高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第122號原 告 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長上列當事人間牌照稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年4月16日高市府法一字第0980022641號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣車號00-0000自用小客車（下稱系爭車輛）為訴外人藍睿慈所有，原告為其債權人。原告因與藍睿慈債務糾紛，於民國93年6月21日向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）聲請查封系爭車輛，於93年8月31日向該院聲請撤回執行，經該院塗銷查封登記。原告嗣於97年3月6日再向臺灣臺南地方法院（以稱臺南地方法院）民事執行處聲請查封系爭車輛，經該院執行處於97年7月29日執行拍賣，並由原告拍定承受，惟該車輛欠繳93至97年使用牌照稅，93年欠稅金額為新臺幣（下同）5,720元、94至96年每年稅額均為7,120元、97年稅額1,264元，另93至95年應計滯納金2,994元，本稅及滯納金合計31,338元。依使用牌照稅法第12條第2項規定，系爭車輛未繳清該筆稅款前，不得辦理過戶登記，原告乃以該車輛自93年6月21日高雄地方法院查封至97年7月29日拍定前，均由其保管占有，該期間原告與原所有人藍睿慈實際無法使用該車輛為由，於97年7月17日向被告申請免徵系爭車輛93至97年使用牌照稅及滯納金，經被告於97年8月14日函復告知各該年度稅額之核定情形。原告不服，於97年9月8日申請復查，經被告97年12月12日第18次復查委員會會議決議原告非納稅義務人，復查申請人不適格，不予受理，並於97年12月19日以高市稽法字第0972901484號函復原告，原告猶未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）強制執行法為拍賣之特別法，一切拍賣程序，皆應遵循辦理，拍定人就拍賣取得之標的物為原始取得，非繼受取得，當無就債務人原積欠之債務，再負代為清償之責。依臺南地方法院民事執行處97年7月30日南院雅97執賢字第9409號函主旨載明：「請辦理塗銷債務人藍睿慈所有後開車輛查封登記，並准許買受人辦理移轉手續．．．如有欠稅，請於7日內提出參與分配，逾期即逕將款項分配與債權人等人。」可資證明臺南地方法院民事執行處函並無附記原告需先另代繳牌照稅，始得辦理過戶，故原告當得逕行辦理過戶。訴願決定書載：「．．．本案臺南民事執行處未通知原處分機關對系爭車輛之稅款參與分配．．．」等語，完全與事實不符。
（二）債務人之財產為債務人債務之總擔保，債權人如有多數，亦應經由參與分配，獲得債權之滿足，如有不足，亦與拍定人無關，此參強制執行法第二章關於金錢請求權之執行、第1節參與分配第31條至第41條條規定自明。再按同法第34-1條規定「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。」亦可證政府機關亦不例外，應參與分配，上前開臺南地方法院民事執行處函文內容亦可證明。
（三）車輛屬動產，其所有權歸屬並非以登記為生效要件，且依民法第801條規定「動產之受讓人占有動產，而受關於占有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。」原告參與法院拍賣而得標，而取得權利移轉證書，且於繳交價款當場，取得（占有）該拍定車輛，當然已取得該法拍車所有權，不待辦理登記，亦得依法院發給之權利移轉證書辦理過戶，再者，法院既發給「權利移轉證書」，車籍主管機關當無不准辦理過戶之理。
（四）拍定人代繳債務人原積欠債務，應有法律明文，如土地稅法第51條第1項雖明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」惟同條第2項仍明定「經法院拍賣之土地，依第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」足認僅限土地增值稅有拍定人代為繳清差額之情形，其他即無適用之餘地。再依稅捐稽徵法第6條「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」及強制執行法第34-1條「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。」亦指應參與分配。
（五）按使用牌照稅法第12條第2項規定係對人課徵，非針對交通工具之隨物課徵，其僅有債權之相對效力。另同法第3條第1項規定「使用公共水陸道路之交通工具．．．交通工具所有人或使用人應．．．繳納使用牌照稅。」顯然係對人課徵，而非對物課徵，且使用牌照稅及滯納金，並無優先受償權，且不論具有優先受償權之動產抵押權或其他無優先受償權之普通債權，於強制執行程序中於受分配後，縱有不足，均不能再對拍定人及拍定物主張權利，只能對執行債務人就未受償之債權繼續主張其權利。否則，即有違憲法第7條之平等原則，同法第15條保障人民財產權之意旨及強制執行法拍賣之目的。拍定人非債務人，債權人對債務人之求償，應參與債務人財產之拍賣，如有不足，亦應另向債務人求償，與拍定人無關，行政機關以不當行政手段要求拍定人代債務人清償，自屬違法。
