高雄高等行政法院判決
98年度訴字第137號原 告 甲○○訴訟代理人 趙培宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月16日臺財訴字第09700564420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自高雄縣仁武鄉八卦寮市地重劃會（下稱八卦寮重劃會）之其他收入新臺幣（下同）332萬7,791元，減除成本及必要費用332萬7,791元，其他所得0元。經被告調查核定原告其他所得332萬7,791元，併課其93年度綜合所得稅。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告係出資購買自辦市地重劃土地，惟原告係預先支付價金，俟重劃完竣後，重劃會再將抵費地及重劃增配土地移轉登記為原告所有。亦即原告購買重劃後土地，雙方簽約時，重劃雖尚未完成，惟其標的已確定或可得確定，該買賣契約即已生效。嗣於土地及應給付之款項均確定時，雙方再以約定書予以補充及結算。故重劃會依補充約定辦理土地所有權移轉登記予原告，係依買賣契約履行出賣人之義務。至於原告預先支付價金，本非法所不許，不能憑此即否定買賣契約之成立。又縱認重劃後土地之位置、面積在未確定前，當事人無從成立買賣契約，但雙方既已達成買賣合意，亦應成立買賣預約。至原告於簽訂預約後，預先支付價金，俟雙方另訂本約時，再行結算，基於私法自治及契約自由原則，自非法所不許。另原告購買重劃土地，亦承擔相當之風險，被告不能僅看到原告取得不動產所有權之結果，未考量原告在取得不動產所有權以前所承擔之風險及預先支付買賣價金之資金成本，不顧政府對土地交易未課徵所得稅之規定，而扭曲事實，巧立名目課稅。因此，原告與八卦寮重劃會係成立土地買賣關係，僅因履行期甚長，不易證明付款情形且重劃會需用資金，為避免影響土地過戶，故雙方於辦理過戶時另約定由原告再次支付價金。且原告於過戶時所支付之價金，重劃會既將全部款項返還原告，即不得以原告於過戶時再行給付價金而否定雙方先前所為買賣約定之真實性。被告遽予割裂，先係曲解原告第一次付款予重劃會之性質，嗣又以原告第二次付款予重劃會之全數回流，主張買賣僅係形式上登記原因，原告與重劃會並未成立買賣關係云云，實非可採。又原告並非重劃會之理、監事，不能以重劃人員將預付之價金作為重劃費用即反推原告有參與重劃業務為經常性行為。另土地交易價格係當事人自行約定，與土地公告現值及重劃後核定地價無關，不能以實際成交價格低於土地公告現值及重劃後核定地價，即謂買受人有其他所得。被告擅自擴張所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」之適用範圍，不僅有違商業習慣，亦與租稅法律主義、經驗法則及論理法則不符，自屬違法。
（二）被告先稱原告取得重劃後之土地係重劃會之「還款」，似認原告與重劃會間係成立消費借貸法律關係。嗣又稱原告取得土地為其墊付重劃費完成重劃之「報酬」，似又認原告與重劃會間成立類似委任或承攬等勞務契約之法律關係，前後矛盾。況原告取得土地，須自負市價漲跌之盈虧，且並無簽訂書面借貸契約並約定利息，又原告並無提供任何勞務，也無須負擔重劃會之盈虧，僅係給付價金，可知原告與重劃會間所成立者既非消費借貸契約，也非委任或承攬等勞務契約，亦非投資（合夥）性質，屬是否有財產交易所得之土地買賣，而土地買賣之財產交易所得免徵所得稅。被告如認原告取得土地係成立他項法律關係，因此屬課稅之要件事實，應負舉證責任。
