高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第248號原 告 財團法人基督教橄欖園長老教會代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳錫璋 會計師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○林美幸上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年9月28日府法訴字第0980244473號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人財團法人臺灣基督長老教會（下稱長老教會）所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（原拷潭段1066-12地號，下稱系爭土地），於民國97年9月2日以贈與方式移轉所有權予原告，並於同日向被告申報土地現值，申請不課徵土地增值稅，案經被告審查後仍認應按一般用地稅率課徵土地增值稅，稅額為新臺幣（下同）18,391元。原告不服，於98年1月14日檢附相關文件主張符合不課徵土地增值稅，經被告以98年1月23日高縣稅土字第0980002019號函否准所請並檢附繳款書。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰（一）系爭土地係原告於89年1月獲准設立登記為獨立法人之前，出資所購得的土地。原告之前身為高雄基督教橄欖園管理委員會（下稱橄欖園管委會），成立於60年5月間，隸屬於長老教會，為長老教會之內部管理組織，成立之主要目的係從事殯葬業務，為主內兄弟姊妹蒙主恩召時，提供其遺體有聖潔居所安息。截止89年取得獨立法人資格前，陸續購置之土地已有數十筆，系爭土地為其中之一筆，惟因隸屬關係，上開自籌資金購得之土地均登記在長老教會名下。茲為申辦回歸產權移轉登記，長老教會以贈與方式移轉所有權予原告，原告即於97年9月2日向被告申報土地現值，並申請不課徵土地增值稅，經被告審查後按一般用地稅率課徵土地增值稅，難令原告甘服。（二）原告設立登記之組織章程第4條及92年7月31日報奉臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事裁定核准之修正後組織章程第4條，載明原告係由長老教會壽山中會（下稱壽山中會）名下之5間教會共同組成之橄欖園管委會所捐助成立。成立之際，壽山中會與橄欖園管委會同為隸屬長老教會的內部組織單位之一。
依據長老教會的傳教組織系統採「總會─中（區）會─地方教會」，目前長老教會有27個中（區）會，壽山中會為其中之一，參之臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官聲請簡易判決處刑書第3頁，書明「足見高雄基督教橄欖園管理委員會確屬財團法人臺灣基督長老教會之內部組織無訛」，原告為長老教會之分設教堂，係無庸置疑。（三）內政部73年1月25日73台內地字第206785號函復台灣省政府財政廳略以：「主旨：關於財團法人美南浸信會台北市事務所將所有桃園市東段18地號土地一筆捐贈予財團法人桃園市中華基督教浸信會溢恩堂申請免徵土地增值稅，該二法人是否隸屬關係乙案，復如說明。說明：二、查已辦妥財團法人登記之教會，將其部分不動產以捐贈方式劃分原屬其教會之分教會或分設之教堂所有，該分教會或新分設之教堂，並遵照政府法令就地辦妥財團法人登記者，免徵土地增值稅，前經財政部67年3月10日台財稅第31581號及68年8月28日台財稅第3600號二函釋在案。本案財團法人美南浸信會台北市事務所將所有桃園市東段18地號土地捐贈予財團法人桃園市中華基督教浸信會溢恩堂所有之處分行為，雖曾報經本部核准備查，惟該二法人間實際有無具備『原屬其教會之分教會』關係，因屬教會內部事宜，仍宜請該法人就其相互關係檢具文件並說明後，逕行認定。」簡言之，教會將不動產劃分登記為其分設教會所有者，免徵土地增值稅。（四）系爭土地原地號○○○鄉○○段○○○○○○○○號，係分割自1066-4地號。又○○○鄉○○段○○○○○○○號係橄欖園管委會於60年2月已議決購置之土地，系爭土地實際所有權人為原告，惟因尚未取得法人資格，暫予寄託登記於長老教會名下，此次辦理移轉登記，所有權人實體未改變，係無庸置疑。（五）原告原隸屬之長老教會，來台傳教迄今己歷經145年，屬下之教會、學校、醫院及事業機構等單位數目繁多，若屬下單位未取得法人資格之前，自籌資金所購得的不動產，普遍會暫時以信託方式登記在長老教會名下，惟該不動產仍然由屬下單位各自管理及使用。誠如上揭財政部解釋函略以：「寺廟或教會與其隸屬單位之財產原屬一體，為分設教堂，須將所有不動產以捐贈方式變更為新分設教堂所有，其產權登記名義雖有變更，核與一般所有權移轉情形不同。」系爭土地於61年2月購買取得，即登記在長老教會名下，尚屬信託登記方式，形成宛如公同共有土地狀態，因為取得系爭土地之全部資金均來自原告，況且系爭土地自始歸屬原告管理及使用。
