高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡再字第4號再審 原告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 局長再審 被告 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國97年10月31日97年度簡字第150號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審被告民國94年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋，再審被告應有部分1/2）非供「陳永富」商號自用之租賃所得，再審原告初查乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新台幣（下同）65萬3,019元，減除43%必要耗損及費用，核定租賃所得37萬2,220元，併課其94年度綜合所得稅。再審被告不服，申經再審原告復查結果，查明系爭房屋6樓係供「陳永富」商號自用，乃准予追減租賃所得2萬1,489元。再審被告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以97年度簡字第150號判決（下稱原審判決）:「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利原告部分均撤銷。」再審原告提起上訴，遭最高行政法院98年度裁字第349號裁定（下稱原確定裁定）駁回其上訴確定。再審原告復以原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張本件原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，理由如下：
(一)本件之事實得否適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋作為判決基礎，應由所得稅法中有關「設算租金」制度之規範意旨求其法理論據，茲析述如下：
1、所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定，係57年12月30日總統令修正公布，其修訂該款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4款，明定將財產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，至於有無實際租金收入要非所問。惟房屋所有權人如將房屋交由配偶或直系親屬等關係較為密切之人使用，基於道德情感及社會通念，其無償借用的可能性則大為提高，為避免所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範射程過於擴張，遂定有同法施行細則第16條第2項之規定，利用限縮「他人」定義之方法，調整所得稅法第14條第1項第5類第4款的適用範圍。
2、至於財政部75年10月22日台財稅第0000000號函及81年9月7日台財稅第000000000號等2函釋，則是承接上開觀點，針對個別事實類型，補充所得稅法相關規定之解釋性行政規則。細繹上開2函釋之規範內容，可以得知執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，實則相當本人將房屋提供給本人使用，依經驗法則並無自己向自己收取租金之可能，是並無設算租金之必要；然而執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，基於聯合事務所或合夥事業乃是多數人組織集合體之考量，是聯合事務所或合夥事業之其他成員使用執行業務者或合夥人之1人提供之房屋時，性質上仍該當於所得稅法第14條第1項第5類第4款規定「將財產借予『他人』」之情形，因此仍應設算租金。
3、又財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋中「減除其『自用部分』」，在理解上應認為執行業務者或合夥人之1人將房屋借與聯合事務所或合夥事業使用時，仍隱含有自己使用自己出資比例或約定分配盈餘比例之情形存在，依前開說明該種情形實無獲取對價之可能，故就此部分應予減除。進一步言之，該函釋中「減除其『自用部分』」，目的在於消弭「自己提供房屋給自己使用」卻仍須設算租金所造成的不公平現象，因此在解釋上，所謂『自用部分』應嚴格限縮在聯合事務所或合夥事業「實際自己使用」之情形；倘若聯合事務所或合夥事業將其房屋再交由他人使用（如出租），就其產生之經濟收益，執行業務者或合夥人最終透過出資比例或約定分配盈餘比例享有之，並非無獲取對價之可能，與該函釋所欲消弭不公平現象之考量，發生了悖離。
(二)原審判決逕予適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋作為判決基礎，適用法規顯有錯誤，理由茲分述如下：