（三）本件前往被告處製作談話紀錄者，並非契約當事人本人且非專業法律人士，其雖陳述原告有付款之事實，但卻誤解為「墊付」，惟原告之代理人張晉誠於94年8月18日已表明，原告代墊資金並取得土地之行為，實為「購買」土地而先行付款，然被告對此有利於原告之卷存證據，並未注意，有違行政程序法第9條及第36條規定。另行政救濟程序之當事人一般皆無具備法律專業知識，亦不明瞭相關程序，故當事人於何時提供相關證據資料，視行政機關或行政法院有無提出要求而定。本件原告係因本院96年度訴字第1039號事件承審法官於97年3月7日準備程序期日調查原告與重劃會雙方有無訂立買賣契約書面、實際支付價金及買賣標的物之面積、位置等事項，為使法院明瞭實情，原告方於97年4月11日遵法官諭示提出該資料，而被告在原告提出上開證據資料前，於復查及訴願程序均未曾要求原告提出買賣契約。故上述判決遽以原告提出之時點，認上開證據資料乃原告臨訟製作，實有違經驗法則，且原告業已依法提起上訴，該判決亦尚未確定。故被告援引該判決，主張買賣契約書等資料係原告事後提出不足採取云云，並不足取。
（四）有關財產交易所得成本費用認列原則，如主管機關未定有成本必要費用標準而認有必要訂定者，如未訂定且未於個案中依職權認定，乃主管機關之行政怠惰，不可將未訂定此項標準而無可適用之不利益歸納稅義務人負擔。本件縱認原告係以買賣土地為經常性之營業活動而應課徵所得稅，依所得稅法施行細則第17條、第17條之2規定及平等原則，對於原告因而取得之所得額，亦應考量其合理支出之成本及必要費用，按同業利潤或財政部核定之標準推估。況被告主張原告係先墊付重劃費用，再由重劃會以土地作為還款，依諸常情，原告若因此有其他所得，其成本及必要費用顯包含墊款所生利息在內，而應自所得額予以扣除等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件係八卦寮重劃會，因自辦市地重劃沒有錢，乃由原告墊付重劃會相關費用，俟重劃完竣，重劃會將抵費地及重劃增配土地登記予原告，作為償還原告之墊付款，惟重劃會將土地給原告時，係以「買賣」為土地移轉登記原因，故原告仍有支付土地款予重劃會之資金流程，重劃會取得該土地款後又將土地款返還原告，是原告支付土地款予重劃會之資金流程僅係為符合土地「買賣」之形式所為，有原告委託張晉誠於93年6月3日、同年月24日及重劃會理事長陸紀康委託陳麗玲於93年7月22日至被告之談話紀錄可證，足見原告墊付重劃會之相關費用，本意並非向重劃會購買土地。且原告墊付重劃會之相關費用，亦非如其所稱係預付土地買賣之價金，原告所稱係以買賣方式取得系爭土地乙節，洵不足採。
（二）又被告係依原告所取得重劃後土地之取得時公告土地現值為評價依據，按買賣價款回流比例計算取得土地之收入，減除代墊重劃會費用（成本及必要費用）後，以其差額核課原告93年度其他所得為332萬7,791元（即高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地公告現值3,723,875元×回流比例100%-代墊款項396,084元）。至原告雖稱其成本及必要費用顯係包含代墊款所生利息，惟查成本及必要費用之減除以已發生者為限，且應檢附相關證明文件供核，原告並未就代墊款所產生之利息支出，提示相關支付證明，故原告主張其成本及必要費用係包含代墊款所生利息，並無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告93年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，而被告係因原告墊付高雄縣鳳山市文英、文山、仁武鄉八卦寮及屏東縣東港鎮光復自辦市地重劃會之重劃相關費用，並於重劃完竣取得抵費地或重劃增配土地，認其中之差額屬原告之其他所得，並以原告93年度自八卦寮重劃會取得坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），按該土地公告現值扣除原告代墊款，核定其他所得為332萬7,791元，亦據被告訴訟代理人陳明在卷，堪以認定。原告提起本件行政訴訟，無非以本件之法律關係為土地買賣，原告縱因此有財產交易所得，亦免納所得稅，被告無證據遽認定為其他所得，有違商業習慣、租稅法律主義、經驗法則及論理法則。