參照土地稅法第28條之3及平均地權條例施行細則第65條規定，不應課徵土地增值稅。（六）再者，探究土地增值稅的稅目屬性，係土地所有權移轉時所要課徵的稅負。查系爭土地係由原告自籌資金購得的，僅因當時原告尚未取法人資格而信託登記為原隸屬之法人名義，況且系爭土地自始即歸屬原告管理及使用，既然系爭土地實際所有權人未改變，使用情形也未改變，所有權也沒有移轉他人，為何要原持有人在繼續使用過程中先繳納一筆土地移轉相關之稅款。又查訴願及復查決定書之理由指稱本件移轉行為「真意」應為贈與，但事實不然，採用「贈與」方式之目的，只在於回歸產權過程之手段。因此，此項指稱顯然過分重視形式要件，而忽略實質課稅原則，此將產生不公平的課稅情事，已違背行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。（七）綜上所述，長老教會以贈與方式移轉系爭土地予原告之行為，明顯係屬產權回歸實際所有權人的行動，基於土地增值稅目屬性及實質課稅原則，再反觀政府89年修訂農業發展條例第17條之意涵；認同宗教團體以自有資金購得之土地，得予更名，不予課徵土地增值稅，又參照土地稅法第28條之3規定，土地為信託財產者，其信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰（一）按辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1、第28條之2前段、第28條之3及第39條至第39條之2關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉，均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課。本件長老教會將系爭土地以贈與方式移轉所有權予原告，經被告查核並無土地稅法所規範免徵或不課徵土地增值稅之適用，且贈與人與受贈人分屬二個獨立之財團法人團體，亦無前揭財政部67年3月10日台財稅第31581號函釋及財政部68年11月1日台財稅第37603號函釋等規定之適用，依據土地稅法第28條規定按一般用地稅率課徵土地增值稅，依法並無不合，合先敘明。（二）系爭土地原所有權人為長老教會，有土地建物查詢資料在卷可稽，依民法第758條第1項、第759條，物權為登記公示主義，系爭土地所有權為單獨所有而非共有，且係長老教會贈與原告，並無合併或分割情形，與平均地權條例施行細則第65條之共有土地分割或合併移轉所有權無涉，故無該規定之適用。又信託法係於85年1月26日制定公布，系爭土地係長老教會於61年2月9日以買賣為登記原因取得所有權，而於97年9月2日以贈與為權利變更登記原因移轉所有權予原告，並非以信託關係消滅，辦理塗銷信託或信託歸屬登記，是核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別。另土地稅法第28條之3因信託而不課徵土地增值稅規定，所謂信託，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係，為信託法第1條明文，即長老教會與原告間需有一信託意思存在，並依信託法第2條規定以契約或遺囑為之，本件原告僅提出與長老教會間所有權移轉契約書，未見信託相關證明文件，尚無信託關係人間移轉所有權情事，自無土地稅法第28條之3規定不課徵土地增值稅之適用，仍應依據土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。（三）訴外人長老教會向被告申報移轉系爭土地並申請不課徵土地增值稅，所附長老教會與原告之土地贈與所有權移轉契約書除於契約書開頭表明為「贈與所有權移轉」外，內容亦載明「贈與人：臺灣基督長老教會，受贈人：基督教橄欖園長老教會（即原告）」，另原告98年3月27日復查申請書、98年6月2日訴願書皆自陳係以贈與名義為之，可知本件移轉行為雙方真意應為贈與，此有長老教會與原告之土地贈與所有權移轉契約書、原告98年3月27日復查申請書及98年6月2日訴願書在卷可稽。本案經被告徵詢各地方稅捐稽徵機關意見，並報奉財政部核釋，經財政部97年12月22日台財稅字第09704118790號函回復：「主旨：有關財團法人臺灣基督長老教會申報捐贈土地予財團法人基督教橄欖園長老教會，可否准予不課徵土地增值稅乙節，復請查照。