高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第93號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日臺財訴字第09800029320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，查得原告短漏報其配偶趙玉柱之執行業務所得新臺幣（下同）48萬元、薪資所得32,000元及受其扶養親屬趙竹旺利息所得29,442元，合計541,442元，案經審理違章成立，除併課核定原告91年度綜合所得總額2,692,186元，所得淨額2,018,586元，補徵應納稅額62,400元外，並就漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額8,278元及64,669元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計33,900元（計至百元止）。原告就核定執行業務所得48萬元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原處分、復查決定及訴願決定均認定91年度原告確有48萬元之執行業務所得，其所憑僅係原告配偶趙玉柱在調查局北機組之陳述，然按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文。本件原告於復查申請書即一再陳稱，趙玉柱之所以在調查局北機組陳述其有仲介土地及房屋買賣之執行業務所得，係因當時之政治氛圍，媒體均用放大鏡以不理性之態度檢視趙玉柱及其家人之財產，而偵查單位又未能嚴守偵查不公開之原則，不當洩露相關偵查資料給予所謂媒體名嘴或特定媒體，致使趙玉柱為避免摯親好友因婚喪喜慶或正常之商業往來反成為報導焦點而生困擾，才會於調查局北機組訊問時，權宜陳稱系爭收入乃係土地交易所得，而原告於復查申請書亦提出91年至95年之家族婚喪喜慶之資料及相關資金之往來為證，亦提供相關人證供被告及訴願決定機關傳喚查詢，然訴願決定機關不察，亦未傳喚上開證人查明，復未傳喚當事人到場說明，率即援引行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第10條及第14條規定，而未通知原告到場，已違反上開法律規定。
(二)相關人等之偵訊筆錄僅能為稽徵機關之參考，而不得單憑此為認定之唯一依據。訴願決定書雖載明本件除原告配偶之偵訊筆錄外，尚有關係人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據，惟訴願決定書所指之資金明細或匯款證明，只能證明客觀上之資金存在或流程，無法用以佐證此乃原告之執行業務所得，從而，訴願決定書所指自有誤解，益徵原處分及訴願決定單憑趙玉柱在調查局北機組之訊問筆錄，即認定系爭收入為趙玉柱之執行業務所得，自有違反最高行政法院判決先例。再按訴願決定雖援引司法院釋字第537號解釋，認原告未善盡協力義務而維持原處分之決定，然當事人固須就相關事實提供相關佐證供稽徵機關認定，惟當事人所提供之資料是否足生佐證，尚須由稽徵機關進一步調查認定，並無因當事人應盡協力義務，即免除稽徵機關依行政程序法規定應調查證據之義務，本件原告已於復查申請書提出相關時間點，以證明其所主張之婚喪喜慶確實存在，亦明確說明因時間久遠、搬家、失竊及檢調搜索而無法提供相關留存之禮金簿資料，但亦提供人證供稽徵機關調查，被告或訴願決定機關自應查詢原告提供之資料以判斷真偽，並約詢相關人士，以深入了解原告之主張有無理由進而作成判斷。
(三)又「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。換言之，行政機關為行政行為時，其採證亦不得違反經驗法則及論理法則。經查，本件原告前後歧異之說詞，究何者為真，自應由稽徵機關依原告提出之佐證加以調查始能確定。另原告上開主張，何以趙玉柱於調查局之說詞非真，參諸趙玉柱非以仲介土地為業，眾所週知，而當時之國內情勢，其主張是否絕非可採，實非無疑？若趙玉柱所指為真，其有無涉入不法，亦未見調查局移送，況若系爭5年之收入均為仲介土地所得，依一般仲介金額係交易總價之1%推估其仲介之土地交易金額總額將高達60億至80億元之譜，此是否與常情相符？又何以此高額之土地交易，確未見任何個人或任何公司向稽徵機關申報交易扣抵支出？足見趙玉柱在調查局之說詞，依經驗法則、論理法則判斷，絕非無疑，原處分及訴願決定，就此明顯可疑之陳述，卻未再加以調查，有違經驗法則及論理法則。