又縱認本件屬其他所得，被告未依所得稅法施行細則第17條、第17條之2規定扣除合理成本及必要費用，且未扣除原告墊付款項之利息，亦與租稅公平原則及平等原則不符等語，資為爭議。爰分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰......第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第10類及第2項定有明文。查所得稅法第14條第1項乃所得稅法關於計算綜合所得總額之所得種類及其計算方法之規定，其中第1類至第9類係關於所得類型之列舉規定，第10類則是第1類至第9類所列舉所得種類以外其他所得之概括規定。故個人收入應如何計算所得額，應依其收入性質，認定屬本條何類之所得，若非屬本條第1類至第9類所列舉之所得，即應歸為第10類之其他所得，並依本類規定核算其所得額。
（二）經查：
（1）本件原告因經被告列案選查，曾委託代理人張晉誠分別於93年6月3日及6月24日至被告處作談話紀錄陳稱：「自辦市地重劃會由地主所組成，但地主沒錢辦理重劃，所以所有的重劃費用均由甲○○先生墊付，直到重劃完竣，由張君取得抵費地等為償付。」「自辦市地重劃會是由地主所組成，地主沒錢辦理重劃，所以均由甲○○先生先墊付相關重劃費用，待重劃完成，由甲○○先生取得抵費地等為償付；但重劃會給予張君抵費地是以『買賣』為登記原因，故張君仍有作支付價金之資金流程，重劃會收到款項再退還張君，即甲○○─墊款予重劃會；重劃會分配抵費地予甲○○─甲○○出售抵費地取得土地款─作買賣資金流程，付土地款予重劃會─重劃會再退還甲○○土地款（以償還代墊款）。」等語甚明。另系爭八卦寮重劃會理事長陸紀康亦於93年7月12日出具說明書載明：「......說明：本重劃會於辦理土地重劃業務之初，因欠缺資金支付地上物補償金、公共設施工程費、規費等費用，故先向甲○○先生借貸資金，以支付前項費用，後於土地重劃業務完成後，依法出售抵費地（其中部分抵費地係出售於甲○○先生），並將出售抵費地之部分金額用以清償積欠甲○○先生之款項。」等語在案。而陸紀康委託之代理人陳麗玲於93年7月22日至被告處製作談話筆錄亦陳稱：「重劃會一開始辦理重劃時並沒有錢，只能由理事們自行籌措資金，不能向地主拿錢，所以相關地上物補償金、公共設施工程費、規費等費用，均先向甲○○借貸資金，待重劃完成，再以土地（抵費地及重劃增配）登記給張君，用以作為償還張君墊款之用，另因重劃會將土地登記予張君是以『買賣』為登記原因，所以張君仍有作支付買賣價金之流程，即張君針對所取得之土地仍有作付款予重劃會之動作，但重劃會在收到張君土地款後，會立即再退還給張君。」等語綦詳，有張晉誠、陳麗玲之談話紀錄及陸紀康出具之說明書附原處分卷可稽。再觀原告所提出代墊八卦寮重劃會款項及匯款統計表，原告為八卦寮重劃會代墊者，確係該重劃會於重劃程序中所須支出之地上物補償金、公共設施工程費、規費、代書費、保險費、自來水費及差額地價等費用，有該匯款及代墊款項統計表在原處分卷可按。可知，原告係因八卦寮重劃會缺乏辦理重劃所需之相關費用，乃與重劃會約定，由原告先代墊相關費用，俟重劃完竣後，再由原告取得抵費地受償甚明。至原告雖提出訴外人張晉誠於94年8月18日在被告之談話紀錄，主張其已表明原告代墊資金並取得土地之行為，實為購買土地而先行付款云云。
惟查，所得之定性，係屬本院就調查證據結果所認定之事實，依法律規定之要件為之，本不受當事人主張之拘束。
況訴外人張晉誠上述94年8月18日之陳述，復係在被告就如本件之事實，補徵原告91年度綜合所得稅及裁處罰鍰後所為，有該談話紀錄影本在本院卷可按，更難據之而為有利於原告之認定，故原告據行政程序法第9條及第36條規定為爭議，並無可採。