（六）被告依稅捐稽徵法第35條規定以原告（拍定人）非納稅義務人，復查決定不受理，足見被告亦認同原告非納稅義務人，被告自即不應要求原告代原車主藍睿慈繳交原車主積欠之稅款等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分。（二）被告應將要求原告代原車主繳納之93年至97年使用牌照稅28,344元及93至95年滯納金2,994元，合計31,338元返還原告或准予免徵前開使用牌照稅及滯納金。
三、被告則以︰
（一）原告與系爭車輛所有人藍睿慈(即債務人)因債務糾紛，於93年6月21日向高雄地方法院聲請假扣押查封系爭車輛，惟嗣於93年8月31日又向該院聲請撤回執行，經該院塗銷查封登記在案，原告復於97年3月6日再向臺南地方法院民事執行處聲請查封系爭車輛，嗣該院於97年7月29日執行拍賣，並由原告拍定承受該車輛。被告依財政部91年10月25日臺財稅第0000000000號函釋規定，扣除系爭車輛93年6月21日至93年8月31日由高雄地方法院民事執行處查封扣押期間之稅額1,400元，核定課徵93年度使用牌照稅5,720元，94至96年度每年稅額均為7,120元，嗣該車輛於97年4月2日經高雄市交通局交通事故裁決中心作成「逾檢註銷」處分，故97年度之稅額僅核課至97年4月1日止，另再予扣除97年3月6日至97年4月1日由臺南地方法院民事執行處查封扣押該車輛期間之稅額525元，核課該年度使用牌照稅1,264元，核計系爭車輛93年至97年使用牌照稅28,344元及93至95年逾期未繳納加徵之滯納金2,994元，共計31,338元。依使用牌照稅法第12條第2項規定，系爭車輛未繳清該筆稅款前，不得辦理過戶登記，原告乃於97年7月17日向被告申請免徵上開稅款，經被告於97年8月14日函復，告知該車輛各該年度稅額之核定情形，原告不服，申請復查，經被告以其非納稅義務人，申請人不適格，故予復查不受理之處分，於法並無不合。
（二）臺南地方法院民事執行處97年7月30日南院雅97執賢字第9409號函，其正本之受文者為交通部高雄市監理處，副本之受文者為原告及債務人藍睿慈，有該函文附卷可證，是被告自始未接獲該處之參與分配通知，自無從參與分配，並無疏忽卸責情事。又「交通工具未繳清使用牌照稅及罰鍰前，不得辦理過戶登記。」為使用牌照稅法第12條第2項所明定，上開函文雖未附記「原告須先代繳牌照稅，始得辦理過戶」字樣，然依據臺南地方法院民事執行處97年11月19日南院龍97執賢字第9409號函略以：「本院97年度執字第9409號債權人甲○○與債務人藍睿慈間給付票款強制執行事件，於97年7月29日上午9時20分進行拍賣．．．
於拍賣現場當場宣示拍定人須另繳清系爭車輛積欠之牌照稅、燃料費、交通罰鍰始能辦理所有權移轉登記．．．。」等語。是該處已依使用牌照稅法第12條第2項規定，於拍賣現場當場宣示拍定人須繳清系爭車輛積欠之牌照稅等相關稅費始能辦理所有權移轉登記，亦即原告於拍賣現場即已得知拍定人須繳清相關稅費始得辦理過戶登記，既明知而仍參與競標並作價承受該車輛，自無由再以其非納稅義務人，該車輛之欠稅與其無關等理由訴請免徵。
（三）又按「拍賣之不動產，買受人繳足價金後，執行法院應發給權利移轉證書及其他書據。」及「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」強制執行法第97條及98條第1項定有明文，惟上開規定僅適用於拍賣不動產案件至明，而本件拍賣標的物為動產，自無適用上開規定之餘地。臺南地方法院亦未核發權利移轉證書予原告，雖該院民事執行處97年7月30日南院雅97執賢字第9409號函主旨載明：「請辦理塗銷債務人藍睿慈所有後開車輛查封登記，並准許買受人辦理移轉手續。」然該車輛仍積欠使用牌照稅及滯納金，依使用牌照稅法第12條第2項及財政部93年5月10日臺財稅第0000000000號函釋：
「．．．查使用牌照法第12條第2項規定，交通工具未繳清使用牌照稅及罰鍰前，不得辦理過戶登記。依該規定，經行政執行處拍賣之車輛，須繳清計算至車輛過戶時止所滯欠之使用牌照稅及罰鍰，始可辦理過戶登記。」仍不得辦理過戶登記。是原告訴稱其參與法院拍賣而得標，取得法院發給權利移轉證書，當然取得該拍定車輛所有權，顯係對相關法令規定有所誤解，核無足採。
（四）使用牌照稅法第12條第2項「交通工具未繳清使用牌照稅及罰鍰前，不得辦理過戶登記。」所稱「交通工具」係涵蓋強制執行拍賣之交通工具，此觀之上開財政部93年5月10日臺財稅第0000000000號函釋「經行政執行處拍賣之車輛，須繳清計算至車輛過戶時止所滯欠之使用牌照稅及罰鍰，始可辦理過戶登記」自明。是經強制執行拍賣之車輛，若有使用牌照稅及罰鍰未繳清，雖法無明定拍定人有代繳義務，但拍定人辦理移轉過戶，代為繳納欠稅乃當然之理，且此代為繳納義務，為原告所明知已如前述，是原告事後爭執其無代繳義務，要無可採。
