高雄高等行政法院判決
98年度訴字第144號原 告 甲○○
送達處所：高雄輔 佐 人 戊 ○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月28日台財訴字第09700523780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。」行政訴訟法第106條第1項定有明文。次按「訴願文書之送達，除前2項規定外，準用行政訴訟法第67條至69條、第71條至第83條之規定。」「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或願代為收受而居住於同一住宅之主人。」為訴願法第47條第3項、行政訴訟法第72條第1項所明定。是送達於前述規定以外之人，即非合法送達，應以應受送達人實際收受時，為送達時間。法條所謂同居人指與應受送達人居在一處而共同生活者而言。
㈡、經查，本件訴願決定書係寄至高雄市○○區○○路○○巷○○弄○○號，由訴外人即原告之孫女丙○○蓋章註明代收，有送達證書影本附訴願卷足憑，而丙○○與原告住處之門牌號碼雖屬相同，然並非同一戶籍，原告自為戶長，而丙○○之戶長為其父親張攢村，此有原告之戶籍謄本及丙○○之全戶戶籍資料查詢在卷可稽，另本院依職權傳喚證人丙○○到庭證稱：「（你爺爺實際上居住何處？）同一門牌但不同戶籍，他從我小時候就住在魚塭，就我有印象起，我就未與我爺爺住在一起。」等語（詳本院民國98年4月28日準備程序筆錄），足見原告並未居住於高雄市○○區○○路○○巷○○弄○○號，僅是單純在該址設籍，難謂丙○○與原告同居一處且共同生活，而有同居人之關係，則本件訴願決定書之送達自不發生對原告合法送達之效力，應以原告實際收受時始生送達之效力。又查丙○○於收受本件訴願決定書後並未轉交原告，亦經證人丙○○陳述甚明（詳本院前揭筆錄），則原告陳明其係於98年2月27日始收受訴願決定書，故原告提起行政訴訟期間，即應自98年2月28日起算，至原告於98年3月16日提起本件行政訴訟，並未逾期法定期間，合先敘明。
二、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除對政府之土地捐贈新臺幣（下同）15,666,000元，被告初查以其未能提供取得土地成本相關文件，乃按捐贈土地公告現值之16%計算土地捐贈扣除額為2,506,560元，核定原告當年度綜合所得總額23,675,617元，綜合所得淨額20,475,569元，補徵稅額4,138,450元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告於95年間以持有數10年之高雄市○○區○○段1小段503-1、503-2、533-1、533-3、552-1地號等5筆土地（下稱系爭土地）捐贈予高雄市政府，經高雄市政府以民國95年10月24日高市府財三字第0950054255號及95年10月26日高市工養處字第0950032042號函允受並移轉登記在案，是原告於申報95年度綜合所得稅時，按該5筆土地之公告現值15,666,000元依法列舉捐贈扣除額，惟被告對該項扣除額僅按其16%核認2,506,560元，調減13,159,440元並補徵稅款4,138,450元，顯然與法不合。
㈡、因個人與企業不同，並無記帳之習慣與必要，是以所得稅法規定個人綜合所得稅採用現金收付制，有關所得之計算概以發生時獲得及犧牲之利益為準，此即所得稅法第14條規定對實物所得之課徵須以發生當年度政府規定之價格或當地時價計算之緣由。另依財政部60年12月22日台財稅字第39920號令「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」而所謂現金收付制（或收付實現制），係指以實際收到或付出現金之時點及金額認定收入及費用（財政部74年9月23日台財稅字第22480號函「執行業務者因執行業務收取營利事業給付之非即期支票作為報酬．．．。惟如其屆期向銀行提示未獲兌現，依收付實現原則，准俟實際清償時列為該年度收入。」參照。）是被告所稱「．．．列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎。」等語，固非無據。然保險費、購屋借款利息、房屋租金支出、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等項目，大抵多於當年度發生時以現金支出，故以實際支付金額為列報之基礎尚無疑義，惟捐贈一項，所捐贈移轉者除現金外，亦有實物或其他品項之可能。若以實物捐贈，該實物可能在當年度取得，亦可能早先年度即已取得，致取得年度之支出（成本）與捐贈年度之時價有所差異，一如本件情形。