（2）又原告雖提出其與八卦寮重劃會於89年2月1日所訂之土地買賣契約書及93年4月2日結算約定書各1份，主張系爭土地之移轉原因屬買賣云云。惟查，原告提出之土地買賣契約書，主要是約定原告以7,200萬元向八卦寮重劃會買入重劃後之抵費地共2,800坪，且該契約標示之土地位置、面積於重劃後如有調整或增減，買賣雙方再行協議。另結算約定書則記載原告於本件重劃案實付金額為7,131萬2,111元，實際受移轉土地坪數為2,752.11坪，雙方並同意就上述款項及坪數互不找補等情，有該土地買賣契約書及結算約定書（均影本）在卷可按。依上述土地買賣契約書內容，其固有買賣標的及價金之約定，然於其約定時之89年2月1日，該重劃區之重劃能否完成、抵費地之位置、甚或重劃所需費用，均未能確定，故雖其是以土地買賣方式為約定，實難因之即謂其間之法律關係屬買賣。況本件八卦寮重劃會理事長陸紀康93年7月12日之說明書係表示，該重劃會因缺乏辦理上開重劃程序中所應支付之費用，故先向原告借貸資金，後於土地重劃業務完成後，依法出售抵費地，將出售抵費地之部分金額用以清償積欠原告之款項，並附記其中部分抵費地係出售於原告等語，已如上述。則若原告與八卦寮重劃會於89年間即已有買賣土地約定，並訂有土地買賣契約書，衡諸常情，訴外人陸紀康出具之說明書當會表明，甚至檢附買賣契約書，而非為向原告借貸資金及以出售抵費地之款項清償之說明，暨於「出售抵費地」用語後為「其中部分抵費地係出售於甲○○先生」之附記。
並原告與八卦寮重劃會間若確有上述土地買賣之約定，並訂有土地買賣契約書，則其等間於系爭土地移轉時，何需再如原告於被告調查時委任之代理人張晉誠及陸紀康委任之代理人陳麗玲所稱故作給付買賣價金之資金流程！故上述土地買賣契約書及結算約定書之實質上真正實非無疑！加以原告是於本院96年度訴字第1039號關於原告90及91年度綜合所得稅及罰鍰事件審理中，因承審法官詢及原告主張之買賣契約有無作成契約書等情事，原告始於該事件97年4月11日期日提出，亦據原告陳明在卷，並有本院96年度訴字第1039號判決附原處分卷可按。而就此關於本件爭議之重要證物，原告歷經被告初查、復查及訴願程序均未提出，其實質上之真正更難採取。故原告據以主張其是依該土地買賣契約之約定而取得系爭土地云云，即無足採。又原告與重劃會間如何約定？是否訂有書面？乃原告所最瞭解之事項，則被告於通知原告及關係人為說明時，其等均未提及，已難認被告有違反行政程序法第9條及第36條規定情事。況原告嗣後提出上述書面契約及約定書之證據能力及證明力，則是本院依調查證據結果所為之認定，尚與行政程序法第9條及第36條規定無涉，故原告執以爭議，亦無可採。
（三）又按「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」民法第345條及第474條分別定有明文。查本件依上開原告於被告調查時委任之代理人張晉誠及陸紀康委任之代理人陳麗玲於談話紀錄之陳述暨陸紀康出具之說明書，原告與八卦寮重劃會均非基於買賣之意思而付出或取得原告之資金，則原告因此資金之付出而取得之抵費地，自難認係基於買賣之法律關係。加以原告係因八卦寮重劃會缺乏辦理重劃所需相關費用，而由原告先代墊相關費用，俟重劃完竣後，再由原告取得抵費地等情，已如上述。並依前述原告代墊八卦寮重劃會款項及匯款統計表，原告是於重劃過程中陸續匯款予重劃會及代墊重劃所需費用，而非於一始即確定提供之金額，並重劃可否完成、何時完成及抵費地位置，亦非重劃開始時所得確知之事項，且原告提出之上述土地買賣契約書及結算約定書之實質上真正亦為本院所不採，故於原告與八卦寮重劃會約定並開始代墊或匯入費用時，其須付出之金額暨可取得之土地位置及面積，均不確定且非可得確定，而此等事實亦顯與民法第345條第2項所規定須當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約始為成立之要件不合。是原告取得系爭土地之原因並非買賣關係甚明。又原告與八卦寮重劃會既均非基於買賣之意思而付出或取得原告之資金，已如上述，則其等間自無因而成立買賣預約之情，故原告以其等間如非買賣亦應認已成立買賣預約云云，亦無足採。