高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第243號原 告 久田營造有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月21日臺財訴字第09800448370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度未分配盈餘申報，列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」虧損新臺幣(下同)390,812元，經被告核定1,760,741元，核計94年度未分配盈餘為1,760,741元，加徵百分之十營利事業所得稅176,074元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。」乃所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。次按「營業收入應於交易完成時認列。前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」為商業會計法第59條所規定。再按「各公開發行公司處分不動產，除農地因法令規定致尚無法完成過戶予買受人外，其餘交易(含工業用地之處分)均應於完成不動產所有權移轉登記予買受人及實際交付標的物後，始可認為收益業已賺得。」為行政院金融監督管理委員會（改制前為財政部證券管理委員會）84年3月25日臺財證（六）字第11592號所釋示。
（二）原核以營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2規定「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為核課本案稅捐之唯一依據。惟按查核準則既非商業會計法主管機關經濟部所發布（實際上為財政部所訂頒），亦無商業會計法之授權，因此該準則之規定並非等同商業會計法之規定。尤有甚者，查核準則第2條第2項亦明定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」已明確指出商業會計法與查核準則並非相同，二者之規範亦不相同，商業會計法係用以規範「會計事項」之記載，而查核準則規範「所得稅結算申報」事宜。簡言之，營利事業應依據商業會計法記帳，於所得稅結算申報時，若有帳載事項與相關稅法（查核準則是其中之一）規定不合者，營利事業再依相關稅法規定於申報書內自行調整之。由此可知，二者之規定並非相同，被告卻予以混淆，顯有違法。
（三）商業會計法主管機關經濟部依該法第13條之授權訂定商業會計處理準則，該準則第2條「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而一般公認會計原則之範圍依金融監督管理委員會94年9月27日金管證六字第0940004296號函「包括財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋」，財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之財務會計準則公報第32號（此號公報亦經鈞院94年度訴字第521號判決引用在案）「收入認列之會計處理準則」第4段規定收入認列之時點須全部符合下列4項要件：具有說服力之證據證明雙方交易存在。商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。價款係屬固定或可決定。價款收現性可合理確定。訴願決定認定所有權移轉登記後，則所稱風險及報酬已移轉，因而認定應於所有權移轉登記年度為收入認列之年度，顯有錯誤，茲陳明如下：1.本案於所有權移轉登記日商品之風險尚未移轉：原告與買方所訂定之不動產買賣契約書第7條第3項「本買賣標的物未點交前，如有被人侵占使用或天災地變及其他不可抗力之事故而毀損滅失者，乙方應負責排除或修復。」易言之，所有權移轉登記日後至點交前，買賣標的物的風險仍由乙方（即原告）負責，如此所有權移轉登記日後至點交前，商品風險仍屬原告承受，並未移轉。2.本案於所有權移轉登記日商品之報酬亦尚未移轉：不動產買賣契約書第7條第4項「乙方於現場點交甲方或登記名義人，乙方應於點交日前搬遷完畢。」易言之，點交日前，對於買賣標的物仍可由乙方（即原告）使用獲利，如此所有權移轉登記日後至點交前，商品報酬仍歸原告所有（舉例言之：買賣標的物若有出租，則點交前之租金收入歸原告所有），尚未移轉。3.本案截至94年底僅收取50萬元，為合約總價280萬元之百分之十八，比例偏低，餘款是否可如數收現，尚難確定。4.退萬步言，縱本案如訴願決定所稱風險及報酬均已移轉，惟財務會計準則公報第32號第4段第2點尚包含「已交付」，即若商品之風險及報酬已移轉，但未交付，則亦不符合上開規定，商業會計法第59條第2項「交付貨品」亦有相同之規定。本案交付日為95年1月10日（被告並不爭執），非屬94年度，原告據以列為95年度之收入，並無違誤。
（四）「拍賣不動產，應由執行法院先期公告。前項公告，應載明左列事項：．．．七、拍賣後不點交者，其原因。」為強制執行法第81條第1項及第2項第7款所明定。換言之，不點交乃法拍重要例外，故需敘明原因。法院拍賣房屋，若有點交，則參與投標者意願較高，反之，若無點交，則意願較低，乃一般經驗法則，無需贅言，依此經驗法則，吾人可清楚知悉，點交乃買賣房地之重要步驟之一，未經此步驟，買賣不算完成，行政院金融監督管理委員會84年3月25日臺財證（六）字第11592號函因而規定「應於完成不動產所有權移轉登記予買受人及實際交付標的物後，始可認為收益業已賺得。」鈞院94年度訴字第521號判決係徵納雙方爭執財團法人之結餘經費是否於3年內使用完竣，該判決引上開準則（財務會計準則公報第32號），做為交易完成與否之判斷準繩，對於已「交貨驗收付款」者判決為已完成交易，反之，則屬交易尚未完成，最高行政法院98年度判字第317號判決亦持相同見解。本案不動產係於95年1月10日始由買方驗收，因此依上開判決之見解，交易完成年度為95年度非94年度等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）依95年5月30日修正所得稅法第66條之9第2項規定，所稱未分配盈餘自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該項各款規定後之餘額。次按商業會計處理準則第2條第2項規定，商業會計事務之處理，及編製財務報表應依據商業會計法及一般公認會計原則為之，而所謂一般公認會計原則，係指財務會計準則公報揭櫫之各類處理原則。本件不動產交易依準則公報應為之會計處理，屬個案事實認定問題，並非原告所稱商業會計法主管權爭議。
（二）原告所稱依商業會計法第59條第1項及第2項規定，採用權責發生制之商業，所稱交易完成，係指「交付貨品」日期。惟不動產買賣交易之所有權移轉，係以登記為要件，與動產交易係以交付為要件不同，按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所規定，系爭不動產既於94年12月27日經澎湖縣澎湖地政事務所（下稱澎湖地政事務所）辦妥買賣所有權移轉登記，房屋及土地即歸屬買方，倘原告不履行點交義務，則交屋不符合所訂「房屋現況確認」之契約內容，僅為違約或瑕疵擔保責任問題，買方自可依約另行請求損害賠償，並未改變該不動產所有權已移轉之事實。次依交易雙方所訂不動產買賣契約書，買方已設定抵押權擔保其應支付交屋款義務，符合財務會計準則公報第32號所稱風險及報酬已移轉、價款收現可合理確定等要件。綜上，本件房地買賣交易應於所有權移轉登記之94年度認列出售損益，方符合商業會計法及財務會計準則公報等規定。