說明：‧‧‧二、查土地稅法第28條前段規定:『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。』準此，不動產所有權移轉，於一般情形下，均應依法課徵土地增值稅，故宗教團體間不動產所有權移轉，原則上亦應依上開規定辦理，合先敘明。三、本部67年3月10日台財稅第31581號函釋:『教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免徵契稅及土地增值稅。說明：二、教會財產原屬一體，茲以分設教堂，依內政部訂頒規定，須就地登記為財團法人，故須將所有不動產以捐贈方式變更為新分設教堂所有，其產權登記名義雖有變更，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。』另本部80年3月8日台財稅第000000000號函規定：『業經政府登記有案之寺廟，登記其所有之土地，因成立財團法人而以捐贈方式辦理移轉登記之免徵土地增值稅案件，可免辦理土地移轉現值申報，惟該土地再移轉時，應以捐贈前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計課土地增值稅。』上開二函釋係考量寺廟或教會與其隸屬單位之財產原屬一體，其產權登記名義雖有變更，惟其實質係配合政府法令規定就地辦理財團法人登記而產生之移轉行為，核與一般所有權移轉情形不同，故准予不課徵土地增值稅以及免辦土地移轉現值申報。本案是否符合上開函釋規定，請查明本諸職權辦理。」惟查，依據原告提示「財團法人基督教橄欖園長老教會捐助暨組織章程」第4條：「‧‧‧由台灣基督長老教會壽山中會名下之新興、三民、六合、德生、鼓巖等五間教會共同組成之高雄基督教橄欖園管理委員會所捐助。」原告之設立係由橄欖園管委會所捐助，原告亦訴稱係長老教會呼籲屬下機關自行成立獨立法人，並無原為長老教會之分設教堂，因配合政府之法令規定而就地辦理之財團法人登記情事。而原告係於89年1月14日辦理設立登記，取得獨立法人資格，其與長老教會分屬二個獨立之法人，原告自長老教會受贈土地，核屬土地所有權之移轉行為，並無免徵或不課徵土地增值稅之適用，自應依據土地稅法第28條規定為土地增值稅之核課。原告顯有誤解前揭財政部67年3月10日台財稅第31581號函釋之適用。再者，原告係由法律授予法人資格，自其89年1月14日辦理設立登記後，始得為權利義務之主體，系爭土地長老教會於61年2月9日即以買賣為原因取得所有權並辦竣登記在案，訴訟理由主張係由其出資並管理使用，此次辦理移轉登記，所有權人實體未改變，顯屬無據。（四）系爭土地如適用前揭二函釋規定，則屬免申報不課徵土地增值稅案件，應逕至地政機關辦理登記，非屬租稅減免案件。又依前揭財政部67年3月10日台財稅第31581號函釋意旨，教會分設新教堂，依內政部規定，於就地辦理財團法人登記「當時」，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，方符合免徵契稅及土地增值稅之要件，並非新分設教堂於取得法人資格後不論何時受贈財產皆有其適用。查原告自89年1月14日設立登記後，已具備獨立之法人資格，卻遲至97年9月2日始援引前揭函釋規定，申請免徵土地增值稅，復從97年贈與時點觀之，原告與長老教會分屬二個獨立之財團法人，其自長老教會受贈之土地，核屬一般土地所有權之移轉行為，並無免徵或不課徵土地增值稅規定之適用，自應依土地稅法第28條規定為土地增值稅之核課。是以，原告顯有誤解財政部67年3月10日台財稅第31581號函釋之意旨。又長老教會經董事會會議決議處分系爭土地，嗣後經目的事業主管機關備查之行為，實難謂係配合政府法令所執行之財產移轉（有財政部71年11月18日台財稅第38405號及89年6月14日台財稅第0000000000號函釋可資參照），是被告否准原告免徵土地增值稅之請求，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有內政部90年8月9日台（90）內中民字第9006290號函、原告土地增值稅（土地現值）申報書、土地贈與所有權移轉契約書、被告97年10月23日高縣稅土字第0976105538號函、財政部97年12月22日台財稅字第09704118790號函、被告98年1月23日高縣稅土字第0980002019號函及原告土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」分別為土地稅法第5條、第28條、第28條之3所明定。