此時實物捐贈扣除金額之認定，究應以成本抑或時價為準，所得稅法第17條並未明定，立法意旨亦未言及，惟參酌所得稅法第14條規定及徵納對等公平原則，實物所得之認定既以發生當年度政府規定之價格或當地時價計算，實物捐贈之扣除金額自應予以比照援引，一體適用，以捐贈當年度政府規定之價格或當地時價計算，而非以取得成本或其他非法定價值為準，參酌財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號令、95年10月20日台財稅字第09500503320號函及96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋即做如此規定，是本件引用相關法律規定，以公告現值作為列舉捐贈扣除額計算基礎，並無不當，被告執言實物捐贈「應以實際支付金額，作為列報之基礎」，不無用法偏頗及否定財政部釋示之處。試問若原告取得實物時實際支付（成本）10萬元，捐贈時之時價為150萬元，依被告所指，應以10萬元列舉扣除，然若情形相反，取得實物時實際支付150萬元，捐贈時之時價為10萬元，被告是否仍會以150萬元認定列舉扣除額，情形恐非如此，顯見被告立場不一，因人設事，其主張尚無足採。
㈢、依平均地權條例第40條及第46條規定，可知公告現值係依土地正常交易價值按法定程序所訂定，以現行狀況，甚且遠低於市價，是以法條中明訂「不得低於一般正常交易價值之一定比例」「應逐年接近一般正常交易價格」。易言之，土地至少應有相當於公告現值之法定價值，所得稅法第14條規定自應予以採用，況且依財政部83年1月26日台財稅字第831581751號函：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」遺產及贈與稅法第10條：
「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」及土地稅法第30條之1：「．．．
主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值．．．一、．．．各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」由此可見依現行各種法令規定，皆認同土地在移轉時其價值至少應等同於公告現值，於列舉捐贈扣除時，自得以公告現值計算扣除金額。反觀財政部僅以行政命令規定捐贈土地不論情形皆依公告現值之16%計算捐贈價值，並無法律之規定或授權，且土地交易因係免稅，並毋須向國稅局申報實際交易價格，各地區國稅局何來市價為公告現值16%之調查證據？其中不無疑義，甚且僅屬臆測，依「租稅法律主義」及「命令不得牴觸法律原則」，財政部之命令自無適用之餘地，是原告以所捐贈5筆土地之公告現值列舉扣除所得，並無不當。
㈣、系爭土地之取得日皆在36年之前，當時係由原告向原所有權人價購取得，依經驗法則及當時政經情勢，原告如何能提示一甲子前之價購資料？即便能夠提示，當年物價與現今亦有天壤之別，何能以當年購價作為扣除依據？依行政院主計處網站所載，消費者物價指數之計算只包括日常消費所購買商品或勞務之價格，並不包括房地產在內，顯見被告稱已依消費者物價指數調整，考量對原告有利情形之誤謬。若真要調整計算，亦應依行政院主計處發布之都市地價指數換算方為正辦，蓋造成土地價值增長之因素眾多，非僅通貨膨脹一項，例如30年前臺北市信義計劃區尚且荒蕪一片，現今標售價格每坪動輒百萬元起跳，豈是用當年地價按消費者物價指數換算其價格者所能比擬。系爭土地依被告所換算之價值，位處高雄市近250坪之土地，價值只有區區35,341元，已嚴重偏離一般經驗法則，況且59年8月之第1次公告現值及消費者物價指數並非36年10月之現值及消費者物價指數，何能援引類推，由此益見被告核處本件之不當。
㈤、再按「核定『95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」分別為財政部96年2月7日台財稅字第00000000000號令及92年6月3日台財稅字第0920452464號令所明定。原告所捐贈之5筆土地，其取得時間皆在36年之前，並於36年10月2日辦理土地總登記時登記所有權，迄95年捐贈移轉時已持有逾60年未曾移轉，捐贈系爭土地予高雄市政府固有節稅之目的，然其情形與財政部發布前揭96年及92年釋令之目的係為遏止短期內利用低價購入公共設施保留地捐贈，再以較高之土地公告現值申報扣除所得，藉以規避逃漏所得稅之情形究屬有別，況且系爭土地既係自始擁有，亦與財政部96年釋令規定「購入、受贈或繼承取得者」之情形不符，縱令被告不認同以上所論，否准按土地公告現值列舉扣除，依行政程序法第4條、第6條、第9條、第10條及財政部96年釋令規定，被告自應依法行政，就本件為不同考量，注意對原告有利之情形，或專案報請財政部核定，不應將本件與規避逃漏所得稅之行為等同視之，不分案情異同一律援引財政部96年及92年釋令規定，逕按系爭土地公告現值之16%核定其可扣除金額，是被告之核定處分顯然與行政程序法及財政部96年釋令有違。
