高雄高等行政法院判決
98年度再字第20號再審 原告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 陳信村 律師再審 被告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 己○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國97年10月28日97年度訴字第388號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告之被繼承人黃榮東民國91年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新台幣（下同）65,095,568元，經再審被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，除核定補徵應納稅額25,353,690元外，並按所漏稅額25,322,230元處0.5倍之罰鍰，計12,661,100元（計至百元止）。黃榮東不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂就本稅部分提起行政訴訟。審理中，黃榮東死亡，由再審原告承受訴訟，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經本院97年10月28日97年度訴字第388號判決（下稱原判決）駁回，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以98年度裁字第692號裁定駁回其上訴確定。再審原告因認前開已確定之本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由，乃提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：
（一）再審原告之被繼承人黃榮東於53年5月間向訴外人楊澤以285,000元購買台南縣○○鄉○○段○○○○○○號(面積14,680平方公尺，應有部分13,468/14,680)、405-3地號(面積5,184平方公尺，應有部分2,905/5,184)、405-4地號(面積7,666平方公尺，應有部分7,472/7,666)等3筆土地（面積共計23,845平方公尺，面積折算約7,213坪，下稱系爭土地），因黃榮東為規避債務，為此徵求具有農民身分之弟媳黃鄭菁之同意，借其名義於53年5月19日登記為土地所有權人。嗣黃榮東於55年1月18日將系爭土地中之3,814坪作價100,000元出售給黃鄭菁、黃榮昌、鄭舜穎、鄭舜惠、及再審原告乙○○、甲○○等6人，各出資30,000元、30,000元、15,000元、15,000元、5,000元、5,000元，取得系爭土地52.875%權利，有該6人簽定之合約書及法院認證書可稽。又65年間，上開崁腳段405-1地號土地分割144平方公尺土地到崁腳段405-5地號土地，崁腳段405-3地號土地分割3,503平方公尺到崁腳段405-6地號土地。另85年間，「台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區」開始籌備，上開崁腳段405-1地號、405-3地號土地被劃為該重劃區之範圍，黃榮東乃於85年5月16日向黃鄭菁購買崁腳段405-1地號土地(面積14,536平方公尺，應有部分3/14,680)，崁腳段405-1地號土地之土地謄本可稽。又85年6月間黃榮東與黃鄭菁合夥約定：「以黃榮東、黃鄭菁2人登記所有○○○鄉○○段○○○○○○號、405-3地號土地，參加『台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區』，委由黃鄭菁處理。重劃後土地出售利潤，黃榮東分配47.125%，黃鄭菁分配52.875%，倘有虧絀，由雙方依利潤比例分擔。」依最高法院22年上字第1442號、86年台上字第2852號判例、71年度台上字第734號判決意旨可知：「以黃榮東、黃鄭菁2人登記所有○○○鄉○○段○○○○○○號、405-3地號土地，參加『台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區』，重劃後土地出售利潤，黃榮東分配47.125%，黃鄭菁分配52.875%」黃鄭菁與黃榮東約定即為合夥。但本院原判決以「嗣崁腳段405之1及405之3地號土地重劃為白崙段28及89地號土地，黃榮東是借名登記於黃鄭菁名下，即黃榮東與黃鄭菁之間僅成立借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照）。依首揭民法第758條及土地法第43條之規定，黃榮東自非系爭土地之所有權人，系爭土地所有權屬訴外人黃鄭菁所有，其對黃鄭菁僅有隨時終止契約返還土地之債權請求權」，與事實不符，顯有錯誤。且原判決未依職權調查，究明事實真相，有違行政訴訟法第125條第1項之規定，從而，本件實有同法第273條第1項第13款所規定之再審事由。
