高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第152號原 告 甲○○
丙○○○丁○○戊○○乙○○共 同訴訟代理人 周振宇 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800129170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告丙○○○之配偶陳慶隆於民國95年9月21日死亡，被告查核其遺產稅案件時，查得陳慶隆於93年1月15日自其第一商業銀行潮州分行（下稱一銀潮州分行）帳戶匯款新臺幣（下同）680萬元至隆國企業股份有限公司（下稱隆國公司）台灣土地銀行潮榮分行（下稱土銀潮榮分行）帳戶，經查明其中207萬6,500元用以代償陳慶隆企業股份有限公司（下稱陳慶隆公司）之債務，應以贈與論，餘74萬0,230元屬對隆國公司之贈與，遂核定陳慶隆93年度贈與總額281萬6,730元，應納贈與稅額10萬505元；因贈與人陳慶隆已死亡，被告遂於96年11月26日以全體繼承人即原告等為納稅義務人發單課徵，嗣依司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，更正改以全體繼承人為代繳義務人名義發單送達。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂就其中207萬6,500元以贈與論部分，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）陳慶隆為陳慶隆公司於87年間向合作金庫商業銀行（下稱合庫商銀）貸款之連帶保證人，則93年間合庫商銀向陳慶隆求償，陳慶隆依民法保證之規定，自無拒絕之權利，且依民法第749條前段規定及最高法院74年度台上字第1774號判決意旨，當然取得對陳慶隆公司求償之權利，尚難謂有無償承擔債務之意思，且其亦無表示免除陳慶隆公司債務之意思，核與遺產及贈與稅法第5條第1項第1款之要件不合，依鈞院91年度訴字第173號判決意旨，被告認事用法顯有違誤。是被告自須就該款「無償承擔或免除債務」加以舉證，不能以原告未舉證說明陳慶隆本件代償行為為有償行為，作成不利原告之認定，否則即屬違背行政訴訟法第136條規定及證據法則。
（二）另陳慶隆將688萬餘元，匯入隆國公司之目的，在於清償陳慶隆公司對合庫商銀之債務，率此，陳慶隆將上揭款項匯入隆國公司帳戶後，隆國公司即由會計人員郭桂蕊於93年2月12日提出207萬6,500元，送至合庫商銀作為還款之用，有隆國公司存摺及合庫商銀放款繳款存根可資佐證，並請鈞院傳喚郭桂蕊為證，要不能以陳慶隆清償過程迂迴，否認該還款之事實，類此見解參鈞院91年度訴字第173號判決。
（三）縱原告等人申報遺產稅時，未將上揭陳慶隆基於連帶保證人地位所為清償之數額，納入遺產申報，然原告申報遺產時，陳慶隆已辭世，原告可能因故不知上揭代償之情事，或因過失未能申報債權，此均屬原告之行為，尚難據以認定陳慶隆有無償免除債務之意思。準此，被告以原告未依法申報債權之情事，無非係將無關陳慶隆意思之原告行為納入考量，並據以推論陳慶隆之意思，有違背經驗法則及不當聯結禁止原則之違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分。
三、被告則以︰
（一）陳慶隆公司於87年10月23日向合庫商銀潮州分行借款3,400萬元，連帶保證人有陳慶隆及原告丙○○○、甲○○及戊○○等4人，陳慶隆及原告丙○○○並提供物之擔保，有該分行96年9月18日出具說明書可稽，即陳慶隆為擔保陳慶隆公司之借款，而為連帶保證人及物上保證人，且陳慶隆亦為該公司之股東。陳慶隆公司雖於91年7月26日向經濟部申請解散登記，經該部准予登記在案，且於91年8月28日向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）辦理清算申報，惟並未聲報清算完結，即該公司未依法清算完結，法人人格仍然存續。陳慶隆將207萬6,500元代償陳慶隆公司之債務，因陳慶隆與陳慶隆公司為不同之權利主體，原告又無法提示其取得對價之證明，且原告於申報陳慶隆之遺產稅時，亦未列報該項債權，堪認陳慶隆係無償承擔陳慶隆公司之債務，自應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅。
（二）當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照。原告並未能提示其為陳慶隆公司清償債務取得對價之證明，難認所訴為真實等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有贈與稅應稅案件核定通知書及93年度贈與稅繳款書於原處分卷可稽，應堪認定。原告雖主張：陳慶隆為陳慶隆公司清償合庫商銀之貸款，係因其為該筆貸款之連帶保證人，依民法第749條前段規定及最高法院74年度台上字第1774號判決意旨，當然取得對陳慶隆公司求償之權利，並無無償承擔該筆債務及免除陳慶隆公司債務之意思，原告申報遺產時，陳慶隆已辭世，原告可能因故不知上揭代償之情事，或因過失未能申報債權，此均屬原告之行為，尚難據以認定陳慶隆有無償免除債務之意思，核與遺產及贈與稅法第5條第1款之要件不合，依本院91年度訴字第173號判決意旨，被告認事用法顯有違誤。是被告自須就該款「無償承擔或免除債務」加以舉證，不能以原告未舉證說明陳慶隆本件代償行為為有償行為，作成不利原告之認定，否則即屬違背行政訴訟法第136條規定及證據法則云云，資為爭議。