㈥、就系爭土地之性質而言，依土地登記謄本所記載其地目為「旱」，又依高雄市政府都市發展局核發之土地使用分區證明書所記載，分別編定為「第三○住○區○○○道路用地」，是系爭土地並非法定之「公共設施保留地」，不論在持有期間或移轉時，其租稅減免優惠皆遠不及「公共設施保留地」，單就移轉時之土地增值稅一項，除捐贈予政府外，系爭土地應稅而公共設施保留地免稅，兩者即相去甚遠。依國稅局所發布之新聞稿，「公共設施保留地」與「公共設施用地」係屬兩事，其所享受之租稅待遇亦有天壤之別。系爭土地既非法定之「公共設施保留地」，且被告亦不否認，依被告所陳，「不同法令規範目的不同，不得比附援引」之說，即便系爭土地「與公共設施保留地之情形並無二致」，終究非屬公共設施保留地，被告自應按行政程序法第4條及第6條規定依法行政，為不同之處理，否則被告對自己之主張有利者可以比附援引，對原告之主張有利者即不可以比附援引，顯失公平及對等原則。是以原告捐贈之系爭土地既非「公共設施保留地」，依財政部96年釋令及行政程序法規定，原告對捐贈列舉扣除金額之認定，自應另為斟酌或專案報請財政部核定，不宜逕按系爭土地公告現值之16%核定其可扣除金額，是被告之核定處分顯然背離事實且於法不合。
㈦、有關土地捐贈之綜合所得稅列舉扣除金額認定標準，所得稅法第17條並未規定，財政部為求租稅公平、遏止逃漏及有一致性之處理，在不違法的前提下，自得本諸職權制訂認定標準以利徵納雙方遵循，然有原則自有例外，是以財政部96年釋令亦規定例外得專案報請財政部核定之情形。系爭土地在持有期間應繳納地價稅，若非捐贈予政府，移轉時應繳納土地增值稅，而這兩種稅的計徵基準前者是土地申報地價，後者則是土地公告現值，是以人民之租稅負擔並非僅按土地公告現值之16%為計徵基準。另依財政部每年所公布之「房屋財產交易所得標準」及「當地一般租金標準」，其所得計算基準皆係以房屋或土地的評定現值或申報地價為基準，亦與人民負擔房屋稅及地價稅之計徵標準一致。此外土地徵收條例第30條規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。．．．前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄市或縣（市）主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之。」都市計畫法第49條亦有類似規定。依一般慣例，系爭土地若由政府出價徵收，原告不但可依土地公告現值獲得補償，甚且可獲得4成之加成補償，原告將系爭土地捐贈予政府，政府所獲利益至少相當於土地公告現值，原告按該5筆土地之公告現值列舉捐贈扣除額，並無不當得利，是以財政部96年釋令規定按土地公告現值之16%核定土地捐贈可扣除金額，已將人民由捐贈所能獲致之租稅利益與人民持有土地之租稅負擔予以割裂，有侵害人民權益而違憲之虞，且背離各種法令之認定標準，難謂係公平且一致之處理，何況系爭5筆土地如上所述並非以低價取得且享有移轉時不課徵土地增值稅，得藉以規避逃漏所得稅之「公共設施保留地」，是以被告對系爭土地捐贈列舉扣除金額之認定，應以其公告現值為準，方才公平合理。被告之核定處分顯然違反行政程序法第6條、第8條之公平、誠信原則及憲法保障人民財產、依法納稅之規定，自難謂合法。
㈧、人民私有土地被政府所擬都市計劃強制劃設為道路用地，豈是民之所願，都市計劃後別人土地漲價，自家土地卻因被劃設為道路用地，不但無法享受土地漲價利益，反倒承受地價下跌、求售無門之苦果，政府卻無任何補償，對人民豈是公平。政府原本即有徵收道路用地供民眾通行之義務，只因財政困難而無法徹底執行，使人民冀望政府徵收道路用地之希望再次落空，最後人民以原有之道路用地捐贈給政府希望獲得些許節稅利益，又遭七折八扣百般刁難，教人民如何信賴政府，無怪乎每每有公共建設即引發民眾群起抗爭，政府在執行公權力時，豈無須深自檢討。再者，原告之土地係捐贈而列舉扣除所得，尚非如稅捐稽徵法規定係提供稅款擔保，亦非如遺產及贈與稅法規定係用以抵繳稅款，與該等法令為確保稅款收取而規定標的物須「易於變價及保管」之目的並不相同，且受贈人高雄市政府並非被告，高雄市政府並未表示受贈土地係為出售，該土地須以易於變價及保管為受贈條件，依被告不同法令有不同規範適用之標準，被告徒以「使用之狀況甚難除去且變現困難」而駁回原告之申請，顯係張冠李戴誤用法令，益顯其標準前後不一。且政府受贈取得該土地，即可省下徵收款，更可免除加成補償，所節省之公帑及所獲致之利益並非僅限於公告現值之16%，基於公平原則，原告以所捐贈5筆土地之公告現值列舉扣除所得，並無不當。
