高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第154號原 告 甲○○
丙○○○戊○○庚○○兼 共 同送達代收人 癸○○共 同訴訟代理人 周振宇 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 子○○ 局長訴訟代理人 卯○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800129150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告等之被繼承人陳慶隆於民國95年9月21日死亡，被告查核其遺產稅案件時，查得陳慶隆於95年8月8日自其臺灣土地銀行（下稱土銀）潮榮分行帳戶匯款新臺幣（下同）2,550,000元至其長子即原告甲○○彰化商業銀行（下稱彰銀）帳戶，經查明其中1,436,975元係對甲○○之贈與；另陳慶隆於95年9月4日自其彰銀潮州分行帳戶提領現金1,050,000元，係對其次子即原告癸○○之贈與，遂核定陳慶隆95年度贈與總額2,486,975元，應納贈與稅額69,218元；因贈與人陳慶隆已死亡，被告遂於96年11月26日以全體繼承人（即原告等）為納稅義務人發單課徵，嗣依司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，更正改以全體繼承人為代繳義務人名義發單送達。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰（一）被告無非持被繼承人陳慶隆於95年8月8日自土銀潮榮分行匯款2,550,000元至原告甲○○帳戶，復於同年9月4日提領現金1,050,000元之二項事實，未加任何說明即行否認原告之主張，並扣除被告所核認之住院醫療費用163,025元及對甲○○之借款950,000元後，遽然審認其餘金額係陳慶隆所為之贈與行為云云。惟查，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，倘有對價關係而移轉財產，實非屬將自己財產無償給予他人之情事，殊難肯認與贈與之要件相當，更不能對移轉財產者課予贈與稅。原告甲○○於93年起，即行出資作為朝滿企業社之股東，具有分擔盈虧之責任，有朝滿企業社營利事業登記及合夥契約可資佐證。朝滿企業社於94年間興建第一批住宅（10戶）出售，各股東約定依持股比例分別分得特定住宅之所有權，並於朝滿企業社代各股東出售房屋後，將房屋價款作為股東之利益分配與各股東。準此，原告甲○○於該次住宅興建完畢後，依約定分得屏東縣潮州段第000000000號房屋，隨即登記為該屋之所有權人，嗣後朝滿企業社順利將上揭房屋銷售與訴外人廖美鵝，並由原告甲○○將房屋移轉廖美鵝，有屏東縣潮州地政事務所建物登記資料及上揭房屋買賣契約可資佐證，足徵原告甲○○確有分得房屋及出售房屋之情事，依朝滿企業社各股東之約定，原告甲○○自應於出售上揭房屋後，取得該房屋之價款，容無疑義。職是之故，被繼承人陳慶隆（即朝滿企業社）自土銀潮榮分行將房屋價金2,550,000元匯至原告甲○○之帳戶，實屬將廖美鵝交付予陳慶隆（即朝滿企業社）之房屋價款，轉交予原告甲○○之行為，尚難謂有何無償交付金錢之情事，更不能肯認陳慶隆與原告間有何贈與之情事，至為灼然。（二）又被繼承人陳慶隆於95年9月4日，確自彰銀潮州分行提領現金1,050,000元，惟該筆款項分別供作清償陳慶隆向甲○○夫婦借款及住院醫療費用，其中陳慶隆住院醫療費用計163,025元，有相關單據在卷可稽，亦經被告採認在案，自不能肯認該部分金錢之移轉為贈與；而甲○○於91年間亦確曾將土地銀行潮州分行BA00000000、BA00000000、BA00000000、BA00000000號定期存單計1,150,000元及自中國農民銀行（下稱農銀）提領之現金300,000元貸與陳慶隆，是以陳慶隆將提領款項清償上揭部分欠款，實難謂為贈與。被告既明知原告甲○○有支付上揭定期存單及300,000元現金予陳慶隆之情事，復經原告提出相關定存單加以佐證，被告恝置上情，並未於處分書、復查決定書中，說明任何具體理由，即行率然憑藉臆測，否認上揭款項超過950,000元部分具有消費借貸性質，並據以對原告課徵贈與稅，顯有認事用法未憑證據之違背法令。（三）被繼承人陳慶隆於95年8月8日自土銀潮榮分行匯款2,550,000元至原告甲○○帳戶，復於同年9月4日提領現金1,050,000元之行為，分別係為給付土地價款、支付住院醫療費用及清償借款之用，均有相關卷證資料可資佐證，核其性質自難肯認為贈與行為，當然不能核課贈與稅，彰彰甚明。