本院91年度訴字第15號原處分卷可稽，並經本院調取本院91年度訴字第15號、最高行政法院92年度判字第1554號及97年度判字第1085號卷宗檢閱屬實，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原來核發之系爭贈與稅核定通知書及繳款書究以原告為稅捐稽徵法第14條第1項規定之代繳義務人或同法第2項之納稅義務人，而課徵本件贈與稅？其發單課徵贈與稅之處分是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
（二）經查，本件被繼承人魏東來生前在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶，分別於83年5月7日及同年6月18日由原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，合計600萬元，原告魏湘隸於被告詢問時，亦陳明係其父、母之土地徵收補償款分配之結果等情，有被告之調查報告及原告丙○○87年8月10日之談話筆錄附本院91年度訴字第15號之原處分卷可稽，洵堪認定；且本件查無系爭資金回流被繼承人魏東來之證據，是原告否認丙○○有收受系爭現金，並主張係繼承人代為兌領云云，自不足採。其次，原告之被繼承人魏東來縱曾於82年間至85年間有購買無記名定期存單之情事，然就其是否係以本件存單屆滿後之資金所購乙節，原告亦無法提出相關證據資料以供查證，自無法認原告之主張為真實，是原告此項主張，並非可採。
（三）次按，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則原告主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第51條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；另者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（最高行政法院81年度判字第2398號判決、83年度判字第1294號判決參照）。故原告主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則有違平等及比例原則云云，即非可採。
（四）再按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「．．．62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。．．．
。」而依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，．．．。」及釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。．．．。」之意旨，於司法院釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。而依上述司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，可知關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務（最高行政法院96年度判字第726號判決意旨參照）。
（五）經查，本件被繼承人魏東來於85年9月2日死亡，其生前在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶，分別於83年5月7日及同年6月18日由原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，合計600萬元，涉及贈與情事，經被告依查得資料核定贈與總額600萬元，贈與稅額842,250元，並以贈與人魏東來之全體繼承人即原告為納稅義務人發單補徵贈與稅，業如前述。本件關於原告之被繼承人魏東來生前已成立之贈與稅稅捐義務，被告係於原告之被繼承人魏東來死亡後，始發單為該贈與稅之課徵，而本件贈與稅繳款書之記載，其上固標明贈與人為魏東來，並於納稅義務人欄位，載明系爭贈與稅之「納稅義務人」為原告，然觀諸被告贈與稅核定通知書之納稅義務人欄位係記載：「贈與人死亡，以繼承人甲○○等12人名義開徵」，依其文義，其並非記載繼承人即原告為納稅義務人，而係表明原稅捐義務人魏東來已死亡，其生前應繳納之稅捐應由繼承人依法履行公法上之金錢給付義務；且被告於本院97年度簡更一字第2號（其兩造與本件相同，該件筆錄經兩造同意於本件引用，本件準備程序筆錄第2項及言詞辯論筆錄第2頁參照）贈與稅事件97年11月21日行準備程序時，亦明白表示：「發單時，贈與人已經死亡，因為稅單是定型稿，可是稅單上有寫因為贈與人已經死亡，稅單要有人收受，所以稅捐稽徵法第14條第1項，所以才會列出全體繼承人明細，只是代繳義務人的角色。」（該筆錄第2頁參照，同件98年2月6日準備程序筆錄第3頁，被告亦有相同之陳述）。準此足見，被告上開「納稅義務人」欄位之記載，其意旨係表明原告為該贈與稅之代繳義務人，已甚明確。另本院於98年2月20日及98年4月22日行準備程序及言詞辯論時，被告雖提出被繼承人上開臺南三信合作社帳戶，而辯稱於被繼承人死亡後翌日即85年9月3日，原告即提領現金90萬元，及分別於其後陸續提供數筆小額款項給付水電費，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，原告亦為本件贈與稅之納稅義務人等語，按此無非被告所為之備位防禦方法（此由本件言詞辯論筆錄第3頁所載，被告辯稱系爭核定通知書納稅義務人欄記載意旨，原告既是代繳義務人也是納稅義務人即明），尚難執此遽謂被告於系爭核定通知書納稅義務人欄所載係指原告為納稅義務人。被告雖未將系爭核定通知書「納稅義務人」之稱謂更正為「代繳義務人」，而仍延用制式之繳款書填載其內容，然該繳款書顯然已含有以原告為「代繳義務人」之身分，作為系爭贈與稅之繳款人並對之送達，應屬被繼承人魏東來稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨（最高行政法院96年度判字第726號判決參照），故被告以原告為代繳義務人，代被繼承人履行生前已成立稅捐稽徵義務，經核並無違誤。另被告將本件稅捐債務移送臺南行政執行處執行，係以上開核定通知書為執行名義，縱如原告主張該執行處曾以原告即繼承人之固有財產為執行，然此係行政執行之標的有無錯誤之問題，亦難執此而謂被告於系爭核定通知書納稅義務人欄所載係指原告為納稅義務人，附此說明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以被繼承人魏東來生前涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，依查得資料核定贈與總額600萬元，贈與稅額842,255元，並以其繼承人即原告為代繳義務人發單補徵，洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 5 月 8 日
書記官 宋 鑠 瑾