高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00126號原 告 馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇文奕 律師
陳郁芬 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日台財訴字第09700559760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要:緣被繼承人李焜泰於民國93年5月13日死亡，經被告依查得資料核定遺產總額新台幣(下同)229,585,337元，遺產淨額112,714,620元，應納稅額41,850,310元。嗣原告以債權人身分，申請代繼承人申繳遺產稅，經核定其應代繳之遺產稅額12,496,502元。原告不服，申請復查，經復查決定以原告並非被繼承人李焜泰遺產稅之納稅義務人，自非申請復查之適格當事人為由，予以駁回。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張:
（一）納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服，可申請復查以資救濟，為稅捐稽徵法第35條所明定。原告既經台灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）依強制執行法第11條第3項規定，核准代被繼承人李焜泰之法定繼承人辦理繼承登記，並代為繳納遺產稅，則被繼承人李焜泰之法定繼承人(即本件之納稅義務人)所得主張之程序上之權利，原告自得代為主張之，否則豈非無任何救濟之途?是被告認原告非申請復查之適格當事人而予以駁回，應有未洽。又被告既認原告應代為繳納之遺產稅額高達12,496,502元，惟對於遺產總額若干?遺產稅之扣除額、免稅額係多少?遺產稅之稅率為何?均以原告無權知悉為由而不告知，甚且於原告提起本件訴訟之後，更以該等資料係屬機密為由要求不得閱覽，益見如認原告應代繳高達一千多萬元之遺產稅卻不容申請復查，確屬不合理。
（二）本件被繼承人李焜泰應納遺產稅金額之多寡，攸關原告所聲請之強制執行程序是否能夠繼續進行，亦影響原告於強制執行程序中債權獲償金額之高低，則顯然對於原告之「強制執行請求權」有影響，原告自屬利害關係人。本件訴願決定機關以原告非利害關係人為由而為訴願駁回之決定，亦屬於法有違。且綜合司法院釋字第396號、第418號、第512號解釋之意旨，憲法第16條訴訟權之保障範圍包括提供儘可能無漏洞之權利保護、具有實效之權利保護及公平之審判程序等3種內涵。另強制執行法第11條第3項規定債務人因繼承於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後強制執行，則登記過程中債務人應納遺產稅金額之多寡，於債權人請求國家強制執行之權利顯然有影響，倘認原告於本件無救濟之途徑，顯與憲法第16條訴訟權保障範圍之「儘可能無漏洞之權利保護」有違等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被告則以:
（一）依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法(下稱聯繫辦法)第1條、第4條及第5條之規定，未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，得依規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。債權人向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。又上開聯繫辦法係為維持登記制度之完整，貫徹民法第759條之規定，並避免債務人故不辦理繼承登記，藉以逃避執行，特賦予債權人得代債務人繳清其遺產稅及登記規費，以利執行。此與稅捐稽徵法第35條之規定乃針對稅法所規定之納稅義務人，所為之規範，二者並不相同。故稅捐稽徵機關依前揭聯繫辦法第1條許債權人代債務人申繳遺產稅，其債權人仍非稅捐稽徵法第35條所稱之納稅義務人，自無該條規定之適用。是原告並非被繼承人李焜泰遺產稅之納稅義務人，自不得依稅捐稽徵法第35條規定，申請復查。
（二）又訴願法第18條所規定之「利害關係人」，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。本件原告所稱被繼承人李焜泰應納遺產稅金額之多寡，攸關其所聲請強制執行程序是否有能力繼續進行，亦影響其於強制執行程序獲償金額之高低乙事，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。從而，原告既非法律上之利害關係人，即屬欠缺權利保護之要件等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件被繼承人李焜泰生前對中國農民銀行股份有限公司(下稱農民銀行)有借款及其約定利息、違約金未加清償。嗣因農民銀行於95年5月1日與合作金庫商業銀行股份有限公司(為合併後之存續公司，下稱合作金庫)合併，合作金庫再將對於李焜泰之上開債權讓與原告。嗣李焜泰於93年5月13日死亡，其配偶李王笑拋棄繼承，而由其子李銀分等4人繼承。經被告依查得資料核定遺產總額229,585,337元，遺產淨額112,714,620元，應納稅額41,850,310元。因李銀分等繼承人仍未清償上開債務，且就李焜泰所遺財產亦遲未辦理繼承登記，原告遂具狀向高雄地方法院聲請強制執行，並請求由原告代李銀分等人辦理繼承登記。嗣經高雄地方法院民事執行處核准原告依前揭聯繫辦法代辦理坐落高雄縣路○鄉○○段○○○○○號等共32筆土地之繼承登記，並代繳遺產稅及登記規費，被告遂依上開聯繫辦法第1條及第4條規定，計算原告以債權人身分，聲請強制執行上開不動產所占全部遺產總額之比率應代繳稅額為12,496,502元後，製發遺產稅繳款書（此時繼承人李天保已歿，再由其繼承人李光祥、李王春英、李淑莉3人繼承，故該繳款書納稅義務人記載李銀分、李保吉、李保山、李光祥、李王春英、李淑莉共6人）予原告。