高雄高等行政法院判決
98年度再字第37號再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國98年1月23日97年度訴字第436號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告經人檢舉以支票借貸貼現從中獲取高額利息，再審被告查得再審原告於民國92、93年間向債務人新上企業股份有限公司（下稱新上公司）收取利息所得新臺幣（下同）8,796,549元、9,272,412元，併課再審原告92、93年度綜合所得稅。又再審原告92、93年度分別漏報財產交易、其他、營利、租賃及執行業務等所得64,178元、132,508元，分別合計8,860,727元、9,404,920元，再審被告依法核定漏稅額3,014,088元、3,230,680元，並依漏報所得其屬有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,506,700元、1,615,100元（計至百元止）。再審原告分別就92、93年度之利息所得及罰鍰不服，申請復查，均未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院以97年度訴字第436號判決駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以98年度裁字第1314號裁定駁回其上訴確定。再審原告因認本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
（一）按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。
（二）本件證人黃裕仁於鈞院審理時到庭證稱，該議定書確為其親自書寫內容並為其所簽署，是該議定書為真正，惟鈞院判決對此有利於再審原告之證據置而未論，反逕認該議定書是否真實，實非無疑云云，應有判決不備理由之違法。按證人黃裕仁與再審原告間確有簽署該議定書，而該議定書同時有利息及擔保金之約定，故於刑事偵查程序中，再審原告聽從律師之建議，為免法律關係複雜化，並基於2分或3分之利息不構成重利之認知，於刑事偵查程序中直接承認收取（預扣）利息，以快速終結刑案。惟該等「預扣」，實係擔保金之性質，並非利息，而行政訴訟與刑事訴訟目的及功能均不同，行政法院自應本於獨立審判之精神予以獨立認定，而鈞院僅以再審原告未於刑事偵查程序中提出該議定書，即認該議定書是否真實，實非無疑云云，應係有誤，並有判決不備理由之違法。
（三）就證人之證述，應予綜合觀察，並應綜合各項客觀證據予以判斷，鈞院判決未綜合證人黃裕仁各項證述，即為再審原告所「預扣」者為利息之認定，實有判決不備理由之違法。如前所述，證人黃裕仁並不否認與再審原告簽訂系爭協議書，雖黃裕仁於原審證稱：「（問：擔任新上公司負責人期間為何？）88年3月至93年4月。」「有，新上公司有向杜先生借錢。」「（問：你是否知悉借款過程有無先扣除利息？）‧‧‧所以我們把客票拿去跟他週轉時，有約定以一般市場利率月息2分至3分左右不等，會看我們拿去的客票是比較好的，還是比較差的有所差別。」「（問：拿客票兌現時，有無預扣金額？）當然會先扣除2至3分之利息。‧‧‧。」「（問：你每次拿票去兌現時，原告是否僅扣除2、3分利息，並無扣除其他金額？）是的。」等語，惟其亦表示「當然會先扣除2至3分之利息。後來支票兌現，還是可將那個錢拿出來用。」等語。證人黃裕仁既表示「還是可將那個錢拿出來用」，則該等先扣除之金額，再審原告是否已確定收取？或者原先扣除的部分，其性質是否有所轉換（由利息約定轉作擔保金之約定）？佐之再審原告之陳述，因黃裕仁無不動產可供擔保，且因黃裕仁之新上公司與再審原告之王冠鋁業股份有限公司有承攬工程施作之法律關係，再審原告為免工程資金出問題，陸續借款予黃裕仁，故黃裕仁仍能將原扣除之金額再予領出等語，則該等預扣或扣除其法律性質為何，自有再進一步探求當事人真意予以確定之必要。而鈞院判決就黃裕仁證述「還是可將那個錢拿出來用」等語置而未論，實有判決不備理由之違法。