㈨、各種法律或稅法之立法時空背景、課稅目的各不相同，且各有其不同構成要件及行政考量，是以有訂定不同法律或稅法之必要。於事實要件發生時，各種法律或稅法有特別規定者，自應從其規定，然當該法律或稅法中無明確規定時，在不違反立法意旨之情形下，即便未明訂準用之規定，自得適用其他法律或稅法之規定。依監察院王建煊院長（前財政部長）所著「租稅法」第47頁所述「租稅法由於係採分稅立法，無統一之租稅法典，同時租稅法又為法律之一種，其需以其他法律為補充並引用其他法律之處亦較多。舉凡稅法中未加定義或規定之事項，而其他法律有規定者，原則上應認為立法時即已默認適用該等有關法律之規定。」及所舉之例證即可明證。又如所得稅法第17條有關購屋借款利息扣除額中所訂「自用住宅」之條件，所得稅法並未明定，然土地稅法第9條即規定為「指所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用。」是所得稅法施行細則第24條之3亦依此而定義「自用住宅」。再者同書第243頁有關遺產及贈與稅之概述，亦指出遺產及贈與稅乃係所得稅之補充及輔助稅目（因取得遺產或受贈財產係屬所得之一種，此參照所得稅法第4條第1項第17款亦可得知），是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法等之目的相同並相互密切關聯，所得稅法無規定時，引用遺產及贈與稅法、土地稅法等規定，自無被告所陳性質不同、目的不同、要件不同、基礎不同，而無可比附援引之情事。
㈩、另按臺中高等行法院97年度訴字第157號判決指陳：「按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值1至2成之特性，大量購置後捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公．．．。」已明白點出財政部發布96年2月7日台財稅字第09604504850號令及92年6月3日台財稅字第0920452464號令之目的，然本件之情形與該案並不相同：第一，本件土地係原告自始擁有，迄今已逾60年；第二，在捐贈予高雄市政府前，其間未經任何移轉；第三，原告土地並非繼承或受贈取得；第四，原告並無採密集移轉及不實方法墊高取得成本惡意逃稅之情事；第五，本件土地並非公共設施保留地，無法享受公共設施保留地之租稅優惠，第六，私有土地被劃設為公共設施保留地或道路用地，並非原告所願意、所能左右或事前預知，與該案於取得土地前即已明知之情形有別，是以本件與財政部96年2月7日台財稅字第00000000000號令及92年6月3日台財稅字第0920452464號令之目的並無一契合，亦與臺中高等行法院97年度訴字第157號判決案件之土地係採密集移轉且受贈取得者並不相同，是該案判決理由「不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地有『非屬公共設施保留地且情形特殊』之情形，尚無由被告機關研析具體意見專案報請財政部核定之必要。」之情事，於本件尚無適用之餘地。
、綜上所述，被告對原告所為調減95年度綜合所得稅列舉土地捐贈扣除額13,159,440元及補徵稅額4,138,450元之處分，顯有違誤，亦未注意對原告有利之事實，於法尚有不合等情，並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分均撤銷⑵被告應作成依原告95年度捐贈土地之公告現值作為列舉扣除額之行政處分。
四、被告則以：
㈠、原告於95年10月5日將其所有系爭土地捐贈予高雄市政府，並於95年10月18日完成登記，95年度綜合所得稅申報列舉扣除對政府之捐贈15,666,000元，被告以原告未能提供捐贈系爭土地取得成本之相關文件供核，乃依財政部92年6月3日台財稅第0000000000號函及96年2月7日台財稅第00000000000號令釋意旨，以系爭土地公告現值合計15,666,000元之16%核定捐贈金額為2,506,560元（計算式：15,666,000元×16%）。原告雖主張系爭捐贈土地非購入、受贈或繼承取得，且非公共設施保留地，與財政部核釋情形不同而屬情形特殊，應另為斟酌或專案報請財政部核定，惟查原告係於36年10月2日因不動產總登記取得系爭土地所有權，坐落高雄市○○區○○段1小段503-1、533-1及552-1地號等3筆土地依都市計劃使用分區雖劃分為「第三種住宅區」，經高雄市政府實際勘察結果，係供公眾通行之既成巷道；同小段503-2及533-3地號等2筆土地○○○區○○○道路用地」，實際使用情形亦屬供公眾通行之道路，此有高雄市政府財政局97年8月12日高市財政三字第0970012170號函附使用現況會議紀錄及高雄市政府工務局97年8月14日高市工養處字第0970024634號函附現況照片及使用分區等資料附卷可稽。是系爭土地捐贈時之實際使用情形既為供公眾通行之道路，且原告復無法提示土地取得成本之確實證據，縱上開土地非公共設施保留地，然基於使用之狀況甚難除去且變現困難等限制，難謂「情形特殊」，是原告所訴，委無足採。
㈡、又按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，合先敘明。而前揭令釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，惟如以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據者，其捐贈列舉扣除金額，依土地公告現值之16%計算之。本件原告因無法提示系爭土地取得成本之確實證據，被告乃依系爭土地公告現值合計15,666,000元之16%核定捐贈金額為2,506,560元，並無違誤。