原告不服該核定金額，申請復查（原告後來誤稱為更正），經復查決定以原告非納稅義務人，當事人顯不適格為由，予以駁回，復經訴願決定遞予維持等情，為兩造所不爭執，並有債權憑證、借款餘額證明書、高雄地方法院93雄院貴民金93繼1064字第35679號函、繼承系統表、高雄地方法院民事執行處96年8月22日96雄院隆民良96執字第8840號函、遺產稅申報書、被繼承人李焜泰遺產稅債權人比例代繳計算表、遺產稅核定通知書、93年度遺產稅繳款書、原告復查申請書、更正函、被告復查決定書及上開訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被告依上開聯繫辦法規定，按原告聲請強制執行上開不動產所占全部被繼承人李焜泰遺產總額之比率計算應代繳稅額為12,496,502元，而製發遺產稅繳款書予原告，是否合法?又被告復查決定以原告非本件遺產稅之納稅義務人，亦非本件復查申請之適格當事人，而決定駁回原告復查之申請，是否合法?茲分述如下:
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。次按「遺產稅之納稅義務人如左:1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6條第1項所明定。再按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知她政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」上開聯繫辦法第1條及第4條亦分別定有明文。又「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，其亦無同法第35條規定申請復查之適用。至稽徵機關如對當事人之申請另有准駁，當事人不服，宜依訴願法相關規定辦理．．．。」則經財政部93年8月30日台財稅第0000000000號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹稅捐稽徵法第35條、第50條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
（二）次按上開遺產及贈與稅法第6條第1項就遺產稅之納稅義務人，係採列舉方式明定遺產稅之納稅義務人。查本件被繼承人李焜泰93年5月13日死亡，其配偶李王笑拋棄繼承，而由其子李銀分等4人繼承，嗣因李天保已歿，再由其繼承人李光祥、李王春英、李淑莉3人繼承，故於被告核發上開93年度遺產稅繳款書時，被繼承人李焜泰之維承人為李銀分、李保吉、李保山、李光祥、李王春英、李淑莉等6人，則被告依查得資料核定遺產總額229,585,337元，遺產淨額112,714,620元，應納稅額41,850,310元，並依上開高雄地方法院函文及前揭聯繫辦法規定，依原告申請強制執行上開不動產所占全部被繼承人李焜泰遺產總額之比率計算原告應代繳稅額為12,496,502元，而製發遺產稅繳款書予原告，該繳款書之「納稅義務人」欄記載:李銀分、李天保(歿)、李保吉、李保山、李光祥、李王春英、李淑莉等人，揆諸前揭規定及說明，核無不合。從而，被告認定原告係本件遺產稅之代繳義務人，而非納稅義務人，並無違誤。
（三）再查，為使強制執行程序得順利進行並兼顧確保遺產稅稅捐之取得，司法院與行政院乃會銜訂定發布前揭聯繫辦法。且上開聯繫辦法係為維持登記制度之完整，貫徹民法第759條之規定，並避免債務人故不辦理登記，藉以逃避執行，特賦予債權人得代債務人繳清其遺產稅及登記規費，以利執行，與稅捐稽徵法第35條係針對稅法之納稅義務人所為之規定，兩者之規定意旨顯不相同。故稅捐稽徵機關縱依上開聯繫辦法第1條許債權人代債務人申繳遺產稅，其債權人仍非稅捐稽徵法第35條所稱之納稅義務人。且依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款之規定，本件之納稅義務人既為被繼承人李焜泰之繼承人即李銀分等6人，原告僅係依上開聯繫辦法代債務人申繳遺產稅之債權人，並非前揭稅捐稽徵法第35條之納稅義務人，自非申請復查之主體，從而，被告以原告非復查申請之適格當事人，而駁回其復查之申請，於法並無不合。是原告主張其得申請復查云云，不足採取。
（四）至原告主張其為本件遺產稅之利害關係人云云，惟按，訴願法第18條固規定:「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人或利害關係人得提起訴願。」惟所謂利害關係人，係指因違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之(最高行政法院75年判字第362號判例、同院98年度判字第318號判決參照)。查本件因被繼承人李焜泰死亡，經被告核定遺產稅應納稅額41,850,310元，而原告應代繳稅額為12,496,502元，已如前述。因該課稅處分所核課稅額若有違誤，其直接受損害者係遺產稅之納稅義務人，即李焜泰之繼承人李銀分等6人，對居於債權人而非納稅義務人地位之原告而言，系爭遺產稅之核課稅額，或將使原告依比例代繳遺產稅金額相對提高，致影響原告所聲請強制執行程序之進行，並因而使原告獲償金額減少。惟此乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，故僅能認其具有經濟上之利害關係，而非法律上之利害關係人。從而原告既非法律上之利害關係人，即屬欠缺權利保護之要件。故被告復查決定以原告非本件遺產稅之納稅義務人，亦非本件復查申請之適格當事人，而決定駁回原告復查之申請，亦無不合。是原告此項主張，亦難憑採。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告依上開聯繫辦法規定，依原告聲請強制執行上開不動產所占全部被繼承人李焜泰遺產總額之比率計算應代繳稅額為12,496,502元，而製發遺產稅繳款書予原告，並無違誤。且被告復查決定以原告非本件遺產稅之納稅義務人，亦非本件復查申請之適格當事人，而決定駁回原告復查之申請，亦無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
書記官 宋 鑠 瑾