原告甲○○於被告調查時，所提出之書面說明內容，因甲○○對於朝滿企業社經營事實查察未臻明確，即行向被告所為之陳述，核屬未查明事實時，猜測該金錢支出之用途，而為之臆測性陳述與實際情形尚屬有悖，自不能採為認定本案事實之證據，毋寧應以原告等人於復查及訴願程序中所提出之正確資料，作為本案判斷之基礎，始為正辦。（四）揆諸系爭買賣契約內容可知，訴外人廖美鵝確有向原告甲○○買受房屋之事實，且訴外人廖美鵝並無直接交付款項予原告甲○○或匯款至原告甲○○帳戶之事實，毋寧係由訴外人廖美鵝將購屋款匯入陳慶隆之帳戶後，由陳慶隆將房屋價款2,550,000元，轉匯入原告甲○○之帳戶，且查系爭房屋簽訂買賣契約之時間點係95年1月13日，並於同年3月辦理所有權移轉登記，且約定分別向銀行貸款後交付8,000,000元及於同年9月給付300,000元（含土地及房屋價款），從而足認95年8月8日與上揭款項交付時點相當，得以推認由陳慶隆交付予甲○○之2,550,000元，應係上揭房屋價款等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰（一）贈與人於95年8月8日自其土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至長子甲○○彰銀帳戶；95年9月4日自其彰銀潮州分行帳戶提領現金1,050,000元，據甲○○96年3月16日出具說明書稱，95年8月8日自贈與人土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至其彰銀帳戶，係贈與人償還其夫婦之借款（91年間以土銀潮榮分行定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000、BA00000000計1,150,000元，及92年7月24日自農銀潮州分行提領現金300,000元，共1,450,000元無息借予贈與人）及對其之贈與，外加入院治療之準備金（贈與人於95年8月7日轉診至高雄榮民總醫院檢查，8月9日住院治療）；95年9月4日支出1,050,000元，係支付住院費及對次子癸○○之贈與。被告原核以2,550,000元部分，其中950,000元（定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000計650,000元及現金300,000元）為贈與人償還甲○○夫婦之借款，住院醫療費用為163,025元；1,050,000元部分，住院醫療費用前已核認，全數列為贈與，核定贈與人本次贈與甲○○1,436,975元（2,550,000元－950,000元－163,025元），贈與癸○○1,050,000元（核定通知書誤植受贈人為全體繼承人，應予更正），贈與總額2,486,975元，應納稅額69,218元。因贈與人已死亡，於97年6月24日以全體繼承人為代繳義務人發單送達。原告雖主張：甲○○出資取得之1戶住宅及其上丙○○○及丑○○○所有之基地，贈與人95年間以8,500,000元售與廖美鵝，嗣轉帳2,550,000元存入甲○○帳戶，作為住宅買賣款之交付云云，除與甲○○96年3月16日出具之說明書稱，贈與人95年8月8日轉入其帳戶2,550,000元，係償還其夫婦91、92年間之借款及對其之贈與，與入院治療準備金之說法不符外，原告亦未能提示甲○○曾有出資興建住宅之相關證明文件供核。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能舉證以實其說，其主張核不足採。是被告原核定本次贈與總額2,486,975元，並無不合。
另贈與人於95年9月21日死亡，而系爭贈與稅之核課，被告原核97年6月24日以全體繼承人（即原告）為代繳義務人發單送達，揆諸司法院釋字第622號解釋理由書及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函規定，並無不合，所稱被告原核係以原告全體為納稅義務人發單課徵乙節，業經被告原核更正並重行核發繳款書在案，乃予維持原核定。（二）查遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。原告主張，贈與人於95年8月8日自土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至甲○○彰銀帳戶，實屬贈與人即朝滿企業社轉交甲○○房屋價款之行為云云，除與甲○○96年3月16日出具之說明書稱，贈與人95年8月8日轉入其帳戶2,550,000元，係償還其夫婦91、92年間之借款及對其之贈與，與入院治療準備金之說法不符外，原告亦未能提示甲○○曾有出資興建住宅之相關證明文件供核，自難認所訴為真實。