1、原審判決援引所得稅法第7條第1項及同法施行細則第16條第2項規定，認合夥事業在法律上不屬於自然人及法人，就其「合夥自用」部分，應排除在「將財產借與他人使用」之外。換言之，原審判決認為將自己之財產借與合夥事業，於合夥事業供自己營業活動之情形，屬於「合夥自用」，並認「且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取租金」，藉由合夥非屬「他人」及合夥人不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金等理由以強化其論點，進而推導出「合夥自用」部分自無設算租賃收入之餘地，合先陳明。如據原審判決推論，既在「合夥自用」無須設算租金收入之前提下（非屬將財產借與他人），就個別合夥人使用非自己出資部分（或他方合夥人出資部分），則亦無設算租金之問題。惟原審判決卻同時引用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，致發生判決理由前後矛盾。此理由在於該函釋係以「合夥人」為立論基礎，認僅能減除者乃「個別合夥人自用」部分（即自己出資部分），就其他合夥人使用他方「合夥人」出資部分（即合夥人非自用部分），仍有設算租金收入之必要。然而對照原審判決之看法，似不區分個別「合夥人」自用部分及非自用部分，而為分別處理。據原審判決以觀，當無適用該函釋作為判決基礎之餘地，而原審判決逕予適用，已有違誤。
2、又原審判決認該函釋所稱之「自用部分」，「於商號是獲利為目標之營利事業，其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性」，原審判決就此並未進一步說明何以兩者沒有分別處遇之正當性，原審判決說理仍嫌不足；且該見解如為法所許，則所謂「非自用部分」僅剩理論上之想像，於實際案例中根本不可能存在。此種解釋方法無異宣示，凡將自己財產借與合夥事業使用，不論合夥事業自用或非自用均無設算租金問題，果真如此又何需再適用財政部前述函釋?是原審判決已然有解釋法令逾越所得稅法之規範目的，逾越可能之文義，反適足以破壞法律適用之可預測性及安定性。
3、本件就可否具體適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋及其適用範圍為雙方主要爭點之一，鈞院為明瞭主管機關即財政部對此函釋之本意，於96年9月28日高行獻紀愛96簡00264字第0960006993號函詢財政部「財政部81年9月7日台財稅第000000000號函所稱之『自用部分』是否包含執行業務或合夥人將其所有房屋借與聯合事務所合夥事業供該事務所或出租與第3人使用？又在甲、乙共有之房屋（應有部分各1/2）借與甲、乙合夥設立之合夥事業（出資額各1/2）之情形，則依上開函釋後段意旨，甲、乙各得減除之自用部分及其應設算之租賃收入應如何計算？」，經財政部96年10月16日台財稅字第09600427440號函復「說明：‧‧‧四、前開本部81年函有關減除其自用部分之規定，適用於系爭房屋係供聯合事務所或合夥事業自行使用之情形，如該房屋係供聯合事務所或合夥事業出租予第3人使用，並無同函減除其自用部分規定之適用，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，全數計算房屋所有人之租賃收入。五、至來函所提甲、乙共有之房屋（持分各1/2）借與甲、乙合夥設立之合夥事業（出資額各1/2）使用之例，因該房屋係供合夥事業自行使用，且各該持分（各持分1/2）與出資比例（各出資1/2）一致，故甲、乙係各按持分比例使用該共有房屋，應屬使用自有房屋之情形尚無設算租賃收入問題。」財政部既已具體指明該函釋有關「自用部分」僅屬「自行使用」部分，至「出租予第3人」則「非屬自用部分」之認定，惟原審判決執意取之適用於本件，並稱「均有財政部上開函文之適用」及「又本案事實特徵完全符合上開函釋所揭示之法規範」，然未就為何排除財政部函釋之理由及該財政部函釋有何「法理之不正當性」具體指明或表示適當意見，如此已非單屬證據取捨之問題，而為判決不具理由及理由不備之瑕疵，原確定裁定復漏未審酌，原審判決適用法規顯有不當。
(三)綜上，所得稅法第14條第1項第5類第4款、同法施行細則第16條第2項及財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，係指將自己之財產借與獨資事業或他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」部分，排除在「將財產借與他人使用」之外，本件系爭房屋1樓至5樓借與陳永富商號使用，該商號再出租他人使用，已非該「合夥自用」，亦與同法施行細則第16條第2項規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。惟原審判決認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業「出租使用」仍屬合夥事業「自用」，適用前揭財政部函釋，其理由論證矛盾，逾越法律解釋範疇且有害稅捐公平之維護，適用法規顯有錯誤，爰聲明求為判決:1、廢棄原審判決。2、再審被告在原審之訴駁回云云。
三、再審被告則以：
(一)依所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定，未將「自己之私人財產」無償借與自己，供作營業使用，亦要計算租賃收入一併規範在內，易言之，將「自己之私人財產」無償借與自己「供作」營業使用時，並無明文規定，應參照當地一般租金情況計算租賃收入繳納所得稅，即無該條規定之適用，亦即不得依本條規定計算租賃收入，此一立法意涵甚為明確。而財政部75年10月22日台財稅第0000000號函就自己之私人財產無償借與自己供作營業使用，亦即供自己獨資經營之獨資事業使用，不得計算租賃收入之解釋。另81年9月7日台財稅第000000000號函就合夥人自己之私人財產，無償借與「與他人合夥」經營之「合夥事業使用」，亦要先減除「自己之出資比例」後，若有剩餘房屋供「其他合夥人」使用部分，才能計算房屋所有人之租賃收入之解釋，均本此「私人財產無償『借與自己』供作營業使用，不得計算租賃收入」之立法意旨所為之詮釋，亦臻明確。