（四）就舉證責任而言，稅捐機關就應予課稅之積極事實，應負舉證責任。而利息雖係所得之一種，惟必納稅義務人確已收受利息，方有繳納利息所得稅之義務，此與租金有所謂設算所得之情形不同。是以鈞院判決認再審原告未依再審被告函請，提供逐筆借款所約定之利率及預扣擔保金明細等資料，即認再審原告未為舉證而為不利於再審原告之認定，實有悖於舉證法則，而有判決違背法令之違法。另再審原告雖未於再審被告函請說明時以書面提供說明，惟再審原告主張該等預扣款項係屬擔保金，且只收取一筆款項，並無同時收取利息及擔保金情事，故無再逐筆論列利率及明細之必要。再佐以再審原告與黃裕仁間之議定書，同時有利率及擔保金之約定，而黃裕仁亦證稱「還是可將那筆錢拿出來用」，而再審原告預扣者既僅一筆款項，則該筆預扣款究係利息或預留擔保金以減輕本金借貸之風險，或係由利息轉成擔保金，自有再予詳查之必要。鈞院判決未予詳查，對所謂利息及擔保金逕採互斥之立場，並為不利於再審原告之認定，是否符合當事人約定之本意？原審既未詳為論述，自有判決不備理由之違法。
（五）另依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。同法第134條規定，前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。本件無論依系爭議定書之約定，或依證人黃裕仁之證述，利息之約定為2至3分，而原審判決依再審被告於原審所提之利息明細表，每筆利息計算均超過利息3分，逕將再審被告於原審所提利息明細表上所載之利息，認定為再審原告所收取之利息，除與上開證據不符而有理由矛盾之違法外，就該等明細表計算所得之數字既與利息之約定不符，自應再依職權調查該等票據與匯款差額究否為擔保金，惟鈞院判決未為詳查，即將之認定為利息，自難謂已盡調查之能事，而有判決不備理由之違法。
（六）再佐以再審原告所提臺灣高雄地方法院96年度重訴字第231號起訴狀及民事判決，可證再審原告於民事訴訟即係依議定書第4條規定：「甲方（指黃裕仁）因無不動產足供週轉金之擔保，甲方同意每次向乙方（指再審原告）調度資金時，乙方得先扣除甲方所交票據金額以所週轉時間依月息百分之三計算之金額作為擔保金，以其餘額為週轉金額，上開擔保金之累積額，於期滿或因甲方無力償還借款等事由而經乙方通知停止協助調度資金而進行結算時先抵充未償還週轉金之本金，再充利息，甲方絕無異議。」辦理。而如上所述，再審原告僅係由黃裕仁處預扣一筆金額，而該筆金額依雙方之議定書，既可認係擔保金之性質，故再審原告於民事訴訟程序中，當然逕依議定書內容將擔保金自本金中予以扣除。是於該民事訴訟程序，當無須再由債務人指定債務抵充之順序，所扣除者即係依議定書第4條之規定，將擔保金自本金中予以扣除。若非如此，則再審原告應就票載金額之全部提起民事訴訟並加計利息為請求才是。鈞院判決未見及此，逕以前揭民事判決「並無認定原扣除之款項是否為利息所得」等語，混淆再審原告本金及利息之請求，且對再審原告主張該判決係依再審原告與黃裕仁間之議定書第4條所為之有利陳述，未說明何以再審原告之陳述為不可採之法律理由，自難認無判決不備理由之違法。
（七）按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」換言之，稅捐違章的裁處除須行為人構成法定裁罰的客觀要件外，行為人主觀有逃漏稅的故意或過失，更為裁處要件，此與稅捐核課僅著重於課稅事實所彰顯的負擔能力，不問納稅義務人主觀上有無獲益的意思，即有本質差異。本件再審原告因貸款所收取之票據，截至93年5月底，已有18,234,307元未獲兌現；詳言之，在申報92及93年度綜合所得稅時，即已有高達如前揭數字之金額無法收回，再審原告於報稅時當認係無利息所得之可言，是以未如期申報為92及93年度綜合所得稅，此乃符合一般經驗法則，非出於故意或過失，再審被告就此部分分別裁罰1,506,700元及1,615,100元，與裁罰要件應有未合。另由於再審原告與新上公司董事長黃裕仁間曾簽訂議定書，再審原告依該議定書內容，認其確未收取到借款利息，實係符合經驗及論理法則。而在有前揭議定書的條件下，客觀上一般人認其於擔保抵充本金之清償下，尚未收取利息，應難認有何具體之過失。鈞院判決認再審原告與黃裕仁間之議定書「是否真實，實非無疑」，進而認定再審原告對已收取利息部分「知之甚詳」，惟如上所述，再審原告及黃裕仁均不否認該議定書為真實，則依據該議定書之規定，再審原告陳述其主觀上並無已收受利息之認知云云，是否全然無據，自非全無再予詳為斟酌之必要。原審就此部分既未詳予調查，自有判決不備理由之違法。
