高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第7號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月20日臺財訴字第09300483930號訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第472號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院97年度判字第35號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（重審決定含原核定處分）關於核定原告贈與總額超過新臺幣壹佰捌拾萬壹仟柒佰玖拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與其子鄭光佑於民國89年6月29日出售原告所有高雄市○○區○○段1963、1963-1地號土地（訂約後分割出1963-2地號，為適用優惠稅率，並贈與原告配偶鄭伍玉合，再辦理移轉登記予買方），及出售土地上原告及鄭光佑所有房屋3棟即門牌號碼高雄市○○區○○路○○號、29號、33號房屋（下稱系爭房地），所得價款合計為新臺幣（下同）119,177,437元。經被告查獲部分售地款項流入原告長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，扣除回流至原告之款項後，初查核定差額為25,254,209元，乃按原告系爭土地之公告土地現值比例，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告贈與總額21,434,338元，應納稅額4,982,674元。原告不服，申請復查，獲准追減贈與總額3,068,693元；原告仍未甘服，提起訴願，期間被告就原告所提新事實、新證據重新審查結果，重審復查決定撤銷原決定，並追減原告贈與總額12,974,050元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院94年度訴字第472號判決駁回原告之訴後，原告亦未甘服，提起上訴，嗣經最高行政法院97年度判字第35號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）原告與長子鄭光佑於89年6月29日與訴外人李淵訂定不動產買賣契約書，出售系爭房地，售價合計119,177,437元。被告誤解與計算有誤，認定部分售地款項流入原告長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款有90,263,878元。惟依原告所提「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」，得知①89年6月30日匯人臺灣中小企業銀行（下稱臺企銀）北鳳山分行鄭光佑帳戶5,000,000元②89年7月29日匯入臺企銀北鳳山分行鄭光佑帳戶2,000,000元③89年7月29日同日匯入中國信託商業銀行（下稱中國信託銀行）鄭光佑帳戶3,000,000元④89年10月24日匯入臺企銀北鳳山分行鄭光佑帳戶4,000,000元⑤89年10月30日轉入中國信託銀行鄭光佑帳戶71,763,878元，合計出售土地價款流入子鄭光佑帳戶金額僅85,763,878元，計分別流入中國信託銀行鄭光佑帳戶74,763,878元及臺企銀北鳳山分行鄭光佑帳戶11,000,000元。非如被告原誤認之90,263,878元，其中被告所指4,500,000元係在售地前，88年9月17日原告向安泰銀行鳳山分行貸款6,000,000元，並於當日轉匯4,500,000元至子鄭光佑臺企銀北鳳山分行帳戶（有匯出、匯入銀行存摺影本可證），該筆款項係為支付中國信託銀行貸款利息之用，並且該款項是原告向安泰銀行貸款所得，並非出售系爭土地之價款，被告不應認定其為出售土地價款而合計於出售系爭土地款流向鄭光佑帳戶金額中。至於89年10月24日自原告所有高新銀行右昌分行帳戶提款匯出6,000,000元，匯至原告安泰銀行鳳山分行帳戶償還原告88年9月17日向該行貸款6,000,000元，應屬償還本人債務之作為，並無涉及贈與之情事，故誤認4,500,000元自應由被告原併計以為售地款流入鄭光佑帳戶金額90,263,878元中減除，出售系爭房地款流入子鄭光佑帳戶金額證實僅有85,763,878元。