（三）原告再主張，贈與人於95年9月4日自彰銀潮州分行帳戶提領現金1,050,000元，係分別供作清償贈與人向甲○○夫婦借款及住院醫療費用云云，惟除與甲○○96年3月16日出具說明書稱，95年9月4日支出1,050,000元，係支付住院費及對次子癸○○君之贈與不符外，且定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000（計650,000元）、現金300,000元及住院醫療費用163,025元，業經被告原核於贈與人95年8月8日自其土銀潮榮分行帳戶匯款至甲○○彰銀帳戶之款項2,550,000元中予以減除在案，自不得重覆予以減除。另主張原告曾提出相關定期存單加以佐證云云，據甲○○96年3月16日就定期存單之說明所檢附之附件（2），為甲○○土銀潮榮分行存摺資料，其上僅有定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000利息轉入之記載，尚無所訴曾提出相關定期存單加以佐證情事，併予陳明。綜上，本件訴訟顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬潮州稽徵所通報贈與案件調查核定報告表、被繼承人陳慶隆遺產稅案更正調查報告、陳慶隆之土銀、彰銀及玉山銀行存摺影本、高雄榮民總醫院醫療費用收據、被告贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。次按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。復按「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有之財產範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。」為財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。
（二）經查，被繼承人陳慶隆於95年8月8日自其土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至其長子即原告甲○○彰銀帳戶；95年9月4日自其彰銀潮州分行帳戶提領現金1,050,000元，據原告甲○○96年3月16日出具說明書稱，95年8月8日自贈與人（即陳慶隆）土銀潮榮分行帳戶匯款2,550,000元至其彰銀帳戶，係陳慶隆償還甲○○夫婦之借款（91年間以土銀潮榮分行定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000、BA00000000計1,150,000元，及92年7月24日自農銀潮州分行提領現金300,000元，共1,450,000元無息借予陳慶隆）及對甲○○之贈與，外加入院治療之準備金（陳慶隆於95年8月7日轉診至高雄榮民總醫院檢查，8月9日住院治療）；95年9月4日提領現金1,050,000元，係支付住院費及對其次子即原告癸○○之贈與。被告以2,550,000元部分，其中950,000元（定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000計650,000元及現金300,000元）為被繼承人陳慶隆償還原告甲○○夫婦之借款，住院醫療費用為163,025元，其餘為對甲○○之贈與；1,050,000元部分，因住院醫療費用前已核認，全數列為對癸○○之贈與，乃核定被繼承人陳慶隆本次贈與原告甲○○1,436,975元（2,550,000元－950,000元－163,025元），贈與原告癸○○1,050,000元（核定通知書誤植受贈人為全體繼承人，應予更正），贈與總額計2,486,975元，應納稅額69,218元。因陳慶隆已死亡，於97年6月24日以全體繼承人為代繳義務人發單送達，此有上開各銀行存摺影本、原告甲○○96年3月16日出具之說明書等附於原處分可稽，揆諸上開規定，並無不合。
（三）又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件原告雖主張：被繼承人陳慶隆於95年8月8日自土銀潮榮分行匯款2,550,000元至原告甲○○彰銀帳戶，係因甲○○為朝滿企業社的股東，系爭金額為朝滿企業社出售房屋分配給甲○○之獲利，並非陳慶隆贈與甲○○之款項云云，並聲請傳喚證人丑○○○及寅○○2人到庭作證。惟經本院98年11月26日準備程序訊問證人丑○○○，據其證稱伊並未於朝滿企業社任職，對於朝滿企業社之業務狀況、股東何人、股東如何分配紅利、銷售過程中有無辦理所有權移轉、股東金錢分配、出資情形、房屋銷售、登記和分配過程等均無所知，僅知曾其出賣土地予朝滿企業社，有拿到土地價款，係由陳慶隆帳戶匯出等語，則由證人丑○○○之證詞，僅能認定其與朝滿企業社曾有土地買賣之情事，而買賣價金係由陳慶隆帳戶匯出等情，尚無法證明朝滿企業社出售房屋之獲利有按股東持股比例分配予原告甲○○之事實。