（八）又本件系爭8,796,549元及9,272,412元之款項，究為再審原告所主張之「擔保金」，抑或再審被告所主張之「利息所得」，其關鍵性之證物為借貸雙方簽訂之「議定書」。此議定書係於借貸時簽訂，且借貸雙方均於議定書上簽名蓋章，並有見證人簽名，此證物應予詳查以究其事實，而原審確定判決不僅未查其實情，且不採此議定書之理由僅為：「至議定書第4條固為上開記載，惟原告既未於該調查筆錄中陳稱系爭利息所得係屬未到期借款之擔保，亦未主張結算時抵充未償還週轉金之本金、利息，復未於刑事追訴程序中提出上開關鍵之議定書說明原委，遲至95年8月18日始提出此影響系爭所得課稅之重要資料，該議定書是否真實，已非無疑」等語，似有重要證據未予調查、判決不依據事實證據，而有「適用法規顯有錯誤」之再審事由等情。並聲明求為判決本院97年度訴字第436號確定判決廢棄，原處分（含復查決定）及訴願決定不利於再審原告部分均撤銷。
三、再審被告則以：
（一）按新上公司負責人黃裕仁自91年起陸續持新上公司支票或客票向再審原告借調資金，再審原告乃借用訴外人林明志等人之銀行帳戶供轉匯款及兌領支票之用，該等借貸再審原告亦自承有借款計息之實，且皆為其個人所為，與林明志等人無關，分別有高雄市政府警察局刑事大隊94年2月16日高市警刑大偵三字第0940001819號函、再審原告、黃裕仁筆錄及高雄地方法院檢察署檢察官94年度偵字第3149號不起訴處分書可稽。
（二）再審原告既未於刑事調查筆錄中陳稱系爭利息所得係屬未到期借款之擔保，亦未主張結算時抵充未償還週轉金之本金、利息，復未於刑事追訴程序中提出該議定書說明原委，遲至95年8月18日始提出，再審被告亦曾函請再審原告提供借貸所約定之利率及預扣擔保金明細等資料，迄今未提出，該議定書是否真實，已非無疑，是再審被告查證相關之匯款資料及支票兌領情形後，就已兌現支票之面額與再審原告貸放予新上公司之差額，核算再審原告92、93年度利息所得8,796,549元、9,272,412元，同額併課再審原告92、93年度綜合所得稅，再分別按其漏報利息、財產交易、其他、營利、租賃、及執行業務等所得合計8,860,727元、9,404,920元，致短漏所得稅額3,014,088元、3,230,680元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，分別裁處罰鍰1,506,700元、1,615,100元，並無違誤。
（三）其餘再審原告所訴各節，業經原審審酌全辯論意旨及調查證據結果，詳予論駁在案，亦經鈞院判決再審原告之訴駁回及最高行政法院裁定上訴駁回確定在案。是再審原告之訴求，僅為其法律見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事，其據為提起再審之訴，並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、兩造之爭點為本院97年度訴字第436號確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。經查：
（一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」則為同法第273條第1項第1款所明定。惟該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。又當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
（二）經查，原確定判決係以：證人黃裕仁於97年9月30日在前審準備程序中已證述新上公司92年度及93年度陸續持票據向再審原告借款並預扣2分至3分之利息。又再審原告於93年11月15日在高雄市政府警察局刑警大隊偵一隊三分隊調查時陳稱：「原先我借黃裕仁利息以二分利計算，後來黃裕仁主動提出願以三分利向我借款。期間向黃裕仁賺取利息金額共約新臺幣貳仟參佰萬元左右‧‧‧」等語。綜上供詞，足認再審原告借款予新上公司預收利息2分至3分之事實。至於原處分卷附議定書第4條固記載：「甲方因無不動產足供週轉金之擔保，甲方同意每次向乙方調度資金時，乙方得先行扣除甲方所交票據金額以所週轉時間依月息百分之三計算之金額作為擔保金，以其餘額為週轉金額，上開擔保金之累積額，於期滿或因甲方無力償還借款等事由而經乙方通知停止協助調度資金而進行結算時，先抵充未償還週轉金之本金，再充利息，甲方絕無異議。」