次按「本條例修正施行前，登記有案之寺廟、教堂、依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體，其以自有資金取得或無償取得而以自然人名義登記之農業用地，得於本條例中華民國92年1月13日修正施行後1年內，更名為該寺廟、教堂或依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體所有。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅‧‧‧。」「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」農業發展條例第17條、平均地權條例施行細則第65條、信託法第1條、第2條及民法第758條第1項分別定有明文。又「主旨：教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免徵契稅及土地增值稅。說明：查教會財產原屬一體，茲以分設教堂，依內政部訂頒規定，須就地登記財團法人，故須將所有不動產以捐贈方式變更為新分設教堂所有，其產權登記名義雖有變更。惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」「全文內容：業經政府登記有案之寺廟，登記其所有之土地，因成立財團法人而以捐贈方式辦理移轉登記之免徵土地增值稅案件，可免辦理土地移轉現值申報，惟該土地再移轉時，應以捐贈前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計課土地增值稅。」業經財政部67年3月10日台財稅第31581號、80年3月8日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，訴外人長老教會於97年9月2日將其所有系爭土地以贈與方式移轉所有權予原告，並於同日向被告申報土地現值，申請不課徵土地增值稅，經被告審查後仍按一般用地稅率課徵原告土地增值稅18,391元，揆諸土地稅法第28條之規定，並無不合。原告雖主張：系爭土地係橄欖園管委會於60年2月購置之土地，因原告當時尚無法人人格，故於61年2月購得後暫予登記在長老教會名下，尚屬信託登記方式，取得系爭土地之全部資金均來自原告，況且系爭土地自始歸屬原告管理及使用，此次辦理移轉登記，所有權人實體未改變，依土地稅法第28條之3及平均地權條例施行細則第65條規定得不課徵或免徵土地增值稅云云。惟按「買賣乃法律行為，基於買賣取得不動產之所有權，非經登記不生效力。」最高法院59年台上字第1590號判例參照。查系爭土地為長老教會於61年2月9日以買賣為登記原因取得之不動產所有權，原所有權人為長老教會，有土地建物查詢資料在卷可稽，原告主張系爭土地為其所購買，因當時無法人人格，故暫予登記於長老教會名下，此次辦理移轉登記，所有權人實體未改變云云，尚屬無據。又本件長老教會向被告申報移轉系爭土地並申請不課徵土地增值稅，所附長老教會與原告之土地贈與所有權移轉契約書，除於契約書開頭表明為「土地贈與所有權移轉」外，內容亦載明「贈與人：財團法人臺灣基督長老教會，受贈人：財團法人基督教橄欖園長老教會（即原告）」，是被告核認本件長老教會係以贈與方式移轉系爭土地所有權予原告，予以課徵土地增值稅，並無違實質課稅原則。再者，系爭土地所有權為單獨所有而非共有，且係長老教會贈與原告，並無合併或分割情形，核與平均地權條例施行細則第65條之共有土地分割或合併移轉所有權無涉，尚無該規定之適用。又信託法係於85年1月26日公布施行，其公布施行後有關信託之構成要件，當以信託法之規定為準據。
另土地稅法於90年6月13日增訂第28條之3之立法理由為：
「明定土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形。」其關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為準據。從而，若土地為信託財產，信託人與受託人間移轉土地所有權，其權利變更登記原因為「信託」，則依土地稅法第28條之3規定，於移轉時固得不課徵土地增值稅。然查，系爭土地為長老教會於61年2月9日以買賣為登記原因取得所有權，而於97年9月2日以「贈與」為權利變更登記原因移轉所有權予原告，並非以信託關係消滅，辦理塗銷信託或信託歸屬登記，核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別。另土地稅法第28條之3係規定信託關係人間移轉所有權不課徵土地增值稅。而所謂信託，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係，為信託法第1條明文，即長老教會與原告間需有一信託意思存在，惟本件原告僅提出其與長老教會間土地所有權移轉契約書，未見信託相關證明文件，並無法證明有信託關係人間移轉所有權情事，自無土地稅法第28條之3規定不課徵土地增值稅之適用。又本件移轉時點為97年9月2日，非於農業發展條例修正施行（92年1月13日）後1年內，且係以贈與方式移轉，非以更名方式移轉自然人之所有權，亦無農業發展條例第17條規定適用，是原告上開主張，委無可採。