（二）又原告於85年12月31日向中國信託銀行貸款51,000,000元及6,000,000元。嗣後歷經86、87、88至89年清償前，中國信託銀行貸款金額已增加至74,500,000元。故售地款分別於89年7月29日償還3,000,000元及於89年10月30日償還71,763,878元，合計清償中國信託銀行貸款金額74,763,878元（本金74,500,000元暨末期利息263,878元）。被告原以原告與配偶出售系爭土地價款119,177,437元，流向長子鄭光佑帳戶者有90,263,878元。其中包括償還中國信託貸款銀行74,763,878元。該筆貸款係以原告所有土地及建物以及子鄭光佑所有建物，共同訂立「土地建築改良物抵押設定契約書」向中國信託銀行辦理貸款，原告及子鄭光佑均為義務人兼債務人。原告出售上該標的土地及建物以償還貸款，依買賣契約書約定必須清償向中國信託銀行以上該標的設定之抵押貸款。而依被告重核旨意，係出售價款清償中國信託銀行貸款，應按原告及鄭光佑持有該出售買賣標地的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例認定原告應清償該筆貸款之金額，原告亦主張願意接受該方式計算，以避免徵納雙方對該筆貸款金額及貸款利息支出之認定產生混淆。故售地款償還中國信託銀行貸款74,763,878元依上列方式計算，屬於原告應清償中國信託銀行貸款金額為73,732,136元。【計算式：74,763,878元×（屬原告、配偶所有土地公告現值92,584,026元＋原告所有房屋評定現值256,800元）÷（原告、配偶所有土地公告現值92,584,026元＋原告所有房屋評定現值256,800元＋子鄭光佑所有房屋評定現值1,298,000元）≒73,732,136元】。（原誤以清償中國信託銀行貸款餘額71,763,878元為應償還中國信託銀行貸款金額，而屬於原告應償還部分應為70,773,536元，實際上償還中國信託銀行貸款款為74,763,878元，而屬於原告應償還部分為73,732,136元。）始為妥適。被告誤以應償還中國信託銀行貸款中屬於原告應償還該筆貸款金額，僅限於償還高雄中小企業銀行（下稱高企銀）林邊分行44,914,978元，並不正確，應將所有屬於原告應償還該筆貸款73,732,136元，由原認定償還原告長子鄭光佑之中國信託銀行貸款74,763,878元中扣除。
（三）又償還中國信託銀行貸款金額74,763,878元，係指本金74,500,000元暨末期利息263,878元；其所謂利息263,878元為清償前最後一段期間（上次繳息日89年10月20日起至89年10月30日貸款清償日止）應付利息176,791元及應付銀行預扣結清貸款手績費用等87,087元合計263,878元，屬併計於應償還貸款部分之金額，為應償還中國信託銀行之負債。至於向中國信託銀行貸款之利息支出26,633,631元，係在中國信託銀行貸款期間歷年支付之利息支出，而非應償還中國信託銀行之貸款負債。故中國信託銀行貸款期間利息支出26,633,631元或屬原告負擔利息支出部分26,266,087元，既非應償還中國信託銀行貸款本息中之利息263,878元，亦非應償還中國信託銀行貸款中之本金74,500,000元；即中國信託銀行貸款期間之利息支出26,633,631元或原告負擔利息支出部分26,266,087元，並不包含於償還中國信託銀行貸款本息74,763,878元之中，故不應從流入鄭光佑帳戶金額償還中國信託銀行之貸款本息74,763,878元中減除。惟被告誤認貸款期間利息支出金額26,633,631元為應償還中國信託銀行之貸款負債，致將中國信託銀行貸款期間的歷年利息支出費用屬原告負擔部分26,266,087元與中國信託銀行之貸款以之前已償還高企銀林邊分行之貸款44,914,978元，合計為71,181,065元，顯有誤解。
（四）又被告以原告向中國信託銀行貸款已繳利息26,633,631元，計算原告貸款部分利息為15,594,691元，因原告認被告認知與計算不當，經提出說明，以向中國信託銀行貸款已付利息26,633,631元，計算原告貸款部分利息為23,790,364元，應由被告原認流入鄭光佑帳戶金額90,263,8781元中原計算扣除利息支出15,594,691元外加計原告應負擔之利息回流差額8,195,673元。故被告原核定，流入鄭光佑帳戶資金（90,263,878元）與資金回流（65,009,669元）之差額25,254,209元於被告復查時只追減3,615,573元，理應再加以追減原告貸款部分回流差額19,187,764元及原告應負擔利息之回流差額8,195,673元。