(四)另原處分認定原告91年度婚喪喜慶之收入為110萬元，其依據為何？對照原告於復查申請書已提出如附件一之近年婚喪喜慶事件明細，91年度之相關可收取禮金之事件高達7件，但對照相同之事件，92年共計6件，僅核減90萬元，93年度亦為6件，卻核減230萬元，94年度共計7件，核減185萬元，其核減之標準究為何，未見原處分詳予說明，訴願決定亦未察，復未說明每年核減之金額所憑為何，率認原處分均無違誤，亦有違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
(一)被告依調查局北機組通報資料，以原告配偶趙玉柱於91年間，以其自己設於寶華商業銀行股份有限公司永康分行（下稱寶華銀行永康分行）第000000000000號帳戶，及借用其子丁○○設於華南商業銀行股份有限公司北高雄分行（下稱華南銀行北高雄分行）第000000000000號帳戶，現金存入計170萬元，且趙玉柱於調查局北機組偵訊時供稱該收入係屬婚喪喜慶之禮金及房屋土地仲介費之收入，卻未說明婚喪喜慶之金額若干並提供相關事證供佐，乃依查得資料，核定原告配偶91年度執行業務收入60萬元（現金存入170萬元－婚喪喜慶收入110萬元），減除20﹪必要費用，執行業務所得48萬元。
(二)被告於96年3月27日以南區國稅審三字第0960060436號函請原告配偶查報前揭所稱之婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，惟原告配偶僅於同年4月11日來函稱該些收入係屬贈與所得，其無申報義務，且因時日久遠，賓客人數眾多，故未能提示；原告於復查申請時稱其配偶「偵訊時說出含房屋土地仲介費之收入，實為權宜之詞。」「分次、分散現金存款實為申請人配偶理財習慣，係顧及申請人配偶身分特殊，不便現身銀行機構一次大額存、提款」及「申請人配偶歷年來之婚喪喜慶、過年過節、人情世故、禮尚往來的情況下受贈於他人之禮金、賀禮、奠儀等超過5千萬元尚稱合理。」而迄未提示具體事證供核；又系爭帳戶內之款項提、存及移轉等原因，均為原告配偶管理與支配，且屬關係最密切之人，就系爭款項，其單以抽象及空泛之陳述指稱被告核定違法，卻從未提示任一婚喪喜慶之具體事證供核，所述亦非得採。是被告以91年度有原告之孫趙翊安出生、彌月及其子丁○○結婚等喜慶事由，就系爭收入170萬元核減喜慶收入110萬元，餘60萬元認屬原告配偶91年度執行業務收入，減除20﹪成本及必要費用，執行業務所得48萬元，業屬斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。
(三)至稱納稅義務人之偵訊筆錄或檢察官之起訴書只能作為補稅之參考依據，不得持為補稅之唯一證據，且被告應負舉證責任乙節，查原告配偶前於調查局北機組所為之陳述，係在符合刑事訴訟程序下所製作，過程中對受訊問人無強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問等不正當情事，且除原告配偶之偵訊筆錄外，尚有關係人等之銀行資金流程明細及匯款證明等可稽，並非單以偵訊筆錄為本件稅捐核課之唯一依據；另刑事訴訟法就犯罪證據所列之規定，與稅捐機關核課稅捐之行為本質上並不相同，未可準用，而應與民事訴訟上之舉證原理相似，亦即於客觀上已足證納稅義務人有不明之資金來源時，納稅義務人即應負說明及提供事證供佐之協力義務，其怠於履行，就此所生之稅捐不利益，自應由其負擔。本件原告就其主張之事實未盡其舉證義務，被告依查得事證，斟酌原告等人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷其應歸屬之法律效果，難謂不當。
