高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第190號原 告 甲○○
送達被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月20日臺財訴字第09800312030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶及受其扶養親屬阮香瑜等7人免稅額計新臺幣（下同）577,500元，案經被告初查結果，以其他親屬阮璿文、阮佳宜、阮大晟（以上3人為原告胞弟乙○○之子女）之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，核定原告96年度之免稅額為346,500元，綜合所得淨額為2,551,840元，並補徵應納稅額73,886元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告係依財政部印發之綜合所得稅填報須知辦理報稅，於法並無不合。按司法院釋字第415號解釋意旨，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，若施行細則得任意增減「免稅額」之要件，即與租稅法律主義之意旨不符。財政部以阮璿文等3人之父母有若干財產為由駁回原告之訴願，顯有違背司法院解釋不得任意增減免稅額之規定。因稅法並無規定父母有若干財產，其子女即不可讓他人申報免稅額。
（二）又所謂盡扶養義務之事實，應以受扶養人及其父母之認定來判定，財政部引用民法第1115條之規定，認定阮璿文等3人僅有其父母可為「法定扶養義務人」，但細查立法精神，民法第1115條係規範受扶養人無人扶養時之責任追究順序，而免稅額係鼓勵所有能盡義務之人均能共同盡力以照顧未成年之受扶養人，財政部以先順序之人未免除扶養義務時即排除後順序之人申報免稅額之權利，顯與司法院釋字第415號解釋之精神不符。蓋法律處罰目的與鼓勵目的其出發點既已不同，執行方式亦應有所區別。
（三）稅法規定軍教人員子女不得讓他人申報免稅額是因其已享有免稅，而非因其有收入，故若財政部因父母有若干收入或財產即認定其子女不得由他人申報扶養，則上述關於軍教人員子女不得由他人申報免稅額之規定顯屬多餘。又被告辯稱原告與系爭扶養親屬無家長家屬關係，與事實不符，不足採信。
（四）綜上所述，原告認為非軍教人員子女若要限制其不得由他人申報免稅額，必須以法律明定排除條款，否則僅以其父母有若干收入即可作能否申報之行政裁量，將損及受扶養人之權益，亦與司法院釋字第415號解釋之精神不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）按列報為扶養親屬之情形，如係屬行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第1122條及第1123條第3項之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部86年2月20日臺財稅字第861885119號函釋所規定之證明文件以供佐證，合先敘明。
（二）次按系爭受扶養親屬阮璿文等3人之父親乙○○96年度有營利、利息及薪資所得合計300,332元，名下並有土地、房屋及投資等57筆財產資料；母親吳梅香96年度有營利及利息所得合計82,344元，名下亦有汽車及投資等5筆財產資料，有96年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單可稽，均難認無扶養子女之能力，依民法第1115條第1項規定，應由渠等父母親優先履行扶養義務，被告否准認列系爭免稅額231,000元，並無不合，乃予維持。
（三）另依司法院釋字第415號解釋意旨，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。而依行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額者，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於有無共同生活之客觀事實，而不以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。是以原告稱其同一戶籍即為以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係之充分條件，及於申報時既已檢附受扶養人父母之身分證影本，可證受扶養人父母同意其確有盡扶養義務之事實，均非得採。
（四）至原告主張確有扶養乙節，如前所述，其與系爭扶養親屬既無家長家屬關係，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院20年上字第299號著有判例。從而原告對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，雖檢具渠等父母所立之切結書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被告剔除原告列報扶養其他親屬阮璿文等3人之免稅額231,000元，是否適法。經查：
（一）按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧：（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1115條、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。
（二）又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。‧‧‧。」業經司法院釋字第415號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「‧‧‧所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，‧‧‧。」另民法第1114條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第1114條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故行為時所得稅法第17條第1項第1款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第1115條規定，有先後順位之分，是依據行為時所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。
（三）經查，本件原告96年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶蘇娟娟、女兒阮香瑜、岳母蘇呂秀貞及其他親屬（姪子女）阮璿文、阮佳宜、阮大晟等7人免稅額計577,500元，經被告初查以所列報扶養其他親屬阮璿文、阮佳宜及阮大晟等3人，未符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，否准其列報渠等免稅額計231,000元等情，此有原告96年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽。原告雖執前詞以為爭議，然縱認原告主張其與阮璿文、阮佳宜及阮大晟等3人，於96年度有共同生活之事實而具家長家屬之關係乙節屬實；惟依民法第1115條第1項規定扶養義務人之順序，阮璿文等3人之直系血親尊親屬即其父母乙○○及吳梅香之扶養順位（第2順位）亦先於原告（第3順位），故除阮璿文等人之父母因負擔扶養義務不能維持自己生活，依民法第1118條前段規定得免除其扶養義務外，原告對於阮璿文等人並不負擔扶養之義務。又查，乙○○96年度有薪資、營利及利息所得合計300,332元，名下並有土地及投資等57筆財產資料；吳梅香96年度有營利及利息所得合計82,344元，名下亦有汽車及投資等5筆財產資料，有被告96年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單等影本附原處分卷足稽。是阮璿文等3人之父母有所得及財產，且有賸餘資金從事投資，顯有扶養未成年子女阮璿文等3人之能力，並無不能扶養渠等3人之情形，而原告未能舉證乙○○及吳梅香有何因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，揆諸上述說明，原告對於阮璿文等3人並不負有法定扶養義務。縱原告對阮璿文等3人有經濟上扶助之事實，亦屬基於親情之饋贈性質，尚與本於法定扶養義務而為扶養之性質有異。則原告列報扶養阮璿文等3人之免稅額，與首揭得列報減除免稅額之規定不符，被告予以剔除，並無不合。是原告以前述之理由，主張被告不能剔除阮璿文等3人之免稅額，尚屬無據。至於原告主張係依財政部印發之綜合所得稅填報須知，可列報系爭扶養親屬乙節，查該說明文件係為協助納稅義務人辦理結算申報，所為申報程序之指導，縱有所述例示之情形，仍須屬符合法定之實體要件，始得予以列報為扶養親屬，原告持以爭執，尚有誤解。
（四）綜上所述，原告之主張均無可採，則被告以原告列報系爭扶養親屬阮璿文等3人，未符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，乃否准認列免稅額231,000元，並補徵應納稅額73,886元，認事用法，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 11 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。