準此，所謂回流金額合計97,008,679元大於流入鄭光佑帳戶金額90,263,878元，亦即表示售地款流入鄭光佑帳戶資金中已無剩餘流入資金存在，故被告不應課徵贈與稅。惟依據被告重審時，對於向中國信託銀行貸款之利息支出26,633,631元，重新按原告所持有土地及房屋公告現值比例計，屬原告在中國信託銀行貸款期間應負擔之貸款利息支出為26,266,087元，是中國信託銀行貸款期間支出屬原告負擔利息支出費用，此與償還中國信託銀行貸款本息74,763,878元之利息263,878元不同，不應償還中國信託銀行之貸款負債。故中國信託銀行貸款期間利息支出26,633,631元中屬原告負擔利息支出部分26,266,087元，亦不包含於應償還中國信託銀行貸款之本金74,500,000元。亦即中國信託銀行貸款期間之利息支出26,633,631元中屬原告負擔利息支出部分26,266,087元並不包含於償還中國信託銀行貸款本息74,763,878元之中，不應從流入鄭光佑帳戶金額償還中國信託銀行貸款本息中扣除。
（五）本件最高行政法院判決旨意：在事實認定上，若當事人對特定事實有主張，而該等事實之存否，足以對判決之勝負結論造成影響，應予調查確認：
1、鄭光佑於89年7月29日償還系爭房地在中國信託銀行之貸款300萬元，依「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」證明，應併計入償還中國信託銀行貸款之金額。故出售房地款償還中國信託銀行貸款金額應為74,763,878元，而非僅71,763,878元。並依被告重審認定適法的方式計算，屬原告應償還中國信託銀行貸款金額為73,732,136元。
原告於93年6月16日出具之說明書載明其依土地公告現值及房屋評定現值比例應償還中國信託銀行貸款金額為70,773,536元，並無包括被告計算出原告應分攤向中國信託銀行貸款之利息26,266,087元。而70,773,536元係以89年10月30日償還中國信託銀行貸款金額71,763,878元計算（修正後應以74,763,878元計算）。
2、原告88年9月17日匯予鄭光佑450萬資金移轉部分確非來自出售土地房屋價款：原告於89年10月24日匯款600萬元至安泰銀行鳳山分行償還原告於88年9月17日向安泰銀行之貸款，應屬自有款項償還原告債務之作為。被告辯稱原告於88年9月17日貸款當日匯款4,500,000元至鄭光佑臺企銀北鳳山分行帳戶，亦證明4,500,000元確非來自出售房地價款及本件贈與範圍與期間並非僅侷限於前述土地房屋出售價款之贈與，依規定列為流入鄭光佑帳戶之贈與款項，應無不合等語。但該款係原告向安泰銀行貸款6,000,000元匯4,500,000元至臺企銀鄭光佑帳戶為繳納中國信託銀行貸款利息之用，而且該資金移轉係於88年貸款當日匯入與89年出售房地時間點不同，依遺產及贈與稅法第19條之規定係按每年計算贈與總額。所以將不同年度稅基資金併列為流入鄭光佑帳戶之贈與款項，依法不合。被告又辯稱被告亦將鄭光佑分別於88年3月17日及同年月18日，自臺企銀北鳳山分行匯款予原告各3,000,000元及1,500,000元，均列為流回原告之款項，自贈與總額中減除等語。惟該等皆係資金往來之移轉，與特定涉及贈與的出售房地所得價款分配流向金額計算不同，如果將不是來自出售房地價款之4,500,000元當作出售房地款列入統計就會影響稅基的正確性與賦稅之公平。同理88年9月17日原告自安泰銀行鳳山分行貸款匯4,500,000元入子鄭光佑臺企銀北鳳山分行帳戶乃依資金往來移轉方式列為流入鄭光佑帳戶金額，惟不得計入售房地款流入之款項。
3、被告引用最高行政法院62年判字第127號判例之意旨「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，．．．否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂．．．」，又引用民法第761條第1項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」意指動產所有權之移轉於交付時發生效力，稱：「足見原告．．．於89年6月間出售．．．土地及．．
．房屋．．．部分售地款項．．．，其中14,000,000元存入其長子帳戶應可逕與認定屬贈與。」民法第761條規定，動產物權之讓與方法─交付、簡易交付、占有改定、指示交付等，不足以可逕與認定屬贈與，又與遺產及贈與稅法第5條之規定不符合。