(四)原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶執行業務48萬元、薪資32,000元及受扶養親屬趙竹旺利息29,442元等所得合計541,442元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、調查局北機組調查筆錄及銀行存款往來明細表可稽，違章事證足堪認定，原告配偶既有上揭所得，原告辦理結算申報時，自應依法一併申報，其應申報而漏報，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告原處分就其漏報所得有無扣繳憑單分別所漏稅額8,278元及64,669元處0.2倍及0.5倍罰鍰合計33,900元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告配偶趙玉柱借用其子丁○○設於華南銀行北高雄分行第000000000000號帳戶，於91年1月30日存入60萬元，是否為婚喪喜慶所收受之禮金，而為免稅所得，經查：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類、第15條第1項及其施行細則第13條第2項分別定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．（二）一般經紀人：20%。」業據財政部92年1月29日臺財稅字第0920450087號令核定在案。
(二)經查，原告配偶趙玉柱借用其子丁○○設於華南銀行北高雄分行第000000000000號帳戶，於91年1月30日存入系爭60萬元之事實，業據原告配偶趙玉柱及其子丁○○分別於95年6月9日及同年5月24日在調查局北機組接受調查時陳明在卷，復有上開銀行存款往來明細表影本附原處分卷可稽，洵堪認定。又趙玉柱及其借用他人之銀行帳戶自91年1月至95年2月間，總共存入現金1224萬元（包含系爭60萬元），該現金之來源，為婚喪喜慶禮金及趙玉柱從事房屋土地仲介費等收入，且趙玉柱於91年間有擔任曄輝及磐亞等公司之顧問，及從事仲介土地房屋買賣等情，亦據趙玉柱在調查局北機組接受調查時陳述明確。而趙玉柱除於91年1月30日將系爭60萬元存入其子丁○○上開銀行帳戶外，復於同年12月27日將現金40萬元存入該銀行帳戶；另於91年12月17日將現金70萬元存入趙玉柱在寶華銀行永康分行第000000000000號帳戶，合計170萬元乙節，亦有上開銀行存款往來明細表影本附原處分卷足稽。再按原告主張其配偶趙玉柱91年間收受禮金之項目，計有趙玉柱退休（91年2月1日）、春節（同年2月12日）、趙玉柱生日（同年2月20日）、趙翊安出生（同年10月7日）及滿月、丁○○結婚（同年12月14日）、原告生日（同年12月17日），雖原告未提出上開禮金收入之證據資料供核，然被告仍審酌一般民間習俗，認定趙翊安出生及滿月、丁○○結婚等事由，應有禮金收入，並從寬認定趙玉柱於91年12月17日存入銀行帳戶之現金70萬元及同年12月27日存入銀行帳戶之現金40萬元，合計110萬元，屬趙玉柱91年間之喜慶收入，免予課徵所得稅。另系爭60萬元部分，因該款項存入之時間，係在原告所主張趙玉柱91年間收受各項禮金日期之前，核與上開收受禮金項目無關，顯然非屬喜慶收入，並審酌趙玉柱在調查局北機組之陳述，其91年之收入除婚喪喜慶禮金外，尚有從事房屋土地仲介之收入，乃認定系爭60萬元屬趙玉柱之執行業務之收入，並以原告短漏報其配偶趙玉柱之執行業務所得48萬元（60萬元×【1－20%】）、薪資所得32,000元及受其扶養親屬趙竹旺利息所得29,442元，合計541,442元，乃併課核定原告91年度綜合所得總額2,692,186元，所得淨額2,018,586元，補徵應納稅額62,400元，自屬有據。
(三)原告雖主張系爭60萬元為婚喪喜慶禮金，屬免稅所得云云。然按稅務訴訟之舉證責任與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。查，被告依據丁○○華南銀行北高雄分行第000000000000號帳戶存款往來明細表，與原告配偶趙玉柱及其子丁○○在調查局北機組之陳述，並參照原告所提出趙玉柱91年間收受禮金項目之日期，客觀上已足證明趙玉柱91年間有取得系爭60萬元之執行業務所得，嗣後原告主張趙玉柱在調查局北機組之陳述不實，系爭60萬元為婚喪喜慶之禮金，而為免稅所得，揆諸前揭說明，自應由原告負舉證責任。查，原告就系爭60萬元之來源，於起訴狀內僅泛言該款項為婚喪喜慶之禮金，嗣於本院行準備程序時陳稱：系爭60萬元之來源，係受贈於他人或平時的理財往來（詳見本院98年7月15日準備程序筆錄第4頁）。復又改口稱：該款項為平時零用金剩下的或家用剩下的或者朋友借貸的（詳見上開筆錄第5頁）；續再改口稱：系爭款項為趙玉柱退休金的一部分（詳見上開筆錄第5頁）；後又改口稱：系爭款項係趙玉柱由銀行帳戶領出去用，沒用完再存回銀行之款項（詳見上開筆錄第
