高雄高等行政法院判決
98年度訴字第132號原 告 交通部高雄港務局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師鄭美玲 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年1月13日高市府法一字第0980002512號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經管坐落高雄市○鎮區○○段14之5地號等386筆土地（稅籍編號：00-0000-000-000○○○鎮區○○段228之11地號等31筆土地（稅籍編號：00-0000-000-000○○○鎮區○○段257之1地號等7筆土地（稅籍編號：00-0000-000-000○○○鎮區○○段228之14地號等10筆土地（稅籍編號：00-0000-000-000)○○○區○○段○○○○號等700筆土地（稅籍編號：00-0000-000-000○○○鎮區○○段1707之1地號等7筆土地（稅籍編號：00-0000-000-000○○○鎮區○○段823地號(稅籍編號：00-0000-000-000○○○鎮區○○段○○號等181筆土地（稅籍編號：00-0000-000-000）共計1,323筆國有土地，經被告所屬鼓山分處課徵民國95年度地價稅共計新臺幣（下同）5,053萬3,119元。原告不服，申請復查，獲變更核定應納稅額為3,736萬2,251元。原告仍不服，提起訴願經遭決定駁回，遂就如附表所示土地（下稱系爭土地）課徵地價稅共3,123萬3,155元部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）土地稅法及土地稅減免規則雖定有地價稅之減免規定及程序，然其係對於一般土地之普通規定，若屬國有土地而於國有財產法有特別規定者，則依「特別法優先於普通法」之原則，自應優先適用國有財產法之規定。而依交通部高雄港務局組織條例第2條規定及原告設立目的暨業務性質，原告屬以商港管理為主之行政機關，依國有財產法第8條規定，原告所掌之國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地放租有收益或供事業使用者方須課徵地價稅。
（二）依土地稅法第6條規定意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅。本件原告經管系爭土地中有屬「港埠」之交通用地性質者，自應適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。縱認土地稅減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，然依「同性質之事件應為相同處理」之原則，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將之列入，亦屬立法疏漏，應依「類推適用」法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。
（三）系爭土地使用情形詳如附表所示，並分述如下：
１、洲際貨櫃中心預定地部分：係94年間辦理撥用予原告，惟因紅毛港遷村問題延宕未決，原告無法辦理開發使用，故自94年撥用起至95年底止從未供原告事業使用，亦未出租收益，不能僅因其將來預定開發供洲際貨櫃中心使用，即視為已供原告事業使用之土地。依國有財產法第8條及適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應免徵地價稅。
２○○○區道路○○○道部分：
系爭土地中如附表所示為加工區道路等部分，均屬○○○區○道路、人行道、出入口或綠帶，係供公共使用，未有出租收益，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定應免徵地價稅。
３、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地及空地部分：
（1）空地部分：其○○○區○○段○○○○○○○○○○號土地（稅籍編號00-0000-000-000)，原為宿舍用地，地上物宿舍於94年間拆除後，原告即未再作使用而空置，且該筆土地於95年9月已陳報交通部辦理變更為非公用財產，並於96年1月完成管理機關變更，移交財政部國有財產局接管。原告未出租收益，亦未供事業使用。另旗津段0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000、及0000-0000地號土地，係造船區，唯自91年起迄95年底均空置，並未出租業者使用。其餘附表土地中之空地部分，係供綠化或供原告公務車停放或洽公民眾停車使用，屬供公共使用或機關用地，未有出租收益，依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。
（2）修造船廠用地部分：鼓南段1小段1地號、旗津段0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000及0000-0000地號土地，係作原告修造工廠使用，供原告所有各式船舶建造及維修之用，於船塢空檔期亦應其他機關或民間需求維修船舶，係國有機關用地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。
（3）倉庫使用部分：鼓南段1小段37地號土地，其上倉8庫，係供原告儲放交通號誌及雜物使用；鼓南段1小段39地號土地，係供原告儲放工程所需紐澤西護欄及碰墊備用品等雜物使用，均係國有機關用地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。
（4）公用碼頭部分：附表土地中屬公用碼頭使用部分，係提供公私船舶停泊或裝卸使用，並未出租單一航商、業者，係未出租之國有土地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。
（5）露置場部分：苓西段0000-0000、0000-0000地號土地係供作海關聯鎖貨物暫存場地，另苓西段0000-0000、0000-0000及0000-0000地號土地，係供國內環島線貨物存放場地，均為未出租之國有土地。依國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定應免徵地價稅。
４、尚在整理中而未使用者：臺糖段0000-0000地號土地（稅籍編號00-0000-000-000），係原告辦理區段徵收取得，作為紅毛港遷村安置戶用地，迄95年間亦尚在辦理土地開發及地籍整理中，未出租收益，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。
（四）原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處歷年對原告經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則相關規定，認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於如附表所示土地之地價稅共3,123萬3,155元部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）洲際貨櫃中心第1期預定地部分，係供原告經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，應依法核課地價稅，原核定並無違誤。另附表土地中屬原告管制區內之港埠用地及供高雄加○○○區○道路、人行道、綠帶及出入口使用之土地，均屬管制區內特定廠商使用，且管制區之人員進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條所稱供公眾使用，不限定特定人使用之定義不符，是以管制區內倉庫、碼頭、露置場、倉間通道○○區道路○○○道路等，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。原告訴稱商港管制區內之土地具公務及供公眾使用之性質自不足採。又系爭土地中之台糖段45地號土地，依高雄市政府97年4月25日高市府地4字第0970020939號函，並不包含在安置村民的使用土地範圍內，且該用地非屬行政機關用地，故雖目前被占用，仍應課徵地價稅。另旗津段336地號土地亦係對遭占用部分課徵地價稅。
