高雄高等行政法院判決
98年度再字第70號再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於本院中華民國98年8月27日98年度訴字第354號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告未依規定申請營業登記，且未辦理營利事業所得稅結算申報，於民國82年10月至85年11月間，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計新臺幣（下同）115,135,737元，嗣遭人檢舉而經再審被告查獲，乃依查得資料核定（一）82年度營業收入淨額18,402,404元，全年及課稅所得額為1,840,240元，應納稅額457,560元，另徵怠報金91,512元；再審原告不服，申請復查結果，獲追減怠報金1,512元，其餘復查駁回。（二）83年度營業收入淨額16,619,048元，全年及課稅所得額為1,661,904元，應納稅額405,476元，另徵怠報金81,095元；再審原告不服，申請復查，未獲變更。（三）84年度營業收入淨額41,523,809元，全年及課稅所得額為4,152,381元，應納稅額1,028,095元，另徵怠報金205,620元；再審原告不服，申請復查結果，獲追減怠報金115,620元，其餘復查駁回。（四）85年度營業收入淨額38,590,476元，全年及課稅所得額為3,859,048元，應納稅額954,762元；再審原告不服，申請復查，未獲變更。再審原告對上開各年度之復查結果不利部分均不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併向本院提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第354號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以98年度裁字第2799號裁定駁回其上訴確定。再審原告因認本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第12款之再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
（一）按「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」行政程序法第132條定有明文。次按「判決，於上訴期間屆滿時確定。但於上訴期間內有合法之上訴者，阻其確定。」為民事訴訟法第398條第1項所規定。本件再審原告對於最高行政法院97年度判字第1097號判決於30日之不變期間內提起再審之訴，類推民事訴訟法第398條規定，阻其判決確定。又鈞院98年7月29日高行仁紀丙97再00066字第0980004913號函亦記載：「主旨：本院97年度再字第66號再審原告甲○○與再審被告財政部高雄市國稅局間營業稅事件，其判決書送達之情形復如說明二，‧‧‧。說明：‧‧‧二、‧‧‧本判決業於98年5月25日確定。」等語。至於鈞院97年度再字第66號判決，再審原告因未收受送達而聲請回復原狀並提起抗告中，尚未確定。退步言之，最高行政法院97年度判字第1097號判決至少應於98年5月25日確定。
（二）按判決確定應有判決確定證明書，而且期日之規定，不容增加或減少。再審被告98年3月9日財高國法字第0980005362號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號復查決定書，均認最高行政法院97年度判字第1097號判決業於97年12月15日確定，此毫無法律依據，其所依據行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條及第49條等規定，亦無法律原因，核屬違法無效；而財政部98年5月18日臺財訴字第09800143100號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定書亦認最高行政法院97年度判字第1097號判決業於97年12月15日確定；且鈞院前開98年7月29日函文記載鈞院97年度再字第66號判決業於98年5月25日確定，違背確定判決日，損害再審原告訴訟權。
（三）原確定判決理由第4點記載：「‧‧‧經查，原告未辦理營業登記而承攬『彭凝大樓』之興建工程，並向訴外人張凝華收取工程款計115,135,737元，嗣遭人檢舉經高雄市稅捐稽徵處查獲審理違章成立，乃予補徵營業稅並科處罰鍰，原告不服循序提起復查、訴願及行政訴訟，經最高行政法院97年度判字第1097號判決書判決確定在案，‧‧‧。」等語，顯然違背事實，因前開最高行政法院97年度判字第1097號判決至少應於98年5月25日始確定，原確定判決違法。
（四）本件系爭82至85年度營利事業所得稅，其納稅實體及稅率、金額、納稅方法等在最高行政法院97年度判字第1097號判決上訴期間內有合法之上訴，阻其確定，民事訴訟法第398條規定可資參照。納稅實體未確定，營業稅即未確定，由營業稅附著之營利事業所得稅亦未確定，毫無法律原因，再審被告於98年3月9日復查決定開徵營利事業所得稅，也因違背法律而無效。
（五）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號著有解釋。本件再審被告於相關之營業稅判決確定前，即分割適用營利事業所得稅之本案，有違司法院釋字第385號解釋，至為彰然。原確定判決當然亦違背法律。