（三）至原告訴稱其屬長老教會之分設教堂，依財政部67年3月10日台財稅第31581號、80年3月8日台財稅第000000000號及內政部73年1月25日（73）台內地字第206785號函釋意旨應可免徵土地增值稅乙節。經查，本件經被告徵詢各地方稅捐稽徵機關意見，並報奉財政部核釋，經財政部以97年12月22日台財稅字第09704118790號函復略謂：「主旨：有關財團法人臺灣基督長老教會申報捐贈土地予財團法人基督教橄欖園長老教會，可否准予不課徵土地增值稅乙節，復請查照。說明：‧‧‧上開二函釋係考量寺廟或教會與其隸屬單位之財產原屬一體，其產權登記名義雖有變更，惟其實質係配合政府法令規定就地辦理財團法人登記而產生之移轉行為，核與一般所有權移轉情形不同，故准予不課徵土地增值稅以及免辦土地移轉現值申報。本案是否符合上開函釋規定，請查明本諸職權辦理。」是本件如長老教會與其隸屬單位之財產原屬一體，且有關產權名義變更係為配合政府法令規定就地辦理財團法人登記而產生移轉行為，則有上揭函釋適用，而得免徵土地增值稅，反之，則應依法課徵土地增值稅。查依「財團法人臺灣長老教會組織暨捐助章程」第3條第3項規定：「特別財產則謂指定為臺灣基督長老教會所屬教會使用為目的而捐助之財產或指定為將來同樣使用之目的而捐助之財產」及章程附註「本財團法人屬下教會及機構名稱如下：‧‧‧高雄基督教橄欖園管理委員會（含私立拷潭公墓）．．．。」另「財團法人基督教橄欖園長老教會（即原告）捐助暨捐助章程」第4條規定：「本法人之財產‧‧‧由臺灣基督長老教會壽山中會名下之新興、三民、六合、德生、鼓巖等5間教會共同組成之高雄基督教橄欖園管理委員會所捐助。」參之高雄地檢署檢察官96年度偵字第14386號聲請簡易判決處刑書中亦認定「足見高雄基督教橄欖園管理委員會確屬財團法人臺灣基督教長老教會之內部管理組織無訛」，則原告係由長老教會內部壽山中會名下之5間教會共同組成之橄欖園管委會所捐助成立，固無疑義。然查長老教會係於45年9月22日經法院設立登記，而原告於89年1月14日完成設立登記，兩者為不同的權利主體，又橄欖園管委會為長老教會屬下機構，而原告係由橄欖園管委會捐助成立，是否符合上開財政部函釋所稱「分設教堂」之定義，已屬存疑。且「有關教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免徵契稅及土地增值稅。係考量教會財產原屬一體，茲以分設教堂，依內政部訂頒規定，須就地登記為財團法人，故須將所有不動產以捐贈方式變更為新分設教堂所有，其產權登記名義雖有變更，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，具有強制性質，核與一般所有權移轉情形不同。」為財政部89年6月14日台財稅字第0890453932號函所釋示。本件長老教會經董事會會議決議處分系爭土地移轉登記為原告所有，嗣後經目的事業主管機關內政部備查之行為，實難謂係配合政府法令規定須強制移轉者，且原告既於89年完成設立登記，如為依內政部規定，教會分設教堂就地辦理財團法人登記，則系爭土地移轉時點應於89年原告成立法人之際，而非本件97年，又財政部上揭函釋表明「就地辦理財團法人登記」，係有限定適用時間及範圍，尚無法擴大為法人設立後以受捐贈方式取得之土地皆可永久以上揭函釋請求免徵土地增值稅，故原告訴稱依財政部上揭二則函釋及內政部函釋意旨，其屬長老教會分設教堂，長老教會將不動產劃分登記為其分設教會所有者，得免徵土地增值稅，顯有誤解上揭函釋之意旨，亦不足採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，被告以長老教會以贈與方式移轉系爭土地所有權予原告，因未符合免徵或不課徵土地增值稅之規定，乃依土地稅法第28條規定按一般用地稅率課徵原告土地增值稅18,391元，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無何影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 李 建 霆附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。