（六）綜上所述，中國信託銀行貸款係由原告及鄭光佑以土地及房屋共同設定抵押權契約書辦理貸款同為義務人兼債務人，出售上列土地、房屋，以清償貸款金額74,500,000元。
於89年7月29日償還3,000,000元，於89年10月30日償還71,763,878元（包括期末利息263,878元），合計支付74,763,878元，依重審適法方式計算，屬原告應償還金額為73,732,136元，非被告誤認之71,181,065元。出售土地、房屋價款流入鄭光佑帳戶金額為85,763,878元分別用於償還中國信託銀行74,763,878元及匯入臺企銀北鳳山分行帳戶11,O00,000元。並另加由原告向安泰銀行鳳山分行貸款匯入4,500,000元共計15,500,000元。為歸還或以備由鄭光佑帳戶支付銀行貸款利息及各項費用或資金流入甲○○款項以及鄭光佑本身應得出售房屋價款。故出售房地款流入子鄭光佑帳金額85,763,878元加由原告流入資金合計90,263,878元。減除償還屬原告應償還中國信託銀行貸款73,732,136元，減除鄭光佑墊付各項費用776,493元，減除流入原告帳戶資金7,041,080元，扣除鄭光佑應得房屋價款1,643,236元（原認定1,298,000元）以及扣除墊（支）付原告應負擔利息，已為負數，足見流入鄭光佑金額並無剩餘等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審決定含原核定處分）關於8,460,288元部分。
三、被告則以：
（一）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，．．．否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．」最高行政法院著有62年判字第127號判例。參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，又按民法第761條第1項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」動產所有權之移轉於交付時發生效力，則原告與其配偶鄭伍玉合於89年6月間出售系爭房地，售價計119,177,437元，部分售地款項及原告所有資金計90,263,878元流入原告長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，其中14,000,000元存入其長子帳戶應可逕予認定屬贈與。而視同贈與課稅之立法目的係為防杜逃避贈與稅。又依司法院釋字第420號解釋規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件原告雖以出售上開土地之款項為其子鄭光佑償還貸款或流入鄭光佑帳戶，然其實質上之目的亦使其子取得利益，依實質課稅公平原則，仍應認符合首揭規定之要件，首予敘明。
（二）有關最高行政法院判決廢棄本件，指摘理由不備及缺乏一個可供檢證之客觀論述體系之意旨，乃係被告原查核定本件贈與稅時已從寬認定，復查階段雖予以維持。然原告為爭取更大權益，於重審復查階段主張尚有各項款項回流原告及由鄭光佑帳戶墊付各項支出，被告依原告提示之資料，均予以從寬核實追減贈與總額。惟其中原告就鄭光佑向中國信託銀行貸款之本金及利息歸屬原告部分，於行政救濟各階段持有不同主張，經查，原告各階段本金及利息歸屬原告之任意主張，除計算基礎不一致外，亦均未提示計算依據及相關資料供核（詳如被告97年9月12日補充答辯狀所附「甲○○君贈與鄭光佑銀行貸款本金與利息之各階段行政救濟主張、核定比較表」）。而被告核定鄭光佑向中國信託銀行貸款之本金及利息歸屬原告部分，其中本金部分自始均核定歸屬原告為44,914,978元，按首揭規定，尚無不符。另核定歸屬原告利息部分，除於復查階段核定歸屬原告利息為15,594,691元外，又於重審復查階段因基於避免徵納雙方訟累，乃依原告於93年6月16日出具說明書，載明：「．．．是出售之價款清償中國信託銀行該筆貸款餘額，應按申請人（即原告）與鄭光佑所持有上開出售買賣標的的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於申請人應清償該筆貸款之金額為70,773,536元｛計算如下：（屬申請人所有土地及房屋現值92,584,026元＋256,800元）÷（土地公告現值92,584,026元＋房屋評定現值256,800元＋1,298,000元）×71,763,878元＝屬於申請人應清償貸款之金額70,773,536元｝，較為合理，申請人願意接受該方式，以避免徵納雙方對該筆貸款金額之認定及貸款利息支出之認定產生混淆無法分清之困擾．．．。」