（六）鈞院92年度訴字第85號判決主文記載：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過新臺幣5,503,483元部分均撤銷。訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為新臺幣16,510,400元。」等語，發生溯及影響租稅債務之事項。按原核課處分依當時之事實及法律規定並無瑕疵，具有合法之拘束力，應予以廢棄，始能退稅或補稅。因發生有租稅上溯及效力之事項而調整租稅效果時，既不適用稅捐稽徵法第28條退稅之規定，亦無適用同法第35條復查及訴願與第38條行政救濟後稅款退還之問題（參見陳敏，溯及影響租稅債務之事項，政大法學評論第41期）。
核課附著於本稅之從權利亦即營利事業所得稅，以稅捐稽徵法第35條之規定發出，再審被告所為系爭82至85年度營利事業所得稅復查決定之租稅裁決，不僅毫無法律原因，無效且違法。因發生溯及效力之租稅事項，原納稅基礎動搖，變成無法律原因之納稅基礎，在動搖之基礎上，復查決定依據原處分及稅捐稽徵法第35條規定違法，違法而無效之行政處分事後是不能治癒的。
（七）鈞院92年度訴字第84號及第85號判決分別為再審被告對華嚴建設有限公司（下稱華嚴公司）及再審原告就同棟彭凝大樓課徵營業稅事件。營業稅為加值型課稅方式，隨著不動產之移轉而流轉，而不動產以登記為要件，不動產為華嚴公司所有，因尚未移轉，故沒有營業稅，和鈞院92年度訴字第85號判決相互矛盾。蓋不動產不能同時為華嚴公司及再審原告所有，現在房屋稅之納稅義務人為華嚴公司，日後華嚴公司將房子買賣，營業稅勢必再繳1次，造成重覆課稅，和營業稅法立法精神相違背。
（八）鈞院92年7月8日92年度訴字第84號判決業已於同年8月11日確定，有既判力。前開判決理由認為再審原告與華嚴公司之間無轉包合約書，亦無具體轉包金額情形，該件無法證明華嚴公司與再審原告個人之間確有承攬契約存在或華嚴公司有銷售勞務之銷項收入事實。是華嚴公司無銷售勞務之銷項收入事實，即成為規範當事人間法律關係之基準。再審被告在另案主張再審原告有銷售勞務，和事實相違背，從而再課徵營利事業所得稅，有違租稅法律原則。原確定判決未說明房屋所有權人是否為再審原告，課稅物件之歸屬是否符合課稅要件明確原則，原確定判決未具理由，理由不備。
（九）綜上所述，鈞院92年度訴字第85號判決主文記載：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過新臺幣5,503,483元部分均撤銷。訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為新臺幣16,510,400元。」等語，發生溯及效力之租稅債務事項；且最高行政法院97年度判字第1097號判決係於98年5月25日確定，鈞院原確定判決於最高行政法院97年度判字第1097號判決確定前，即以財政部80年8月8日臺財稅字第800695600號函為依據，有違稅捐稽徵法第35條第4項規定；又系爭復查決定係於98年3月9日作成，自89年9月28日再審原告申請復查時起，業經8年6個月之久，已逾行政程序法第131條5年之規定，時效消滅；另納稅實體為訴外人華嚴公司所有，建物課稅物件歸屬未見說明，理由不備等情。並聲明求為判決本院原確定判決、訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告則以：
（一）本件再審原告所訴各點，業經鈞院原確定判決及最高行政法院98年度裁字第2799號裁定理由論述綦詳駁回在案。按行政訴訟法第273條第1項規定，再審原告需有該條項所列各款情形之一，方得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。本件課稅法律依據為行為時所得稅法第3條第1項、第24條第1項、第79條第1項及96年7月11日修正公布之所得稅法第108條第2項等規定，鈞院依再審被告查得再審原告承包「彭凝大樓」興建工程業務之事實，經審酌全辯論意旨及調查證據之結果判決駁回再審原告之訴，復經最高行政法院裁定駁回其上訴確定。故本件原確定判決除已斟酌重要證物外，所適用之法規與該件應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，再審原告所指摘係其個人認知差異所作解釋，以為本件有行政訴訟法第273條第1項第11款至第14款所定之再審事由，顯屬錯誤解讀。
（二）至有關營利事業所得稅部分，再審被告按營業稅法認定之事實，分別核定再審原告82年度營業收入淨額18,402,404元，全年及課稅所得額為1,840,240元，應納稅額457,560元，另徵怠報金90,000元；83年度營業收入淨額16,619,048元，全年及課稅所得額為1,661,904元，應納稅額405,476元，另徵怠報金81,095元；84年度營業收入淨額41,523,809元，全年及課稅所得額為4,152,381元，應納稅額1,028,095元，另徵怠報金90,000元；85年度營業收入淨額38,590,476元，全年及課稅所得額為3,859,048元，應納稅額954,762元，並無不合。再審原告主張營利事業所得稅應俟營業稅確定後再行核算辦理乙節，第查我國現行行政救濟體系係採二級二審，以最高行政法院為最終審，本件再審原告涉嫌未依規定開立統一發票之營業稅行政救濟事件，業已循序提起復查、訴願及行政訴訟，並經最高行政法院97年度判字第1097號判決駁回上訴在案，判決中並肯認再審原告違章事實之存在，是營業稅部分已然確定，再審被告基於確定判決之基礎事實補徵營利事業所得稅，並無不合，再審原告所訴，應屬誤解，核無足採。綜上，本件再審之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、兩造之爭點為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款及第12款之再審事由。經查：
（一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。‧‧‧。十