5、6頁）；最後始改口稱：系爭款項為其長子趙建銘結婚禮金所剩餘之款項等語（詳見上開筆錄第11頁）。因原告對系爭60萬元之來源，反覆其詞，故其所述之真實性已令人存疑。參以趙建銘係於90年9月27日結婚，此有其戶籍資料附原處分卷為憑，而據原告稱趙建銘之結婚禮金有9百多萬元（詳見上開筆錄第11頁）；然系爭60萬元係於91年1月30日存入銀行帳戶，核該款項存入銀行帳戶之時間距離趙建銘結婚之日期已有4個月餘，且其金額與趙建銘結婚所收受之禮金顯不相當，此外，又無其他證據足以證明系爭款項係來自於趙建銘之結婚禮金，故原告主張系爭款項為趙建銘之結婚禮金云云，尚非可採。
(四)又原告聲請本院調查其配偶趙玉柱是否領有土地登記專業代理人證書，是否領有開業執照及設立專業代理人事務所，或與他人組織聯合事務所執行業務；另調查91至95年間臺灣地區之土地、房屋交易紀錄及報稅紀錄，是否有個人或公司、機關、團體申報給付趙玉柱有關仲介土地、房屋之佣金支出；再調查91至95年間，各新聞媒體是否有關於趙玉柱從事仲介土地、房屋之相關報導，及各地政機關是否有關於趙玉柱進出之紀錄，以證明趙玉柱從未有仲介土地、房屋之行為或以之為業。查，就系爭款項為免稅所得之事實，應由原告負舉證責任，已如前述，本件原告既無法證明系爭款項為喜慶收入之免稅所得，縱使原告主張該款項非屬趙玉柱之執行業務所得屬實，然依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，該款項仍屬其他所得性質，而應課徵所得稅。又因原告未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得額，致該收入須全額課稅；反而比被告認定系爭款項為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其必要費用即全部收入之20%，再以減除必要費用後之餘額為所得額課徵所得稅，更不利於原告。故原告上開主張縱屬實在，亦不影響本件之判決結果，是其請求本院調查系爭款項非屬趙玉柱之執行業務所得，核無必要。
(五)按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。查，原告雖已辦理91年度綜合所得稅結算申報，惟短漏報其配偶趙玉柱之執行業務所得48萬元、薪資所得32,000元及受其扶養親屬趙竹旺利息所得29,442元，合計541,442元，按原告為納稅義務人，本應如實申報其配偶及受扶養親屬之所得，其應注意，能注意，卻疏未注意，致短漏報上開所得，自難謂無過失，從而被告就其漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額8,278元及64,669元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計33,900元（計至百元止），並無違誤。
(六)綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告短漏報上開所得，除併課核定原告91年度綜合所得總額2,692,186元，所得淨額2,018,586元，補徵應納稅額62,400元外，並就漏報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額8,278元及64,669元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計33,900元（計至百元止），並無違法。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。得上訴中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 周 良 駿附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。