（二）系爭土地中○○○區○○段○○○○號土地，原為宿舍用地，因宿舍94年拆除而成為空地，依「高雄港務局經管高雄市之土地徵免地價稅協談會會議紀錄」三、決議：「…宿舍用地如已拆除為空地，不論圍籬與否，均不認定為行政機關用地。」且該筆土地95年度仍由原告經管，原核定依土地稅法第20條規定自95年起恢復按基本稅率徵收地價稅，並無違誤。
（三）本院96年度訴字第384號、第385號及第473號判決，均認為依據交通部96年10月3日交總字第0960050329號函復內容，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法及船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，故其供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定及財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋，仍應課徵地價稅。是本件系爭土地係供原告經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，應依法課徵地價稅。
（四）土地稅減免規則第7條第1項第8款規定並未包含「港埠用地」，此觀財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。且依租稅法定原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予減免者，亦須法律有明文規定者。故系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅規定，縱認屬交通用地性質，亦無類推適用之餘地。
（五）下列爭議土地係供原告事業使用，應課徵地價稅，分述如下：
１、利用公用碼頭裝卸貨物是原告的營業項目之一，而且有收費，所以是供事業使用。
２、修造船舶亦屬原告營業項目之一，故供修造工廠使用，亦屬供事業使用。
３、系爭土地中之空地部分，因位於管制區內，能使用者僅限於航運業者，不屬於供公眾使用，故該空地亦屬於供事業使用。
４、鼓南段1小段37、39地號土地，原告用以放置雜物或儲放工程所需物品，亦屬供事業使用。
５、苓西段235地號土地，係供作海關聯鎖貨物暫存用地，是讓航運業者尚未通關前放置貨物使用，且原告亦有收取滯留費，屬供事業使用。
６、苓西段304等地號土地，為國內環島線貨物存放場地，供國內貨物存放之用，亦屬供事業使用。
７、造船屬於原告營業項目，亦屬供事業使用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告98年4月27日高市稽鼓地字第0988210227號函及訴願決定書等附卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以系爭土地分屬洲際貨櫃中心預定地○○○區道路○○○道、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地、空地及尚在整理中而未使用之土地，依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款、第8款或類推適用同規則第7條第1項第8款規定應免徵地價稅云云，資為爭議。爰分述如下：
（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：......三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。......八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。
（二）又按「交通部高雄港務局(以下簡稱本局)掌理下列事項：
一、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。四、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。五、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。
六、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。七、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。八、員工在職訓練等事項。九、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。十、其他有關局務事項。」交通部高雄港務局組織條例第2條定有明文。另關於原告究屬行政機關或事業機構一節，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「......本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有本院96年度訴字第384號判決附原處分卷可按。依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質，故系爭土地是否合於原告主張之減免地價稅規定，除應審究該等規定之本旨外，並應視系爭土地實際情形判定之，先此敘明。
（三）再依前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，可知國有土地，若有放租收益或屬事業機關使用者，即不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍。尚非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；......。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中上述第7條第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明文規定得免徵地價稅之項目。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。經查，系爭土地中屬洲際貨櫃中心第1期預定地部分，既屬洲際貨櫃中心預定地，則原告當是基於港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，是就此等土地言之，原告自係本於其事業機構之性質而管理之，故雖此等土地於95年度並無放租收益情事，亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。另洲際貨櫃中心預定地性質上雖具港埠用地之屬性，然港埠用地既非土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅範圍，而免徵地價稅之租稅優惠，不得以類推適用方式為之，亦已如上述。故原告主張依國有財產法第8條及適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，系爭土地中之洲際貨櫃中心第1期預定地部分，應免徵地價稅云云，並無可採。