經查：
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1.在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」及「保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務，並無償免除其債務者，應以贈與論。但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第5條第1款及同法施行細則第3條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年判字第16號判例。另「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」亦經財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋在案。上揭函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，未逾越遺產及贈與稅法第5條第1款規定之意旨，本院自得予以援用，先予敘明。
（二）經查，原告丙○○○之配偶陳慶隆生前於93年1月15日，自其一銀潮州分行帳戶匯款680萬元至隆國公司土銀潮榮分行帳戶，其中398萬3,270元係代償原告丙○○○之債務，屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額外，其餘207萬6,500元，於93年2月12日代償陳慶隆公司向合庫商銀潮州分行之200萬元借款本金及7萬6,500元利息，另隆國公司土銀潮榮分行帳戶內尚剩餘74萬230元，此為兩造所不爭，並有陳慶隆一銀活期儲蓄存款存摺、存摺類存款取款憑條、匯款申請書及合庫放款帳務資料查詢單附原處分卷可稽，是陳慶隆有代償陳慶隆公司207萬6,500元債務行為甚明。
（三）次查，陳慶隆公司之股東除訴外人陳文賢外，尚包括陳慶隆及原告等人，而陳慶隆公司於91年7月26日向經濟部申請申請解散登記，並於同年8月28日辦理清算申報，惟並未向屏東地院聲報清算完結，該公司人格仍在存續乙節，亦有經濟部91年7月26日經授中字第09132477580號函、屏東地院97年10月17日屏院惠民字第0970027906號函等影本附於原處分卷可憑。則陳慶隆於93年2月12日本於連帶保證人之地位，代為清償上揭陳慶隆公司債務207萬6,500元之部分，依民法第749條之規定，自取得合庫商銀潮州分行對陳慶隆公司該部分債權，原告等人既身為陳慶隆公司之股東與上揭債務之連帶保證人，自無法委為不知。準此，陳慶隆於95年9月21日死亡後，原告又身為陳慶隆遺產繼承人，而原告申報遺產稅時，未申報陳慶隆對陳慶隆公司207萬6,500元之債權，另依原告甲○○96年8月10日之說明書所載：「陳慶隆公司為陳慶隆夫妻及其子女共有之家族企業，實為其夫婦所有，故所有借款亦以其夫婦之財產為抵押品，所以當公司於91年7月清算解散時，公司之未清償債務亦由其夫婦所承擔，但因公司早於85年即停工歇業，故要提出股東往來交易明細實非易事，．．．。」等語，並有原告甲○○前揭說明書附卷可佐，應可認定陳慶隆有無償免除上揭陳慶隆公司債務之客觀事實。
（四）又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件陳慶隆有無償免除陳慶隆公司207萬6,500元債務之客觀事實，已如上所認定，至原告主張相反之事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。而原告等人既身為陳慶隆公司之股東，且為該公司上揭債務之連帶保證人，並為陳慶隆之繼承人，卻對於陳慶隆非無償免除陳慶隆公司債務之部分，未能舉出具體事證，以供審酌，則原告僅空言爭執該部分非屬無償免除債務及應由被告負舉證責任云云，洵難採憑。揆諸首述，被告就陳慶隆清償陳慶隆公司207萬6,500元之債務，並無償無免除陳慶隆公司之返還責任，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，核課該部分贈與稅，自無違誤。
五、綜上所述，原告主張，並不可採。被告核定陳慶隆93年度贈與總額281萬6,730元，並因贈與人陳慶隆已死亡，遂以陳慶隆之繼承人即原告為代繳義務人，發單補徵贈與稅額10萬505元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至本件事證已臻明確，原告聲請傳訊證人郭桂蕊部分，核無必要，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述。又本件屬簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 30 日
書記官 林 幸 怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。