等語。惟再審原告既未於該調查筆錄中陳稱系爭利息所得係屬未到期借款之擔保，亦未主張結算時抵充未償還週轉金之本金、利息，復未於刑事追訴程序中提出上開關鍵之議定書說明原委，遲至95年8月18日始提出此影響系爭所得課稅之重要資料，該議定書是否真實，已非無疑，尚難逕採為有利再審原告之論據。再查，再審被告曾以96年7月10日財高國稅法字第0960044544號函請再審原告，提供逐筆借貸所約定之利率及預扣擔保金明細等資料，然再審原告迄未提出，亦未具體說明有何證據足供調查。則再審原告事後主張其與黃裕仁簽訂之議定書，約定扣除之金額，供擔保之用，結算時抵充未償還週轉金之本金、利息，洵難採憑。而再審原告將高達2億元款項借予新上公司，再審原告若無利息收入，豈有徒憑公司或第三人支票，即將高達2億款項借予新上公司之理。再者，依原處分卷附匯款資料及支票兌領情形，已兌現支票之面額與再審原告匯款予新上公司之款項金額俱有差額，再審被告以再審原告取得支票票面金額扣除再審原告以楊維源等人名義實際匯款予新上公司之金額，核算系爭利息之利率約月息3.19％至3.72％，與再審原告及證人黃裕仁供述之利率相當，並與臺灣高雄地方法院檢察署檢察官94年度偵字第3149號、第19372號不起訴處分書，所認定再審原告92、93年度借款予新上公司，月息2至3分相符合。從而，再審被告將系爭利息收入併課再審原告92年度及93年度綜合所得稅，自屬有據。至證人黃裕仁於97年9月30日前審準備程序期日雖又證述：「當然會先扣除2至3分之利息。後來支票兌現，還是可將那個錢拿出來用。」等詞，而有附合再審原告及議定書內容之意，然核該證詞僅說明再審原告復將已取得之利息再借予新上公司之事實，核與再審原告利息所得實已收付實現之情並無影響，亦難憑此為有利再審原告之認定。另依再審原告提出之臺灣高雄地方法院96年度重訴字第23 1號民事判決及該事件之民事起訴狀，其內容並無債務人指定債務抵充順序且經債權人同意之情。故再審原告據以主張已以利息抵充本金云云，自無可採。準此，再審原告雖向臺灣高雄地方法院提起民事訴訟，請求新上公司給付93年度開立之支票未清償債務6,165,346元，經臺灣高雄地方法院96度重訴字第231號判決在案，惟該民事判決僅能證明新上公司應給付再審原告6,165,346元之債款，並無認定原扣除之款項是否為利息所得。則再審被告據以認定該款項係再審原告之利息所得，即非無憑，亦無違反實質課稅原則。又再審原告為納稅義務人，就其本人有系爭利息所得知之甚詳，而其辦理92及93年度綜合所得稅結算申報，卻未申報取得債務人新上公司利息所得分別為8,796,549元、9,272,412元，足認再審原告故意漏報系爭所得額，自有主觀可歸責事由，再審被告乃就系爭利息所得所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，洵無不合等理由，而駁回再審原告之訴，此有原確定判決書附卷足稽。經核原判決已就再審原告前揭指摘事項，逐一論述綦詳，且就再審原告之行為係出於故意之事實認定及證據取捨，亦已詳予說明，並無再審原告所稱判決不備理由之違法；又原判決所適用之法規核與該案應適用之現行法規、解釋判例亦無不合，難謂為適用法規顯有錯誤。再審原告猶執其於前審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就前審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就前審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由，指摘原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，即非可採。
（三）綜上所述，再審原告之主張既不足取，其依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、又再審原告對最高行政法院98年度裁字第1314號裁定聲請再審部分，已經本院另以裁定移送最高行政法院管轄，附此敘明。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 8 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 28 日
書記官 周 良 駿