本件系爭房屋所有權人係再審被告與弟陳永富應有部分各1/2所共有，因系爭房屋出租而設立之「陳永富合夥商號」，亦由再審被告與陳永富2人各出資1/2所共同經營，完全係屬自己使用經營自己之房屋，並無「其他合夥人」參與在內，故依財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，應先減除合夥人之自用部分，此「自用部分」即是「出資比例或約定分配盈餘比例」，故減除出資比例後為零(房屋所有權1/2-出資比例1/2=0)，自不得再設算租賃收入。又財政部於函釋中已明白規定，上述所稱「自用部分」，稽徵機關得以「其出資比例或約定分配盈餘之比例認定」。故減除「其」自用部分，是指「合夥人」之自用部分，亦即指「提供房屋」之合夥人自用部分而言(合夥人出資比例或約定分配盈餘比例即合夥人自用部分)，因此才能就「提供房屋」之「合夥人」之「出資比例或約定分配盈餘之比例」予以減除。惟再審原告卻昧於自己之所見與主張，復再就再審被告與陳永富共有並提供自己使用經營之房屋，再設算租金收入，而造成重複課稅之不公平現象。又「其」自用部分，財政部既已明確規定，以「其」出資比例或約定分配盈餘比例「認定」在案，則此「自用部分」即是指合夥人之「出資比例或約定分配盈餘比例」而言，顯然與房屋之如何使用完全無關。況且函釋中僅言「合夥人」將「其」所有之房屋借與合夥事業使用，「並未限制」該房屋必須由合夥人中之1人所提供。再審原告不依函釋規定「查證及說明」系爭房屋，係由何人提供，由幾人提供，合夥人共有幾人，各合夥人之出資比例多少，有無「其他合夥人」，又減除提供房屋之合夥人之出資比例後，該提供房屋之合夥人，是否還有剩餘房屋可供「其他合夥人」使用?，反而在「自用部分」上大作文章，並扭曲「減除其『自用部分』」在理解上應認為合夥人之1人將房屋借與合夥事業使用時，才隱含有自己使用自己出資比例或約定分配盈餘比例之情形存在，才能依財政部函釋規定扣除「出資比例或約定分配盈餘比例」，且房屋之使用，並應嚴格限縮在合夥事業「實際自己使用」之情形下，實不合理。又財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號令已明確規定，個人出租自有建物，具備營業牌號，應辦理營業登記，課徵營業稅、營利事業所得稅。至未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅，是再審原告主張要無足採。
(二)本件再審原告就再審被告持有房屋部分，再設算租賃收入，明顯違反所得稅法規定，且其主張前後矛盾，列述如下：
1、依所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，必須本人財產(房屋)無償借與他人(指本人、配偶、及直系親屬以外之個人)供作營業使用(非規定營業自用、合夥自用)，才有依法設算租賃收入之根據，否則即為違法，再審原告將再審被告持有之房屋借與自己供作合夥事業使用(非規定營業自用，合夥自用)，再次設算租賃收入，已明顯違反上述所得稅法規定。
2、依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，財產出租，其約定之租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。本件系爭房屋出租，已依法辦理營業登記，係有償出租，並非無償出租，再審原告如調查認為其原查定之租金收入偏低(本件系爭房屋出租之租金收入，係由再審原告派員實地調查後核定租金收入)，僅能依本法規定調整租金收入16萬6,038元，而非重複設算租賃收入1,30萬6,038元，再審原告未依此規定辦理，亦屬違法。
3、財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋已明確規定，合夥人將其房屋借與合夥事業使用(非規定合夥事業自用)，應先減除合夥人之自用部分(此自用部分，財政部解釋為出資比例)後，再計算租金收入，惟再審原告卻未依此函釋規定，減除合夥人之出資比例，更將合夥人自用部分亦即出資比例部分，扭曲為房屋非供作合夥事業自用即合夥自用，而不依財政部前揭函釋規定辦理。
4、再審原告明知房屋所有權人如將房屋交由配偶或直系親屬等關係較為密切之人使用，基於道德情感及社會通念，其無償借用的可能性大為提高，為避免所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範射程過於擴張，遂定有同法施行細則第16條第2項之規定，利用限縮「他人」定義之方法，調整所得稅法第14條第1項第5類第4款的適用範圍，是再審原告明知房屋供配偶、直系親屬使用尚不得依法計算租金收入，何況自己使用自己之房屋更無計算租金收入之理。何以本件系爭房屋只有2人共有，也只有2人共同經營，也是本人將房屋提供給本人使用，何以卻須要自己向自己收取租金?何以跟再審原告所稱依經驗法則並無自己向自己收取租金之可能相違背？豈非矛盾至極。
5、再審原告稱：基於合夥事業乃是多數人組織集合體之考量，是合夥事業之「其他成員」使用合夥人中之1人提供房屋時，性質上仍相當於將財產借予「他人」之情形，因此仍應設算租金。查所得稅法及財政部前揭81年9月7日台財稅第000000000號函釋中，均無有設限「合夥人中之1人提供之房屋」時之規定，再審原告如何自圓其說，又本件系爭房屋有無「其他成員」使用，再審原告何以不能明白指明，豈非於事於理，均無法交待。
6、再審原告亦坦認前述之所得稅法第14條第1項所規定之第1類「營利所得」及第5類「租賃所得」，此二者不能同時課徵，否則即為違法。因同一標的物出租，不論依法辦理登記或未依法辦理登記，此一標的物之租金收入，只有一筆收入，決不可能有二次之租金收入，此一事實決無法撼動。再審原告既已派員調查系爭房屋出租面積並核定租金收入114萬元在先，復再設算系爭房屋出租之租賃收入130萬6,038元，是同一標物之出租，被再審原告先後核定二次之租金收入共計244萬6,038元，此一事實至為明確。而再審原告重複課稅之事實，亦無從否定。其所稱亦足以證明再審原告之辯解，皆未依法、依理而為等語置辯，並聲明判決駁回再審原告再審之訴。