（二）原判決認定：「‧‧‧觀諸上述說明，可知系爭土地於53年間原係黃榮東單獨所有，登記為訴外人黃鄭菁名義所有，嗣55年間黃鄭菁等6人代黃榮東償還10萬元債務，取得土地面積3,814坪之所有讙，仍登記為訴外人黃鄭菁名義所有，於89年經自辦市地重劃後，於90年11月間黃鄭菁將系爭土地出售後，於91年間分配售地所得給黃榮東，是黃榮東與黃鄭菁等6人並無訂立任何契約，並約定就系爭土地由何人規劃經營及如何營利，並無組織性及持續性，顯非前揭所稱之共同出資經營共同事業之事業體，其與黃鄭菁等6人間僅係單純集資購地出售，非合夥關係甚明。」等語，如前所述，與事實不符。依前揭85年6月間黃榮東與黃鄭菁之合夥約定，揆諸前揭最高法院判例及判決意旨，即為合夥以販賣土地牟利為其共同目的之營利行為。但原判決認為「黃榮東與黃鄭菁等6人並無訂立任何契約，並約定就系爭土地由何人規劃經營及如何營利，並無組織性及持續性，顯非前揭所稱之共同出資經營共同事業之事業體，其與黃鄭菁等6人間僅係單純集資購地出售，非合夥關係甚明」，核與上開最高法院判例及判決意旨「認各出資人既有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥」有違，故原判決有「適用法規顯有錯誤」之具體事由，而構成行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之再審事由等語，並聲明求為判決原判決廢棄、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、再審被告則以：本件再審原告並未提出新事證，且再審理由亦經本院原判決加以論斷，故本件再審之訴不具備行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由，為無理由，應予駁回等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由？經查：
壹、程序部分：按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。又「對於同一事件之高等行政法院及最高行政法院所為『判決』同時本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款以外之法定事由提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄；但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。．．。」前經最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議(一)決議在案。本件再審原告前所提起之綜合所得稅事件，再審原告不服本院原判決，提起上訴，經最高行政法院98年度裁字第692號裁定駁回其上訴，則再審原告主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由而提起再審之訴，依上開說明，應屬本院管轄，先予敘明。
貳、實體部分：
（一）按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．1、適用法規顯有錯誤者。．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款定有明文。而同條項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。又同條項第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。且若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
（二）有關再審原告主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分：
再審原告雖以前揭情詞而主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。然查，原判決係以：「．．．
按『凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。』『本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。』『個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。』分別為行為時所得稅法第2條第1項、第11條第2項及第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款亦定有明文。次按『稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。』為民法第667條第1項所明定，故合夥之目的在乎經營共同事業。又『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』『依本法所為之登記，有絕對之效力。』亦為民法第758條及土地法第43條所明定。（二）經查，黃榮東於53年5月間向訴外人楊澤購買台南縣○○鄉○○段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地，並登記於訴外人黃鄭菁名下，於55年1月間黃鄭菁等6人共同出資10萬元為黃榮東清償債務，而取得上揭土地中之3,814坪，嗣89年度自辦市地重劃，黃鄭菁乃登記為系爭土地所有權人，並於90年11月間將之出售等情，為原告所是認，並有55年1月18日合約書、系爭土地登記謄本等附於原處分卷可稽。顯見台南縣○○鄉○○段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地（合計7,213坪，分割後地號：崁腳段405之1、405之3、405之4、405之5、405之6地號，嗣崁腳段405之1及405之3地號土地重劃為白崙段28及89地號土地），黃榮東是借名登記於黃鄭菁名下，即黃榮東與黃鄭菁之間僅成立借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照）。依首揭民法第758條及土地法第43條之規定，黃榮東自非系爭土地之所有權人，系爭土地所有權屬訴外人黃鄭菁所有，其對黃鄭菁僅有隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃鄭菁將出售系爭土地之價金，按黃榮東債權比例予以分配，由黃榮東所取得之價金，其性質核屬債權之實現。亦即黃榮東因系爭土地出售，自黃鄭菁處所取得之款項，因黃榮東非屬該土地之所有權人，故該款項並非黃榮東直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對黃鄭菁得請求返還土地之代替利益，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。．．．四、再按，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性係指有相當時間持續為經濟活動，組織性則指有一定之人力規劃並約定事業經營方針，並與多數人發生經濟上之權利義務。次查，據黃鄭菁、鄭舜穎等6人於55年1月16日所立之合約書內容係記載：