等語，有原告說明書附於原處分卷可佐。被告乃據以重審，以對原告更有利之計算方式，除原已扣除償還原告高企銀行林邊分行貸款44,914,978元外，向中國信託銀行轉貸屬原告應付之利息，按原告持有土地及房屋公告現值比例計算應為26,266,087元（計算式：26,633,631元×屬原告、配偶所有土地高雄市○○區○○段1小段1963、1963之1、1963之2地號土地公告現值92,584,026元及原告所有地上建物高雄市○○區○○路○○號房屋評定現值256,800元/原告所有土地公告現值92,584,026元＋房屋評定現值256,800元＋長子鄭光佑所有地上建物高雄市○○區○○路29、33號房屋評定現值1,298,000元＝26,266,087元）合計認定71,181,065元，較原告出具之說明書願意接受減除之金額70,773,536元為高，以致最高行政法院審理本件時，認為具有理由不備及缺乏可供檢證之客觀論述體系。又原告於93年6月16日出具之說明書，載明「．．．以避免徵納雙方對該筆貸款金額之認定及貸款利息支出之認定產生混淆無法分清之困擾．．．。」似原告依土地公告現值及房屋評定現值比例應償還中國信託銀行貸款金額為70,773,536元，已包括被告計算出原告應分攤向中國信託銀行貸款之利息26,266,087元，惟依原告訴願及行政訴訟中向中國信託銀行貸款本金及利息歸屬原告之主張，歸屬原告貸款本金及利息分別各為64,102,742元、23,504,031元及73,732,136元、26,266,087元，可窺知原告依土地公告現值及房屋評定現值比例應償還中國信託銀行貸款金額70,773,536元，係為貸款本金，尚未含被告所計算出原告應分攤中國信託貸款銀行之利息26,266,087元，併予敘明。
（三）至有關最高行政法院附表C10之450萬元資金移轉部分，原告主張該筆資金之來源，非來自前述土地房屋出售價款，而是其向安泰銀行600萬元貸款之一部，因此不能算為將上開房地出售價款贈與鄭光佑之金額乙節。本件贈與範圍與期間並非僅侷限於前述土地房屋出售價款之贈與，被告將原告6,000,000元匯至其安泰銀行鳳山分行之帳戶，以償還其本人88年9月17日貸款6,000,000元，因該貸款中有4,500,000元於貸款當日匯至鄭光佑臺企銀北鳳山分行上開帳戶，依首揭規定，列為流入鄭光佑帳戶之贈與款項，應無未合。且被告亦將鄭光佑分別於88年3月17日及同年月18日，自臺企銀北鳳山分行匯款予原告各3,000,000元及1,500,000元，均列為流回原告之款項，自贈與總額中減除。則原告之主張，顯有誤解。
（四）另參照最高行政法院判決書第17頁所載鄭光佑2棟建物之房屋評定現值1,298,000元偏低之情形；第18頁所載按比例分別計算原告與其配偶各自對鄭光佑之贈與金額時之計算式部分。經被告核算贈與總額及稅額之增減如后：按最高行政法院判決附表B32之鄭光佑「價款中之房屋現值」更正為1,643,236元，附表A47之「正確核定之移轉金額」更正為9,622,004元，附表A49之「正確核定之上訴人贈與金額」更正為8,170,636元，與原核定贈與總額8,460,288元之差額為289,652元，贈與稅額尚可減少78,206元（計算式：289,652元×27﹪）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查，本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，，並有土地建築改良物抵押權設定契約書、不動產買賣契約、被告審查報告、復查決定書及重審決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造爭點厥為原告及其配偶、長子鄭光佑應分得之房地價款應如何計算？又原告應分得之房地價款，存入其子鄭光佑之銀行帳戶內，清償其與鄭光佑向中國信託銀行貸款之數額為71,763,878元？抑或74,763,878元？中國信託銀行貸款期間利息支出26,633,631元，應如何計算扣除，原告於88年9月17日貸款匯予鄭光佑450萬元資金移轉部分，是否應列入本次核定之贈與總額及系爭房地出售款存入原告之子鄭光佑銀行帳戶，其中歸屬原告贈與鄭光佑之贈與數比例為何，此為兩造爭執所在。爰分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第1款及第10條所明定。