二、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。」固分別為行政訴訟法第273條第1項第1款及第12款所明定。惟其中第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。又第12款所謂「當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者」，係指就同一法律關係前已經判決確定或和解者，如當事人就同一法律關係更行起訴，本應以裁定駁回之，惟如更行判決，且在判決確定後始知其情事，自得對後確定之判決提起再審之訴，以資救濟而言。另若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款及第12款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
（二）經查，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，無非係以其業已於30日之不變期間內對最高行政法院97年度判字第1097號判決提起再審之訴，並經本院以97年度再字第66號營業稅事件受理，故前開最高行政法院判決應與本院97年度再字第66號判決同於98年5月25日始告確定，而本院原確定判決於最高行政法院97年度判字第1097號判決確定前，即以財政部80年8月8日臺財稅字第800695600號函為依據，判決再審原告應繳納系爭營利事業所得稅及怠報金，有違稅捐稽徵法第35條第4項規定；又按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號著有解釋，本件再審被告於相關之營業稅判決確定前，即分割適用營利事業所得稅之本案，有違司法院釋字第385號解釋；且本院92年度第85號判決主文記載「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過新臺幣5,503,483元部分均撤銷。訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為新臺幣16,510,400元。」等語，發生溯及效力之租稅債務事項，致原納稅基礎動搖，再審被告在動搖之基礎上，核課附著於營業稅之營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第35條規定所為系爭82至85年度營利事業所得稅復查決定，無法律原因，無效且違法云云。惟按「判決，於上訴期間屆滿時確定。但於上訴期間內有合法之上訴者，阻其確定。不得上訴之判決，於宣示時確定；不宣示者，於公告主文時確定。」行政訴訟法第212條定有明文。查，再審原告未依規定申請營業登記，於82年10月至85年11月間，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，未依規定開立統一發票，因遭人檢舉而經高雄市稅捐稽徵處（按當時營業稅業務係歸稅捐稽徵處辦理）查獲，乃核定補徵營業稅5,756,787元，並處以所漏稅額3倍之罰鍰計17,270,300元（計至百元止），再審原告不服循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第85號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過5,503,483元部分均撤銷；訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為16,510,400元。再審原告就上開判決對其不利部分提起上訴，經最高行政法院94年度判字第702號判決廢棄發回，嗣經本院94年度訴更字第19號判決駁回再審原告之訴後，再審原告復提起上訴，經最高行政法院於97年12月4日以97年度判字第1097號判決駁回其上訴，並於同日將該判決公告等情，業經本院調取上開案卷，閱明屬實，復有各該判決書及公告證書附各該案卷可稽。基此，最高行政法院97年度判字第1097號判決於97年12月4日即告確定，且該判決認定高雄市稅捐稽徵處對再審原告於82年10月至85年11月間，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，予以補徵營業稅5,503,483元，並裁處罰鍰16,510,400元，並無違法。又再審程序為特別救濟程序，係對於確定終局判決重新再次審理，並無阻斷判決確定之效力，故本件再審原告縱使已遵期對最高行政法院97年度判字第1097號判決提起再審之訴，亦無礙該判決之確定。故原確定判決以再審原告經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，逃漏營業稅，經高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅及裁處罰鍰，業經最高行政法院97年度判字第1097號確定判決認定在案，從而再審被告依前揭營業稅案件所查得資料，核定再審原告82年度漏報營業收入18,402,404元；83年度漏報營業收入16,619,048元；84年度漏報營業收入41,523,809元；85年度漏報營業收入38,590,476元，並依法核課營利事業所得稅，及另徵怠報金，並無不合為由，駁回再審原告之訴，並無違誤。是原確定判決並無違反稅捐稽徵法第35條第4項規定及司法院釋字第385號解釋之情事，再審原告前開主張，顯係對法律有所誤解，核與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由不符。