另八卦寮重劃會理事長陸紀康出具之說明書雖載係向原告借貸資金，惟其實際返還者係重劃區之土地，並非金錢，且原告亦否認其等間為消費借貸之法律關係，是原告並非因前述民法第474條所規範之消費借貸法律關係而取得系爭土地，亦堪認定。綜觀原告係因八卦寮重劃會缺乏辦理重劃所需相關費用，而同意提供資金，並由原告匯入重劃會或直接代墊相關費用之資金提供方式，暨重劃完竣後，再確定原告所取得之抵費地，以該等抵費地（含系爭土地）受償之事實，足見其約定係混合借貸與投資等內涵之無名契約，是原告因此約定之所得，顯非所得稅法第14條第1項第1類至第9類所列舉之所得類型，故被告認其應屬同項第10類之其他所得，依上開所述，即無不合，並無違反商業習慣、經驗法則及論理法則情事。又此乃依據調查證據後所認定之事實，再為法律要件涵攝之結果，不生是否違反租稅法律主義之情。故原告執商業習慣、經驗法則、論理法則及租稅法律主義主張原處分違法云云，並無可採。
（四）又查，被告是因原告於93年度移轉登記取得系爭土地，乃認此部分屬原告93年度之收入，並按移轉登記時系爭土地之公告土地現值據以核算本件收入之金額為372萬3,875元，並因就如本件之墊款重劃會情事，原告於92年度並無收入，93年度則無相關費用之墊付，故以92年度墊付及匯出之款項共39萬6,084元，認屬本件收入之成本費用（類似本件之原告90及91年度收入及費用則已另行核定，詳本院96年度訴字第1039號判決），據以核算93年度其他所得為332萬7,791元等情，已經被告訴訟代理人陳明在卷。查依前述所得稅法第14條第2項規定，所得如為實物應以取得時政府規定之價格折算之，未經政府規定者，以當地時價計算。而依市地重劃實施辦法第20條規定，重劃土地應參酌重劃後各街廓土地之位置﹑地勢﹑交通﹑道路寬度﹑公共設施﹑土地使用分區及重劃後預期發展情形，評定重劃後地價，且本件之八卦寮重劃會係按重劃後地價出售抵費地，亦經被告訴訟代理人陳明在卷，並有抵費地出售清冊附原處分卷可稽，並原告在重劃後取得系爭土地時，八卦寮重劃會亦係按重劃後地價出售於原告（故作之買賣流程），而該價格509萬3,300元復遠高於被告據以核定之當年度公告土地現值，是被告原核定已屬對原告有利。再原告雖另主張，縱認本件屬其他所得，則其因代墊款所生利息，即屬其成本及必要費用，應予減除云云。惟查，關於原告之成本費用部分，原告除曾提出代墊款項及匯款統計表外，並未提出其因本件之墊款而有利息支出及其支付該等利息之證據以供調查。至於因代墊款項致減少之利息收入，則非所謂成本或必要費用，故原告以被告未予扣除，指摘原處分違法云云，並無可採。另原告雖又主張應依所得稅法施行細則第17條、第17條之2規定扣除合理成本及必要費用云云。然查，所得稅法施行細則第17條、第17條之2係針對所得稅法第14條第1項第6類之自力耕作、漁、牧、林、礦之所得及同條項第7類之個人出售房屋之財產交易所得所為規範，核與本件之其他所得無涉。又因非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得，方將之歸於第10類之其他所得，故其收入型態多端，是否有相關之成本費用暨成本費用之內容及金額，更是不一而足，難以事先評估，尚與所得稅法施行細則第17條及第17條之2所規範之自力耕作、漁、牧、林、礦之所得及個人出售房屋之財產交易所得之客觀情形有別。況是否有相關之成本費用，本為所得人所最知悉及瞭解，且本件被告亦已依原告提出之資金資料核定其成本及必要費用。故原告以財政部未訂定其他所得之成本及必要費用標準，執平等原則爭議原處分違法云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告93年度有系爭其他所得332萬7,791元，併課其當年度綜合所得稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日
書記官 李 建 霆