（四）另按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」土地稅減免規則第4條定有明文。故上述同規則第7條第1項第1款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指該公有土地係供公眾即不限定特定人所使用。又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及上述國有財產法第8條之規定，並徵諸土地稅法第6條所揭櫫土地稅法係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，而授權訂立關於土地稅減免要件之土地稅減免規則之規範型態，足見已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。故而，土地之使用情形，雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。經查：原告兼具行政機關與事業機構之性質，已如上述，並原告有辦理營利事業登記，其登記之營業項目有「船上貨物裝卸、船舶修配、海上結構物建造修配」一節，亦有營業登記資料公示查詢在本院卷可按。爰就系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶、公用碼頭、露置場、倉庫用地、修造船廠用地及空地部分，是否合於原告主張之免徵地價稅要件，分述如下：
１、查系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，均是位於港區之管制區內，並非一般不特定之人均可進出使用之土地一節，已經兩造分別陳述在卷，自堪認定。系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，依上開所述，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。又經許可進入港區而使用系爭之道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦原告經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。是原告援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，主張此等土地應免徵地價稅云云，並無足取。
２、又查，系爭土地中之空地部分，或原為宿舍用地，因宿舍拆除後未再使用而空置；或原係造船區，因未使用而空置，或係供綠化或供原告公務車停放或洽公民眾停車使用等情，已經原告陳明在卷，並為被告所不爭執，應堪認定。系爭土地中之空地，雖或屬空置，或供綠化及停車使用，然徵諸原告兼具營利事業之屬性，則關於該等空地之使用，整體言之，自已難認無供事業用途，而純屬機關使用，是依上開所述，其自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。
３、另查，系爭土地中修造船廠用地部分，係供原告所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用。而倉庫使用部分，則是供原告儲放交通號誌、工程所需紐澤西護欄、碰墊備用品及其他雜物使用。另公用碼頭，則是提供公私船舶停泊或裝卸使用等情，已經原告陳述甚明。參諸上述原告登記之營業項目暨卷附「高雄港務局船舶機械修造工廠（旗后）對外營業收費資料，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供原告使用，尚及於民間等私人，或儲放含原告屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。
４、再查，系爭土地中屬原告所稱之露置場部分，或係供作海關聯鎖貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地一節，已經原告陳述在卷，核均與原告關於行政機關之職掌無涉。況其中甚或原告有收取滯留費情事，亦據被告訴訟代理人陳明在卷，是該等土地具事業機構使用之內涵甚明，自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。
（五）再查，系爭坐落臺糖段0000-0000地號土地（稅籍編號00-0000-000-000），並非高雄市政府辦理高雄市區徵收範圍內土地一節，有高雄市政府97年4月25日高市府地4字第0970020939號函附原處分卷可按，故原告主張其係原告辦理區段徵收取得，迄95年間亦尚在辦理土地開發及地籍整理中云云，已有誤會。又依國有財產法第8條或土地稅減免規則第7條第1項第2款規定國有土地免徵地價稅，係鑑於此等國有土地乃國家機關為行政作業所使用，屬機關為達成其行政目的所必需，且不具營利色彩，故無再予課徵必要之意旨，並衡諸原告係兼具行政機關與事業機構之性質，是其所管理之土地，除能明確認定其用途者外，實難認其有不兼具事業使用屬性之情況，暨土地遭占用並無免徵地價稅之規定等情，則被告以臺糖段0000-0000地號土地及如附表所示被占用之土地，雖有遭他人占用之情，仍應認其屬事業用地，而與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定不合云云，即堪採取。再財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函係謂：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」換言之，依此函釋，被占用之國有土地，仍須符合國有財產法第8條規定，始得免徵地價稅。而系爭被占用之土地，其並不合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，已如上述，故依此函釋，亦無從為有利於原告之認定，附此敘明。
五、又系爭之95年度地價稅，被告是於年度核課時予以課徵，並非先准免徵後，嗣後再予補徵，自不生是否有違反信賴保護原則情事。另被告本於其為地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅，本得予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，尚應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐。況土地每年度之使用情形與以往年度亦不儘相同。
故原告以轄區之稅捐稽徵處歷年對原告經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆予以核定免徵地價稅，現被告忽而認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由云云為爭議，亦無可採。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告以系爭如附表所示土地不符合國有財產法及土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，就如附表所示土地對原告課徵95年度地價稅共3,123萬3,155元，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 28 日
書記官 李 建 霆