（二）本件原告與其子鄭光佑於89年6月29日共同出售系爭房地（於訂約後分割出1963-2地號土地，為適用優惠稅率，先贈與原告配偶鄭伍玉合，再辦理移轉登記予買方），依原處分卷附89年6月29日原告與李淵訂立之不動產買賣契約書第2條載明總價款為119,177,437元，買賣合約未分別載明系爭土地及房屋各別售價。又上開不動產買賣契約書亦未載明原告及鄭光佑出售系爭房地收入之分配方式，則被告依首揭遺產及贈與稅法第10條規定計算時價，並以原告、原告配偶及鄭光佑所有房地之土地公告土地現值及房屋評定現值合計數比例，計算鄭光佑就系爭房地交易可分得之價金收入為1,643,236元「計算式為119,177,437×1,298,000/（1,298,000+78,580,062 +256,800+14,003,964）＝1,643,236。（分母部分分別為：⑴1,298,000元為鄭光佑2棟建築物之房屋評定現值。⑵78,580,062元為原告2筆土地之土地公告現值。⑶256,800元為原告1棟建築物之房屋評定現值。⑷14,003,964元原告配偶1筆土地之土地公告現值。）」尚無不合。被告參酌原告提出之說明書，依原告及其配偶與鄭光佑所有系爭房地之土地公告現值、房屋評定現值所佔之比例，分別核算原告及鄭光佑應負擔以出售系爭房地價款應清償貸款、應納之利息及原告與鄭光佑出售系爭房地可分得之價金收入，均無不合。準此，原告取得系爭房地交易之收入後，將超過鄭光佑可分得之價金收入1,643,236元之款項，流向鄭光佑之帳戶，而無回流至原告及其配偶帳戶，即可認定係原告及其配偶對鄭光佑所為之贈與。被告依資金流向憑以認定贈與事實，尚非無憑。
（三）經查，原告將出售系爭土地及建物之價款，流向原告長子鄭光佑帳戶者有：⑴89年6月30日5,000,000元存入原告高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶後，同日提出匯至原告長子鄭光佑臺企北鳳山分行00000000000號帳戶。⑵89年7月29日5,000,000元存入原告上開帳戶後於同日提出，其中2,000,000元匯至鄭光佑上開帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中國信託銀行東高雄分行第0000000000000號帳戶。⑶89年10月24日至原告上開帳戶存入10,794,016元，同日提出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑臺企北鳳山分行上開帳戶，另6,000,000元匯至原告安泰銀行鳳山分行之帳戶用以償還原告88年9月17日貸款6,000,000元，其中4,500,000元於88年9月17日貸款當日匯至鄭光佑臺企北鳳山分行上開帳戶。⑷89年10月30日將71,763,878元償還鄭光佑於中國信託銀行貸款71,500,000元（差額為利息）。共計90,263,878元，此兩造所不爭執。
而被告初查資金回流部分有：⑴償還原告向高企銀林邊分行貸款44,914,978元（本金44,500,000元）。⑵向中國信託銀行轉貸之應繳利息26,633,631元屬原告44,500,000元貸款部分利息15,594,691元（26,633,631元×44,500,000元÷76,000,000元）。⑶88年3月17日鄭光佑自臺企銀北鳳山分行匯款3,000,000元予原告。⑷88年3月18日鄭光佑自臺企銀北鳳山分行匯款1,500,000元予原告。共計65,009,669元。以上兩項金額之差額計25,254,209元。其後復查時，除原核認定以外，被告再追減：⑴原告之地價稅由鄭光佑在臺企帳戶繳款者追減497,309元。⑵原告89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑臺企北鳳山分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除。