又經本院分別於98年11月26日及99年2月25日準備程序訊問證人寅○○，據其證稱伊於93年至95年間在朝滿企業社擔任會計，朝滿企業社之股東為陳慶隆、甲○○、癸○○、陳宇光、陳宇亮等5人，全部出資額為300,000元，其中原告甲○○出資為42,000元，期間朝滿企業社在證人丑○○○及原告丙○○○之土地上興建10棟房子，每位股東各分得2棟，房屋有大有小，如何分配並不清楚，而原告甲○○所分得之房屋係由陳慶隆銷售，售屋價款有些匯到陳慶隆帳戶，亦有匯到朝滿企業社的帳戶，但都沒有匯入甲○○的帳戶，事後陳慶隆才將錢匯入甲○○的帳戶，本件為陳慶隆將甲○○名下的房屋賣給訴外人廖美鵝，廖美鵝將價款匯入陳慶隆的帳戶，伊聽從陳慶隆的指示將其中2,550,000元匯入甲○○在彰銀之帳戶云云，原告並提出丙○○○、丑○○○、甲○○與廖美鵝之買賣契約書及系爭房地登記文件為憑。然查，證人寅○○證稱朝滿企業社未申請帳戶前，都是使用陳慶隆的帳戶，而朝滿企業社的帳戶於94年開立，開戶後錢都匯到朝滿企業社之帳戶再分配出來等語，惟本件原告甲○○與訴外人廖美鵝之系爭買賣契約係於95年1月13日簽訂，為何房屋買賣價款仍匯入陳慶隆帳戶而不使用朝滿企業社帳戶，已有可議；又原告甲○○等人之合夥契約書中約定該企業社盈虧按各合夥人出資比例分派，然各合夥人之出資各為如何，證人寅○○僅稱朝滿企業社股東均為現金出資，其中原告甲○○出資為42,000元，惟並無法提出各股東之出資證明，而該朝滿企業社出售所興建之10棟房屋，究竟獲利多少，各合夥人間如何分配等均未見說明，故系爭房地買賣契約縱使實在，亦難認系爭2,550,000元為應分配予原告甲○○之獲利，且原告甲○○於被告初查時96年3月16日出具說明書，陳稱系爭2,550,000元乃被繼承人陳慶隆償還對甲○○夫婦之借款及對甲○○之贈與外加入院治療之準備金，對於借款部分指明定期存單編號及銀行提領現金，且於說明書中表明上述說明為經查證一切屬實否則願負全部之法律責任，如此強烈措辭，顯對該筆資金緣由相當清楚，況原告甲○○對自己彰銀帳戶被匯入2,550,000元應無理由不明其來源，卻於復查階段改稱該筆款項全部為買賣房屋價款，其後於本院99年2月25日準備程序中又稱該款係朝滿企業社出售房屋其應得之報酬及陳慶隆返還予其之借款云云，足見原告甲○○之陳述前後不一，一再反覆，實難採信，則原告主張系爭2,550,000元為被繼承人陳慶隆匯予原告甲○○之房屋價款云云，殊難採憑。是被告就系爭2,550,000元部分，以其中950,000元（土銀潮榮分行定期存單編號BA00000000、BA00000000、BA00000000計650,000元及現金300,000元）為陳慶隆償還甲○○夫婦之借款，另定期存單BA00000000金額500,000元部分，因原告未能提供借款相關資金流程等資料佐證，故無法採認，並認列住院醫療費用為163,025元，乃核定陳慶隆本次贈與原告甲○○之金額為1,436,975元（2,550,000元－950,000元－163,025元），並無違誤。
（四）至被繼承人陳慶隆於95年9月4日自其彰銀潮州分行帳戶提領現金1,050,000部分。原告於起訴時表明係為清償陳慶隆向甲○○夫婦借款及住院醫療費用，惟除與前述原告甲○○96年3月16日出具之說明書所稱係支付住院費用及對次子癸○○之贈與不符外，另原告甲○○於本院99年2月25日準備程序中亦陳稱該款一部分是要贈與癸○○，一部分是要支付醫藥費，贈與部分實情係因癸○○在原告母親大陸公司工作，應支付癸○○之薪資所得云云，亦見原告前後之說詞反覆，且其中借款及住院醫療費用部分，已於上開2,550,000元部分予以減除，自不得重複計算，其他是否為癸○○之薪資，原告亦未提出任何資料佐證，難以採認，是被告以1,050,000元全數計入陳慶隆對原告癸○○之贈與，亦無違誤。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採。從而被告核定被繼承人陳慶隆95年度贈與總額2,486,975元，應納贈與稅額69,218元，因陳慶隆已死亡，被告以全體繼承人（即原告等）為代繳義務人名義發單送達，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，原告聲請傳喚訴外人廖美鵝到庭作證上揭房屋款項如何交付之細節，核與本件贈與之認定無關，即無必要。另兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果無何影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 15 日
書記官 李 建 霆附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。