㈢、次查財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號令、95年10月20日台財稅字第09500503320號及96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋意旨，係分別針對捐贈未上市（櫃）公司股票及具有文化資產價值之古蹟，其扣除額應如何計算及核認之釋疑，與本件土地捐贈之性質不同，自無援用之餘地。又查所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法各有其不同構成要件及行政考量，遺產及贈與稅法第10條乃規範遺產及贈與財產價值之計算；土地稅法第30條之1係規範免稅土地移轉現值之核定；而所得稅法有關列舉捐贈之扣除金額，承前所述，係以實際支付金額作為列報之基礎，自與遺產及贈與稅法、土地稅法規定之情形不同，是捐贈土地列舉扣除綜合所得稅，尚無可比附援引遺產及贈與稅法、土地稅法之規定。
㈣、另本件係綜合所得稅之捐贈土地扣除額，非土地徵收補償，自無土地徵收條例規定之適用。故本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與依土地徵收補償之公告現值計算，尚無關涉，原告所訴核無足採等語，資為爭議，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有原告95年度綜合所得稅結算申報書、高雄市政府95年10月24日高市府財三字第0950054255號函、高雄市政府工務局95年10月26日高市工養處字第0950032042號函、被告95年度綜合所得稅核定通知書及綜合所得稅核定稅額繳款書附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以認定。至兩造之爭執厥為原告捐贈系爭土地予高雄市政府，列報95年度綜合所得稅扣除額，其捐贈土地之列舉扣除額應如何計算？經查：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」分別為行為時所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」「核定『95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉金額依土地公告現值之16%計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」復為財政部92年6月3日台財稅第0000000000號函及96年2月7日台財稅第00000000000號令釋在案。
㈡、次按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第597號解釋理由書參照）。
按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值1至2成之特性，大量購置後捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎。是財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。嗣財政部96年2月7日台財稅第00000000000號令，核定95年度捐贈土地係無法提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。末按捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響；上述92年6月3日臺財稅字第0920452464號函釋復已考量納稅義務人得否舉證取得成本證明及是否為公共設施保留地，採計不同標準，是原告主張上開函釋違反租稅法律主義及法律保留、平等、誠信、比例原則，且未考量個案具體差異，而與公平原則有悖云云，即有誤解，要無可採。
㈢、經查，系爭土地為原告購買取得，並於36年10月2日辦理不動產總登記，嗣原告於95年10月5日捐贈該土地予高雄市政府，並於辦理當年度綜合所得結算申報時，按捐贈時該土地之公告現值15,666,000元申報捐贈扣除額，有土地登記謄本及原告95年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可稽，且經原告及其輔佐人陳明在案。因原告無法提出系爭土地取得成本之確實證據，被告乃按系爭土地捐贈時土地公告現值15,666,000元之16%計算捐贈扣除額，進而核定系爭土地捐贈扣除額為2,506,560元，揆諸前揭函釋規定，即無不合。