『立合約書人鄭舜穎、鄭舜惠、黃鄭菁、黃榮昌、乙○○、甲○○等6人．．．代替債務人黃榮東向第一銀行償還債務10萬正之債務取得該項債務提擔保之台南縣仁德鄉崁腳405之1等土地面積3,814坪之所有權，仍以黃鄭菁名義登記，土地所有權照右記投資金額比例，所得將來開發經營或出售委由黃鄭菁處理其投資或盈虧均照右記投資金額比例分配負擔或所得確實無誤。．．．。右記鄭舜穎等6人合約書內容記載各項確實無誤，黃榮東、黃鄭菁願意將合約書內記載土地面積3,814坪所有權移轉給此合約書人鄭舜穎等6人決無異議。．．．。』等語，黃榮東非該合約書之立合約書人，而係債務人，此有該合約書影本附卷可憑。是該合約書並不包括黃榮東，黃榮東於該契約所取得之權利義務為：黃鄭菁與鄭舜穎等6人替黃榮東清償銀行10萬元債務，黃榮東願意將合約書內記載土地面積3,814坪所有權移轉給黃鄭菁與鄭舜穎等6人。觀諸上述說明，可知系爭土地於53年間原係黃榮東單獨所有，登記為訴外人黃鄭菁名義所有，嗣55年間黃鄭菁等6人代黃榮東償還10萬元債務，取得土地面積3,814坪之所有權，仍登記為訴外人黃鄭菁名義所有，於89年經自辦市地重劃後，於90年11月間黃鄭菁將系爭土地出售後，於91年間分配售地所得給黃榮東，是黃榮東與黃鄭菁等6人並無訂立任何契約，並約定就系爭土地由何人規劃經營及如何營利，並無組織性及持續性，顯非前揭所稱之共同出資經營共同事業之事業體，其與黃鄭菁等6人間僅係單純集資購地出售，非合夥關係甚明。．．．。五、『個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。』業經司法院釋字第377號解釋在案。是個人綜合所得稅之課徵，以已實際取得即已實現之所得為原則。本件系爭土地黃榮東借名登記於黃鄭菁名下之部分，其所有權人為黃鄭菁，黃榮東非該地之所有權人，黃榮東對黃鄭菁僅有隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃鄭菁將出售系爭土地之價金，按黃榮東對黃鄭菁之債權比例分配予黃榮東之時，始為上揭黃榮東對黃鄭菁債權實現之時。則黃鄭菁於90年11月19日將上揭土地出售予楊傑人及陳文成等2人，並分別於91年5月21日及同年7月17日將出售後所得利益，按黃榮東債權比例分別匯款4,282萬2,487元及2,239萬4,296元，合計6,521萬6,783元予黃榮東，有該不動產買賣契約書及黃榮東富邦商業銀行綜合存款存摺附本院卷及原處分卷可稽，依上所述，黃榮東對黃鄭菁上揭債權之實現，自係黃鄭菁將上揭土地買賣價款匯入黃榮東位於富邦商業銀行帳戶之時。則被告以黃榮東於91年度取得該筆價款6,521萬6,783元，核定黃榮東91年度有該筆其他所得，自無違誤。．．．。六、綜上所述，被告以黃榮東於91年度有取得其他所得6,521萬6,783元，減除黃榮東原始出資成本12萬1,215元（32,096元＋89,119元），核定黃榮東於91年度有其他所得6,509萬5,568元，自無不合。．．．原告此部分起訴意旨為無理由，應予駁回。」為由，而駁回再審原告之訴，核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，或與解釋判例有所牴觸。再審原告雖指本院原判決有違最高法院22年上字第1442號、86年度台上字第2852號判例及71年度台上字第734號判決意旨，而構成行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由云云。然查，上開最高法院71年度台上字第734號及86年度台上字第2852號判決並非判例（再審原告將後者誤認為判例），而行政訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，故本院原判決縱然與上開最高法院判決法律見解不同，自非屬於上開法條所規定之適用法規顯有錯誤之情形。又「合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已為互相出資以經營共同事業之約定，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立。」最高法院22年上字第1442號判例固著有明文，然而該判例之重點在於闡明合夥契約為非要式行為，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立；且本院原判決理由對於再審原告之被繼承人黃榮東於53年間對於系爭土地有單獨所有權，但登記為訴外人黃鄭菁名義所有，嗣55年間黃鄭菁等6人代黃榮東償還10萬元債務，取得土地面積3,814坪之所有權，仍登記為訴外人黃鄭菁名義所有，於89年經自辦市地重劃後，於90年11月間黃鄭菁將系爭土地出售後，於91年間分配售地所得給黃榮東，是黃榮東與黃鄭菁等6人並無訂立任何契約，並約定就系爭土地由何人規劃經營及如何營利，並無組織性及持續性，顯非共同出資經營共同事業之事業體，其與黃鄭菁等6人間僅係單純集資購地出售，非合夥關係甚明等情之事實，已加以證述綦詳，並認定明確，則再審原告之被繼承人黃榮東與黃鄭菁等6人間既無訂立互相出資以經營共同事業之契約，揆諸前揭最高法院判例意旨，亦難認定渠等間有合夥關係，則本院原判決並無違背該最高法院判例之情事，自難指摘有何適用法規顯有錯誤之情形。是再審原告執前開事由對原判決提起本件再審之訴，主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由云云，核為其法律見解之歧異，要難謂原判決適用法規錯誤，即與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由不符，並無可採。