（三）又再審原告主張本院92年度訴字第84號及第85號判決分別為再審被告對華嚴公司及再審原告就同棟彭凝大樓課徵營業稅所生訴訟事件，因該大樓不可能同時為華嚴公司及再審原告所有，現在房屋稅之納稅義務人為華嚴公司，日後華嚴公司將房子買賣，營業稅勢必再繳1次，造成重覆課稅，和營業稅法立法精神相違背；本院92年度訴字第84號判決理由認為再審原告與華嚴公司之間無轉包合約書，亦無具體轉包金額情形，無法證明華嚴公司與再審原告個人之間確有承攬契約存在或華嚴公司有銷售勞務之銷項收入事實，是華嚴公司無銷售勞務之銷項收入事實，即成為規範當事人間法律關係之基準，再審被告在本院92年度訴字第85號案件主張再審原告有銷售勞務，和事實相違背，從而再審被告對再審原告再課徵營利事業所得稅，有違租稅法律原則，原確定判決未說明房屋所有權人是否為再審原告，課稅物件之歸屬是否符合課稅要件明確原則，原確定判決未具理由，理由不備云云。然查，原確定判決係就再審原告未依規定申請營業登記，於82年10月至85年11月間，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，其補徵營業稅案件經最高行政法院97年度判字第1097號判決確定後，再審被告再依該案件查得之資料，補徵再審原告之營利事業所得稅，已如前述。至於再審原告興建之「彭凝大樓」完工後，登記為何人名義，及嗣後所有權人再出售是否應再繳納營業稅，尚與原確定判決再審原告應就其興建「彭凝大樓」之營業收入辦理營利事業所得稅結算申報，並繳納營利事業所得稅無涉。是再審原告主張其與華嚴公司之間無轉包合約書，華嚴公司無銷售勞務之銷項收入事實，及「彭凝大樓」之房屋稅納稅義務人為華嚴公司等事實，縱屬實在，亦不影響原確定判決就再審原告經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，應予課徵系爭營利事業所得稅所為之判決結果，且該判決所為認定亦無違反租稅法律原則；又「彭凝大樓」興建完成後，登記何人為所有權人，既與課徵系爭營利事業所得稅無涉，判決理由就此部分即無須加以說明，是原確定判決縱未說明「彭凝大樓」歸屬何人，亦難謂有何判決理由不備之情形。再審原告上開主張，核與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由不符。再查，再審原告所援引之本院92年度訴字第84號、第85號判決及最高行政法院97年度判字第1097號判決，其中本院92年度訴字第84號判決係就訴外人華嚴公司有無自再審原告處轉包「彭凝大樓」之興建工程，漏開統一發票，而應依行為時稅捐稽徵法第44條規定裁罰所為之判決；至於本院92年度訴字第85號及最高行政法院97年度判字第1097號判決，則係就再審原告未依規定申請營業登記，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，應予補徵營業稅及裁罰所為之判決，核與原確定判決係就再審原告經營承包「彭凝大樓」興建工程業務之營業收入，應予補徵營利事業所得稅及另徵怠報金所為之判決，其訴訟標的均不相同，自難以援引前揭判決，作為行政訴訟法第273條第1項第12款之再審事由。
（四）再按再審原告訴稱系爭復查決定係於98年3月9日作成，自89年9月28日再審原告申請復查時起，業經8年6個月之久，已逾行政程序法第131條5年之規定，時效消滅，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由云云。然查，原確定判決就此部分係以：「（四）末按『稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。』稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。經查，原告未辦理營業登記而承攬『彭凝大樓』之興建工程，並向訴外人張凝華收取工程款計115,135,737元，嗣遭人檢舉經高雄市稅捐稽徵處查獲審理違章成立，乃予補徵營業稅並科處罰鍰，原告不服循序提起復查、訴願及行政訴訟，經最高行政法院97年度判字第1097號判決書判決確定在案，業如前述，原告藉以逃漏相關稅賦，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年。本件被告發單補徵原告82、83、84、85年度營利事業所得稅，繳納期限為89年9月6日至89年9月15日，有被告核定通知書及繳款書附於原處分卷（原告復查申請時所提出）可稽，足見被告係於核課期間內發單補徵，並合法送達繳款書及核定通知書予原告，顯未逾核課期間，嗣因原告對前揭被告補徵營業稅事件申請復查，於營業稅補徵案件尚未確定前，營利事業所得復查無法作成決定，是於被告補徵原告營業稅事件確定後，就原告不服營利事業所得稅核定事件，於98年3月9日作成復查決定，並通知原告繳納，繳納期間改訂自98年4月16日至98年4月25日止，並無不合。」為由，而駁回再審原告之訴，核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，或與解釋判例有所牴觸。是再審原告復執前開事由對原確定判決提起本件再審之訴，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由云云，核為其法律見解之歧異，要難謂原確定判決適用法規錯誤，自與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由不符，故其上開主張，亦無可取。
（五）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第1款及第12款再審事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、又再審原告就最高行政法院98年度裁字第2799號裁定聲請再審部分，已經本院另以裁定移送最高行政法院管轄，附此敘明。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 周 良 駿