原告雖主張其捐贈之土地既非公共設施保留地，依財政部96年令釋規定，自應另為斟酌或專案報請財政部核定，不宜逕按系爭土地公告現值之16%核定其可扣除金額云云。惟按財政部96年2月7日台財稅第00000000000號令所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。查系爭高雄市○○區○○段1小段503-1、533-1及552-1地號等3筆土地依都市計劃使用分區雖劃分為「第三種住宅區」，惟經高雄市政府實際勘察結果，係供公眾通行之既成巷道；另同小段503-2及533-3地號等2筆土地○○○區○○道路用地」，實際使用情形亦屬供公眾通行之道路，此有高雄市政府財政局97年8月12日高市財政三字第0970012170號函附使用現況會議紀錄及高雄市政府工務局97年8月14日高市工養處字第0970024634號函附現況照片及使用分區等資料附原處分卷可稽。是系爭土地捐贈時之實際使用情形為供公眾通行之道路，雖非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○○段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，不符財政部96年2月7日台財稅第00000000000號令所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，尚無由被告研析具體意見專案報請財政部核定之必要。原告此之所訴，核無足採。
㈣、又本件係為綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，並非土地徵收補償，與土地徵收條例暨都市計畫法有關徵收規定，事屬二事；何況所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，係以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，業如前述，上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，即無從認被告以此標準認定捐贈系爭土地之價值，有何違反所得稅法相關規定之處。本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與依土地徵收補償之公告現值計算，應各依規範法律之規定，要無從因系爭土地為道路用地而適用土地徵收條例規定，即比附援引土地徵收當期之公告土地現值，計算系爭捐贈土地列舉扣除額。原告主張依土地徵收條例第30條及都市計劃法第49條規定，系爭土地若由政府出價徵收，不但可依土地公告現值獲得補償，甚且可獲得4成之加成補償，被告僅以公告現值16%核定原告95年度捐贈土地之扣除額，顯不合理云云，並不足取。
㈤、末按，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法各有其不同構成要件，捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，即與遺產及贈與稅法、土地稅法規定之情形不同。所得稅法既無如遺產及贈與稅法或土地稅法明文規定之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法或土地稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1等規定，以土地公告現值認列捐贈扣除額乙節，亦無足取。至財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號令、95年10月20日台財稅字第09500503320號及96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋，係分別針對捐贈未上市（櫃）公司股票及具有文化資產價值之古蹟，其扣除額應如何計算及核認之釋疑，與本件土地捐贈之性質不同，自難比附援引。原告主張本件捐贈應比照上開函釋，以捐贈當年度政府規定之價格或當地時價計算云云，仍無可採。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告按系爭土地捐贈時之土地公告現值16%計算捐贈列舉扣除額，於法並無不合（最高行政法院98年度判字第537號判決、97年度裁字第547號裁定參照）；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成依原告95年度捐贈土地之公告現值作為列舉扣除額之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告請求函調被告調查95年度土地市場交易及擬定情形等相關資料，本院核無必要，另原告其餘主張及陳述，核與判決結果無影響，爰不再遂一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日
書記官 李 昱