⑶土地買賣契約書貼用印花稅票計106,586元，89年10月11日由鄭光佑臺企北鳳山分行帳戶提領90,000元湊足現金繳納，予以認列。⑷原告名下家用電話費（電話號碼：00-0000000）由鄭光佑臺企銀北鳳山分行帳戶扣繳自86年2月11日起至92年8月5日止計49,184元，有銀行存摺及電話費清單為證，亦予以認列。⑸鄭光佑與柯鴻章之訴訟繳交予臺灣屏東地方法院訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，並自臺企銀北鳳山分行帳戶電匯941,080元入原告彰化銀行鳳山分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，被告追加認列。⑹原告主張土地買賣仲介費用600,000元於89年10月31日由鄭光佑臺企北鳳山分行帳戶提領現金存入原告第一銀行鳳山分行之帳戶，屬資金返還，予以追減。⑺原告主張出售不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路29號及33號房屋現值1,298,000元，予以認列，以上有銀行存摺、匯款回條、取款憑條、本票影本等附於原處分卷可憑，被告於復查時追減金額合計3,615,573元。嗣訴願程序中，被告自為重新審查，被告93年8月12日重審決定將原復查決定撤銷，再追減原告向中國信託銀行借款之利息10,671,396元、鄭光佑之匯款1,000,000元及原復查決定追減之金額3,615,573元，合計15,286,969元，並按原告與其配偶持有土地公告現值比例追減原告部分之贈與總額為12,974,050元。有被告復查決定及重審決定附於原處分卷足佐，固非無據。
（四）然查，原告於89年7月29日5,000,000元存入原告高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶後，同日提出2,000,000元匯至鄭光佑臺企銀北鳳山分行00000000000號帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中國信託銀行東高雄分行第0000000000000號帳戶，鄭光佑於89年7月29日以3,000,000元款項償還系爭房地在中國信託銀行共同借款，此有鄭光佑放款帳戶還款交易明細表附卷可稽，原告主張該筆資金亦係清償系爭房地在中國信託銀行之貸款，應屬實在。又被告原核認系爭房地在中國信託銀行貸款剩餘本金71,763,878元，惟查，此數額為原告及鄭光佑與訴外人李淵訂立買賣契約書價款收付明細紀錄所載：「89年10月30日買方代償中國信託銀行抵押貸款新臺幣71,763,878元」之金額，清償日期為89年10月30日，足認原告之子鄭光佑前於上述買賣契約訂立後之89年7月29日所清償3,000,000元，並不在被告原核定償還貸款之列。再者，依原告與訴外人李淵所訂立之買賣契約書記載，系爭價款須先清償以買賣標的物設定抵押之借款，因該筆借款係以系爭房地共同抵押，原告及鄭光佑均為債務人，亦有抵押權設定契約書附卷可稽，是此清償銀行貸款之金額3,000,000元，自不能計入贈與總額，亦即，此筆金額自應予以扣除，合計被告前已核認償還中國信託銀行貸款71,763,878元，總額為74,763,878元（71,763,878元＋3,000,000元＝74,763,878元）。
（五）又有關上開清償中國信託銀行之74,763,878元款項，究竟有無包括被告計算出原告貸款之利息26,266,087元部分。
經查，向中國信託銀行轉貸屬原告應負擔之利息（含原告配偶1963之2地號土地部分），依原告、原告配偶及其子鄭光佑持有土地及房屋公告現值比例計算應為26,266,087元（計算式：26,633,631元×屬原告及配偶所有土地公告現值92,584,026元及原告房屋評定現值256,800元/原告所有土地公告現值92,584,026元＋房屋評定現值256,800元＋鄭光佑所有房屋評定現值1,298,000元＝26,266,087元）。被告原核定雖僅扣除部分利息15,594,691元（26,633,631元×原告向高企銀林邊分行借款本金44,500,000元÷鄭光佑向中國信託銀行轉借本金76,000,000元），並未全數扣除利息26,266,087元。惟被告重審決定，已再追減原告向中國信託銀行借款之利息10,671,396元（26,266,087元－15,594,691元＝10,671,396元）及鄭光佑之匯款1,000,000元，並有被告重審決定書附於原處分卷可憑，故被告已予減除原告應分攤向中國信託銀行貸款之利息26,266,087元，本件原告再爭執應予減除，自非足採。
（六）另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件．．」最高行政法院62年判字第127號著有判例。原告另主張被告所列4,500,000元款項，非來自出售土地房屋價款，應自系爭房地出售價款贈與鄭光佑之金額中扣除等語。經查，原告於88年9月17日貸款6,000,000元，其中4,500,000元，於同日已匯至鄭光佑臺企銀北鳳山分行帳戶。是前述4,500,000元，顯係88年度匯入鄭光佑帳戶，斯時現金贈與已生效力，被告核課之贈與稅，自應歸屬88年度，要無疑義。
