高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第103號原 告 聯和造船股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月31日臺財訴字第09800027830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得為虧損新臺幣(下同)4,347,934元，經被告查得漏報利息收入243元及其他收入279,103元，合計漏報所得額279,346元，經核定後仍無應納稅額，乃依行為時所得稅法第110條第3項規定，按短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額59,836元處0.4倍之罰鍰計23,934元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰（一）本件主要癥結在於所得稅法第110條之規定究係漏稅罰還是行為罰？依被告之主張，認為所得稅法第110條第3項之規定，係對於申報不實行為之處罰，不是漏稅罰，但是罰鍰之裁處卻以漏稅之金額計算，並非以漏報金額之大小作為依據，令人疑惑不解？今舉例說明如下：A公司僅漏報收入250,000元，經核定所得虧損750,000元，沒有補稅，但依現行稅法規定，會被處以75,000元之罰鍰，計算式如下：（A）漏稅額=750,00025% =187,500（B）罰鍰=187,5000.4 =75,000。而B公司漏報收入金額為A公司之10倍，經核定淨利為20,000元，但卻不用被處罰，因其核定之所得額未達課稅標準50,000元。若依被告之說法，B公司漏報收入之金額較為重大，理應裁處較大之罰鍰才對，為何反而是A公司罰得較重？（二）法律關係重在權利與義務之對稱性，亦即享有權利者，即負有相對之義務，此原則在租稅法律亦應有其適用，關於所得稅法第110條第3項規定之立法原意，本在補充所得稅法第39條所定虧損可以扣抵以後年度所得之規定，惟對於不能享受虧損扣抵之企業，其虧損既沒有所得稅利益，何來漏稅之罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰（一）原告經被告所屬鼓山稽徵所於95年4月27日以財高國稅鼓營業字第0953000887號函，准予暫停營業登記，並向高雄市政府勞工局聲明毋須再發放勞工退休金或資遣費，於95年10月16日領回勞工退休準備金279,103元。原告95年度營利事業所得稅申報，漏未申報上開其他收入279,103元，加計漏報利息收入243元，合計漏報所得額279,346元，雖加計漏報所得後核定所得額為虧損，經就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為59,836元，因原告出具承諾書承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃按漏稅額59,836元裁處0.4倍罰鍰23,934元，並無不合。（二）次按「所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，惟此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文。且觀所得稅法第110條原立法理由：『結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。」最高行政法院94年度判字第497號判決意旨可資參照。查本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，於加計漏報所得額後，其所得額固仍屬虧損，惟揆諸前揭說明，可知所得稅法第110條第3項規定係以「受獎勵免稅」或「營業虧損」，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明。該項規定主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍。是原告主張，漏稅罰之裁處原則為有漏稅才處罰，沒有逃漏稅何來漏稅罰，況原告非屬會計師簽證或藍色申報案件，並無盈虧互抵之適用，亦無是否產生減免往後年度所得稅之爭議可言，自無所得稅法第110條第3項處罰規定之適用云云，皆非可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告95年度營利事業所得稅結算申報，雖有漏報其他收入及利息收入之情事，惟經被告加計漏報所得額核定後仍為虧損，並無漏稅事實，被告得否依所得稅法第110條第3項規定對其裁處罰鍰？經查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第24條第1項前段及第71條第1項前段所明定。又「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照。而所得稅法第110條已於98年5月27日修正，其第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第3項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」揆諸前揭決議意旨，本件自應適用裁處時即已修正之所得稅第110條第1項及第3項規定。
（二）經查，被告所屬鼓山稽徵所於95年4月27日以財高國稅鼓營業字第0953000887號函，准予原告暫停營業登記，經原告向高雄市政府勞工局聲明毋須再發放勞工退休金或資遣費，並於95年10月16日領回勞工退休準備金專戶餘額279,103元，然原告95年度營利事業所得稅申報，漏未申報上開其他收入279,103元，加計漏報利息收入243元，合計漏報所得額279,346元等情，此為兩造所不爭，復有高雄市政府勞工局95年10月3日高市勞局二字第0950027206號函及所附勞工退休金撥付清單、被告95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等影本附原處分卷可稽。按本件原告依稅法規定本有誠實申報營利事業所得稅之義務，原告應注意能注意而未注意，致漏報上開其他收入及利息收入，自難謂無過失，故原告違反所得稅法第71條第1項前段之違章行為，洵堪認定。則本件原告95年度營利事業所得稅結算申報既有漏報收入之情事，雖加計漏報所得後核定所得額為虧損，惟經被告就原告短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額為59,836元，因原告出具承諾書承認違章事實，並願意繳清罰鍰，被告乃依行為時所得稅法第110條第1項、第3項及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按95年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額裁處0.4倍罰鍰23,934元，雖所得稅法第110條第1項、第3項已於98年5月27日修正，然其修正內容僅第3項增訂裁罰金額之上下限，其餘裁罰倍數均與行為時所得稅法第110條第1項、第3項相同，故本件原告之違章行為依修正後之所得稅法第110條第1項、第3項及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，其應受處罰之金額不變，且未超過9萬元之上限，故上開被告裁處之罰鍰處分，仍應予維持。原告主張被告以漏稅之金額計算罰鍰金額，而非以漏報金額之大小作為依據，顯有誤解。
（三）又按所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，唯此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，並無以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文，且觀所得稅法第110條原立法理由：
「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，自無因部分立法理由而限縮餘地（最高行政法院94年度判字第497號判決意旨可資參照）。查，本件原告結算申報於加計漏報所得額後，其所得額固仍屬虧損，惟揆諸前揭說明，可知所得稅法第110條第3項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據。該項規定主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍。且因祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章。是原告主張關於所得稅法第110條第3項規定之立法原意，本在補充所得稅法第39條所定虧損可以扣抵以後年度所得之規定，原告為不能享受虧損扣抵之企業，其虧損既沒有所得稅利益，何來漏稅之罰鍰云云，洵無可採。
（四）綜上所述，原告之主張並不可採。原處分認事用法並無違法。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。