（三）至原告援引鈞院94年度訴字第521號判決及最高行政法院98年度判字第317號判決，該兩案原告為填補支出之不足，在期限屆滿前，由廠商先開立購買儀器設備之發票供其列帳，之後再行交貨、驗收及付款程序，該項未交貨驗收之支出尚未屬交易完成。經查該兩案交易情形與本件案情有別，尚難援引比照適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查，原告於94年12月20日將其所有坐落澎湖縣馬公市○○段○○○○號土地及其上建物，以280萬元代價出售與訴外人朱俊霖，雙方並於同年月27日辦理上開房屋及土地所有權移轉登記完畢，復於95年1月10日辦理交屋，原告因出售上開房地增益2,177,727元，於94年度未分配盈餘申報，未將該出售房地增益金額計入「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」項下，而將該筆增益於95年度營利事業所得稅結算申報時列報，被告乃以上開房地交易之所有權移轉登記日期為94年12月27日，遂依查核準則第24條之2規定，將上開出售房地增益金額轉正至94年度出售資產增益科目，並於核算該年度未分配盈餘時，核定其當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為1,760,741元（即原申報稅後純益─390,812元＋轉正出售資產增益2,177,727元－轉正上開收益後補徵之營所稅額26,174元）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有不動產買賣契約書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、被告94年度及95年度營利事業所得稅結算申報核定通書、94年度及95年度未分配盈餘申報核定通知書等附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告出售上開房地增益金額，應以該房屋所有權移轉登記完畢日期即94年12月27日，或以交屋日即95年1月10日，作為交易完成時，認列出售資產增益。經查：
（一）按所得稅法第66條之9第1項、第2項原規定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．。」嗣於95年5月30日修正為（即現行規定）「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．。」其第2項之修正理由為「為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。」故關於營利事業未分配盈餘之計算，自94年度起，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第66條之9第2項各款後之餘額為準，而不再以依稽徵機關核定之課稅所得額計算所得之金額為準，合先敘明。
（二）次按「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」「本準則依商業會計法（以下稱本法）第13條規定訂定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」商業會計法第13條、商業會計處理準則第1條及第2條分別定有明文。又按「營業收入應於交易完成時認列。．．．前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」為商業會計法第59條所明定。再按財團法人中華民國會計研究發展基金會所公布之財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點規定「收入通常於已實現且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價款係屬固定或可決定。⑷價款收現性可合理確定。」又依民法第373條規定「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，但契約另有訂定者，不在此限。」其所謂之危險負擔，除契約另有訂定外，概自標的物交付時起，移轉於買受人，至買受人已否取得物之所有權，在所不問（最高法院47年台上字第1655號判例意旨參照）。則由上述商業會計法第59條及財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點規定可知，不動產買賣於該不動產商品已交付且風險已移轉時，即得認列營業收入，核與民法第758條規定不動產物權變動須經登記始發生效力無涉。準此以觀，原告之會計基礎既採權責發生制，揆諸上開說明，有相關收入之入帳，於商品已交付、風險已移轉而權責已確定時，即可謂之交易完成，並以此作為收入認列之時點。
（三）至於查核準則第24條之2雖規定「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」然按上開規定就營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，於稅捐稽徵機關查核營利事業所得稅固有其適用，惟就營利事業未分配盈餘關於營業收入認列之時點，則仍應依所得稅法第66條之9第2項規定，依商業會計法規定處理，而關於營業收入認列之時點，前揭商業會計法第59條第2項既已規定，採用權責發生制之商業，係指交付貨品之時，而「交付」與「登記」之文義及處理程序明顯不同，自不能將上開「交付」解釋為包括不動產物權變動之登記。是原告原將出售上開房地增益金額，於95年度營利事業所得稅結算申報時列報，被告固得以上開房地交易之所有權移轉登記日期為94年12月27日，而依查核準則第24條之2規定，將上開出售房地增益金額轉正至94年度出售資產增益科目，並據以核課各該年度之營業事業所得稅，然此並不影響上開出售房地增益金額，於計算原告未分配盈餘時，仍應依所得稅法第66條之9第2項規定，按商業會計法及財務會計準則公報等相關規定處理。則本件原告出售上開房地雖已於94年12月27日為所有權移轉登記完畢，然因該房地於95年1月10日始理辦理交屋，揆諸前揭法令規定及說明，於計算原告未分配盈餘時，該出售房地之營業收入認列時點，自仍應以交屋日為準，被告以上開房地所有權移轉登記日期，作為該營業收入歸屬年度之依據，自有違誤。
（四）綜上所述，被告計算原告94年度之未分配盈餘，就原告出售上開房地之收入歸屬年度，未依商業會計法第59條及財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4點規定，以上開房地交付時作為該營業收入認列時點，而以該房地登記時認定系爭營業收入應歸屬於94年度，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敍明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。