雖被告查得原告事後於89年10月24日將10,794,016元存入原告高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶，同日提出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑臺企銀北鳳山分行上開帳戶，另6,000,000元匯至原告安泰銀行鳳山分行之帳戶，用以償還原告88年9月17日貸款6,000,000元，然此係原告事後償還先前88年度之貸款，此與88年度已將系爭4,500,000元現金移轉占有予鄭光佑並無關涉，自不能將現金贈與時點延為89年度。原告爭執此部分不能列入贈與雖無可採，然既不能列入89年度之贈與總額，亦應將此部分自89年度之贈與總額扣除。至被告雖亦將鄭光佑於88年3月17日、18日及26日分別匯款3,000,000元、1,500,000元、1,000,000元予原告，共計5,500,000元自贈與總額中減除；亦將原告89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑臺企北鳳山分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除；原告名下家用電話費（電話號碼：00-0000000）由鄭光佑臺企銀北鳳山分行帳戶扣繳自86年2月11日起至92年8月5日止計49,184元扣除；鄭光佑與柯鴻章之訴訟繳交予臺灣屏東地方法院訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，屬資金返還，予以認列扣除。然此核屬針對原告89年贈與總額之核定事件，尚不能因之而謂上述應歸屬88年度贈與之450萬元已因此資金返還之認定而認不在核定範圍。準此，被告將該筆4,500,000元款項列入原告89年度贈與總額，併課原告該年度贈與稅，自有違誤。
（七）另查，有關依鄭光佑2棟建物之房屋評定現值1,298,000元核算此部分之價金收入偏低情形，依最高行政法院97年度判字第35號判決之見解，應認鄭光佑之房屋價值為1,643,236元，此被告並無異議。復依首揭說明，原告及其配偶與鄭光佑間之土地公告現值或建築物之房屋評定現值所佔比例計算，鄭光佑在系爭房地交易可分得之價金收入為1,643,236元。再查，被告按比例分別計算原告與其配偶各自對鄭光佑之贈與金額時，是按照以下之比例為之，即原告為78,580,062/（78,580,062+14,003,964）、原告之配偶為14,003,964/（78,580,062+14,003,964），漏未加計原告之建築物評定現值256,800元部分，則被告原分攤比例之計算錯誤，自應更正原告對鄭光佑贈與金額之分擔比例為0.8491【（78,580,062+256,800）/（78,580,062+256,800+14,003,964）】；原告之配偶為0.1509【14,003,964/（78,580,062+256,800+14,003,964）】。
（八）綜上所述，本件被告初核原告贈與原告之子鄭光佑之金額額為25,254,209元。應再追減⑴原告89年7月29日匯至鄭光佑中國信託銀行東高雄分行帳戶之3,000,000元。⑵重審決定重行認定追減之15,286,969元（含原復查決定3,615,573元及增加追減11,671,396元）。⑶88年9月17日原告贈與鄭光佑4,500,000元，應歸屬88年度，同應減除。⑷出售鄭光佑2棟建物應歸鄭光佑之價金收入原僅扣除1,298,000元，亦應再追減345,236元（1,643,236元－1,298,000元＝345,236元）。則本件原告與其配偶贈與鄭光佑之金額應為2,122,004元。復依原告對鄭光佑贈與金額之分擔比例為0.8491，則原告本年度之贈與總額為1,801,794元。被告原處分（即重審決定及原核定處分）超過上開金額部分即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（重審決定含原核定處分）關於核定贈與總額超過1,801,794元部分均撤銷。其餘部分，並無違誤，訴願決定予以維持，即無不合；原告起訴意旨就此部分求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
書記官 洪 美 智