（五）原告既非稅捐稽徵法第35條規定之納稅義務人，被告以當事人不適格，不予受理復查並無不當。實體部分被告依首揭法令規定核課系爭車輛93至97年使用牌照稅28,344元及93年至95年滯納金2,994元，合計31,338元，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造各執前詞爭執，經查：
（一）原告係於97年7月17日以申請書，向被告申請免徵系爭車輛93至97年使用牌照稅及滯納金，經被告以97年8月14日高市稽機字第0972602809號函復以依財政部93年5月10日台財稅字第0930452584號函釋：「．．．查使用牌照法第12條第2項規定，交通工具未繳清使用牌照稅及罰鍰前，不得辦理過戶登記。依該規定，經行政執行處拍賣之車輛，須繳清計算至車輛過戶時止所滯欠之使用牌照稅及罰鍰，始可辦理過戶登記。」並告知各該年度稅額之核定情形。核原告並非以其為納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定對於各該年度原核定稅捐處分表示不服，而係申請被告另為免徵處分，是被告97年8月14日高市稽機字第0972602809號函係否准原告申請免徵之處分。原告不服，再經被告97年12月12日第18次復查委員會會議決議認原告非納稅義務人，而不予受理，並以被告97年12月19日以高市稽法字第0000000000函復原告，則被告又再為實體審查，仍未准許原告免徵之申請，則被告97年12月19日高市稽法字第0972901484號函自屬否准原告申請免徵之行政處分，先予敘明。
（二）按使用牌照稅法第3條規定：「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」系爭車輛所有人為訴外人藍睿慈，亦由原所有人藍睿慈請領使用牌照，依首揭規定，納稅義務人為藍睿慈，並非原告，此參原處分卷附之徵銷資料查詢明細新發車牌車主註記藍睿慈即明。嗣原告因拍賣承受系爭車輛，而車輛係屬動產，其所有權歸屬並不以車籍登記為生效要件，亦即，汽車登記與所有權歸屬係屬兩事，是系爭牌照稅與滯納金並未變更納稅義務人為原告，即無以本人地位申請免徵之餘地。
（三）至使用牌照稅法第12條第2項規定：「交通工具未繳清使用牌照稅及罰鍰前，不得辦理過戶登記。」該條文係對汽車管理之規定，明定辦理過戶之汽車有關稅捐或罰鍰未經繳清即不准過戶登記，最高行政法院85年度判字第3035號判決理由足參。另車輛所有權歸屬並不以車籍登記為生效要件，即汽車登記與所有權歸屬係屬兩事，原告雖因拍賣取得系爭車輛所有權，然非當然可辦理過戶登記，其欲辦理過戶登記，依使用牌照稅法對車輛行政管理規定，仍應俟系爭車輛有關稅捐或罰鍰繳清後，始得辦理。本件原告因訴外人藍睿慈未繳納系爭牌照稅及罰鍰，而不得辦理過戶登記，受有公法上之不利益，自應認原告為系爭牌照稅與滯納金處分之法律上利害關係人，而得主張權利。查原告97年7月17日申請書除以其名義申請免徵外，並載明為原所有人提出申請，自屬並以利害關係人身分主張權利，亦堪認定。另按「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之。（第1項）交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」及「下列交通工具，免徵使用牌照稅：．．．（第2項）前項各款免徵使用牌照稅之交通工具，應於使用前辦理免徵使用牌照稅手續，非經交通管理機關核准，不得轉讓、改裝、改設或變更使用性質。」使用牌照稅法第13條及第7條第2項規定甚明。足認交通工具之停徵或免徵應符合上開規定，並應於使用前提出申請。惟查，系爭車輛原所有人既無何停徵或免徵之情形，則原告以利害關係人地位申請免徵，即難准許。再者，原告尚非系爭牌照稅及滯納金之繳納義務人，即不能以其無繳納義務而申請免除原所有人已發生之納稅義務，從而，被告否准原告申請，理由雖有不同，仍無違誤。另系爭93年至97年使用牌照稅28,344元及93至95年滯納金2,994元，合計31,338元，尚未繳納，此有徵銷明細檔查詢資料附卷可佐，原告聲明撤銷訴願決定及原處分並訴請返還原告，亦乏所據。
（四）綜上所述，被告97年12月19日高市稽法字第0972901484號函否准原告申請免徵之處分，並無違誤；訴願決定予以維持，理由雖亦有不同，然駁回結論亦無不合；原告起訴求為撤銷，並請求被告准予免徵前開使用牌照稅及滯納金及應將原告代原車主繳納之93年至97年使用牌照稅28,344元及93至95年滯納金2,994元，合計31,338元返還原告，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘關於拍賣事項等主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。再本件為簡易事件，並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 12 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 8 月 12 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。