（三）有關再審原告主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由部分：
再審原告雖以前揭情詞而主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由。惟按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂當事人發現未經斟酌之證物，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴，已如前述。本件再審原告雖提出上開黃鄭菁、鄭舜穎等6人於55年1月16日所立之合約書、台灣台南地方法院90年度認字第12627號認證書及台南縣○○鄉○○段405之1地號土地登記謄本等證據；另以85年6月間黃鄭菁與黃榮東有合夥約定：「以黃榮東、黃鄭菁二人登記所有○○○鄉○○段405之1地號、405之3地號土地，參加『台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區』，委由黃鄭菁處理。重劃後土地出售利潤，黃榮東分配47.125%，黃鄭菁分配52.875%，倘有虧絀，由雙方依利潤比例分擔。」等語，而主張依行政程序法第36條、行政訴訟法第125條第1項規定，最高行政法院32年判字第16號、61年判字第70號判例、78年度判字第631號判決、最高法院22年上字第1442號判例、86年度台上字第2852號判決及71年度台上字第734號判決意旨，黃榮東與黃鄭菁上開約定確為合夥關係，但原判決認定上開崁腳段405之1及405之3地號土地重劃為白崙段28及89地號土地，黃榮東是借名登記於黃鄭菁名下，即黃榮東與黃鄭菁之間僅成立借名登記契約，與事實不符，顯有錯誤，本院為審理事實之法院未依職權調查證據，究明事實真相，與前揭法律規定有違，自構成行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由云云。然查，上開黃鄭菁、鄭舜穎等6人於55年1月16日所立之合約書、台灣台南地方法院90年度認字第12627號認證書及台南縣○○鄉○○段405之1地號土地登記謄本等證據，原告之被繼承人黃榮東於本院97年度訴字第388號綜合所得稅事件之復查階段時，即已向再審被告提出，此有該事件原處分卷附之復查申請書、前揭合約書、台灣台南地方法院90年度認字第12627號認證書及土地登記謄本（該原處分卷第7、8、10、11、17-20頁參照）可資佐證，且上開白崙段28及89地號土地登記謄本亦載明該等土地重劃前為崁腳段405之1及405之3地號土地；又上開證據所欲證明之事實，即黃榮東於53年5月間向訴外人楊澤購買崁腳段405之1、405之3及405之4地號等3筆土地，並登記於黃鄭菁名下，於55年1月間黃鄭菁等6人共同出資10萬元為黃榮東清償債務，而取得上揭土地中之3,814坪，嗣89年度自辦市地重劃，黃鄭菁乃登記為系爭土地所有權人，並於90年11月間將之出售，並為再審原告於本院97年度訴字第388號綜合所得稅事件審理時所是認等情，亦經本院原判決第12頁認定在案，從而，再審原告所提出上開證據於本院原審時均已存在，且為再審原告之被繼承人黃榮東明知並提出為攻擊方法，尚無不知或不能使用而今始知悉或得予利用之情形，已甚明確。再者，再審原告雖主張85年6月間黃鄭菁與黃榮東有合夥約定：「以黃榮東、黃鄭菁二人登記所有○○○鄉○○段405之1地號、405之3地號土地，參加『台南縣仁德鄉崁腳自辦市地重劃區』，委由黃鄭菁處理。重劃後土地出售利潤，黃榮東分配47.125%，黃鄭菁分配52.875%，倘有虧絀，由雙方依利潤比例分擔。」等情，惟並未提出任何證據以證明85年6月間黃鄭菁與黃榮東確有該項約定，經本院以電話請再審原告訴訟代理人補正後，再審原告於98年7月15日向本院提出行政訴訟再審陳報狀，補送最高行政法院98年度裁字第692號裁定書等8項證據，惟其中亦無再審原告所陳之85年6月間黃鄭菁與黃榮東之合夥約定等情，有本院98年7月13日審理單、電話紀錄單及再審原告之行政訴訟再審陳報狀暨附件附卷可稽，故再審原告所謂之85年6月間黃鄭菁與黃榮東之合夥約定之證物，是否存在即有疑義，亦不符合「該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用」之要件，自難謂其合於行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由。是再審原告執前開事由對原判決提起本件再審之訴，主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由云云，顯有誤解，並無可採。
五、綜上所述，再審原告之主張均無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款規定，以其適用法規顯有錯誤及發見未經斟酌之證物為由，提起本件再審之訴，為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、至於再審原告就最高行政法院98年度裁字第692號裁定聲請再審部分，由本院另以裁定移送最高行政法院管轄，附此說明。
七、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 27 日
書記官 宋 鑠 瑾