四、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」為同法第273條第1項第1款所明定。次按，行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。經查，本院原審判決事實及理由四係以：「…（二）又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。財政部81年9月7日台財稅第000000000號函示：『執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱自用部分，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。』上開函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是財政部上開函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用。又按所得稅法第7條第1項規定：『本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。．．．』同法施行細則第16條第2項規定：『本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。』依此規定，同法第14條第1項第5類第4款所稱『將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅』，已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其『自己獨資或合夥自用』（獨資或合夥不屬於自然人及法人）部分，排除在『將財產借與他人使用』之外。本件系爭房屋係原告與其弟陳永富分別共有，應有部分各1/2，其2人將系爭房屋1樓至5樓借予其2人合夥（合夥登記之出資額各1/2）之『陳永富』商號使用，為兩造所不爭。依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中『合夥自用』部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地（最高行政法院96年度判字第1447號判決參照）。（三）又財政部81 年9月7日台財稅第000000000號函釋所稱之『自用』，於商號是獲利為目標之營利事業，其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性，均有財政部上開函文之適用；又本案事實特徵完全符合上開函釋所揭示之法規範（原告與其弟陳永富二人既共有系爭建物，應有部分各1/2，而又共同出資設立『陳永富』商號，出資額同樣是各1/2），自得適用該法規範，認原告以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算（最高行政法院96判字第1472號、第1473號、第1703號判決參照）。是被告未適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，遽為不利於原告之核定，即有不適用法規之違誤。…。」等語，而判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利再審被告(即該件之原告)部分均撤銷，有原審判決附卷可稽。
經核原審判決就財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用，另依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中「合夥自用」部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地，並認財政部該函釋所稱之「自用」，於商號是獲利為目標之營利事業，其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性，均有財政部上開函文之適用；又本件事實特徵完全符合上開函釋所揭示之法規範，自得適用該法規範，而免除再審被告租賃收入之設算，是再審原告未適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，遽為不利於再審被告之核定，即有不適用法規之違誤，已詳予論述，其所適用之法規與該件應適用之前揭所得稅法及同法施行細則等法規及財政部前述函釋均無牴觸之情，再審原告所主張者無非係其對前揭所得稅法及同法施行細則等法規及財政部前述函釋一己之歧異見解，依上開所述，尚非所謂適用法規顯有錯誤。故再審原告執以指摘原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，即非可採。
五、綜上所述，再審原告之主張核與行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由要件不合，故其據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
高雄高等行政法院第四庭
法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 林 幸 怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。