高雄高等行政法院 98 年訴字第 140 號判決

高雄高等行政法院判決

98年度訴字第140號原告甲○○訴訟代理人林國明律師

黃金安會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700595950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國93年4月12日將其所有直得科技股份有限公司（下稱直得公司）股票1,731,000股移轉予其妻姊陳麗珠及陳麗惠，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，經被告函請限期辦理贈與稅申報或提供足資證明非屬贈與之資料供核，原告於期限內提出說明，被告以其所提出之資料無法證明確有支付價款，乃按移轉日直得公司每股資產淨值新台幣（下同）13.085793元核算移轉股票價值，核定本次贈與總額22,651,507元，加計93年度前次核定贈與額1,228,050元，核定93年度贈與總額23,879,557元，贈與淨額22,879,557元，應納贈與稅額5,804,927元。原告不服，申經復查結果，每股淨值應為13.0633元，乃予追減贈與總額38,935元，核定93年度贈與總額23,840,622元，應納稅額5,791,689元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告於93年4月12日出售1,400,000股直得公司股票予陳麗惠，得款14,000,000元，係陳麗惠分別於92年12月26日向陳淑貞借款6,895,000元，93年1月15日向林季茂借款2,600,000元，93年3月2日向姚水萍借款3,000,000元及93年5月28日向陳淑麗借款1,200,000元，分別由上開出借人直接匯入原告指定之帳戶即原告及配偶陳麗芬之合作金庫銀行帳戶，另以現金305,000元支付股款。原告於93年4月12日出售331,000股直得公司股票予陳麗珠，得款3,310,000元，係陳麗珠於93年3月10日向秦嘉暉借款3,000,000元，並由出借人直接匯入原告所指定陳麗芬之合作金庫銀行帳戶，並以現金200,000元存入同一帳戶，另以現金110,000元支付股款。以上原告合計出售1,731,000股直得公司股票給陳麗惠及陳麗珠，並得股款17,310,000元。嗣經被告來函要求說明及提供前述股票買賣之契約書、支付價金之雙方銀行存摺資料以及匯款、資金來源等資料，原告已依限說明並接受詢問；另被告亦發函給借款人及出借人說明，陳麗惠（委由夫姜琳煌）及陳麗珠分別詳細說明購買股票之資金係向友人借得，並簽有借據；另出借人林季茂及秦嘉暉亦分別說明上述之借貸情形無誤。

（二）按稅務訴訟之舉證責任分配與一般行政訴訟相同，即在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生之事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對於權利之障礙、消滅或抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。又最高行政法院75年度判字第681號判決：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」同院84年度判字第2269號判決：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃君支付增資股款，依證據責任分配原則，被告應負舉證之責任。」上開判決之原告和關係人間為父子直系血親關係，父代子繳納增資股款之舉證責任，仍要由稅捐機關負責。據此，本件是否有遺產及贈與稅法第5條第6款視同贈與規定之適用，應由主張適用該規定之被告負舉證責任。則被告作成原處分即有下列違誤之處：

（１）被告主張「林季茂、姚水萍及秦嘉暉分別於93年1月15日、3月2日及3月10日匯款2,600,000元、3,000,000元、3,000,000元至陳麗芬合作金庫帳戶，然該匯款資料與原告無涉」等語。惟陳麗芬為原告之配偶，原告出售直得公司股票，買受人將股款直接匯入原告所指定之配偶陳麗芬帳戶，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定配偶相互贈與之財產，免計入贈與總額，故上開匯款資料與原告並非無關，尚難認非屬買賣系爭股票之價金。

（２）被告主張「依該借據陳麗惠係向陳淑麗借款1,020,000元、向林季茂借款2,060,000元，與匯款金額並不相同，亦難謂該借款屬實」等語。係因借據文字漏記載「拾」字，且均經雙方確定金額為1,200,000元及2,600,000元無誤，應以匯款金額之記載為準。

（３）被告主張「原告合作金庫帳戶雖於92年12月26日由陳淑貞匯入6,895,000元，93年5月28日由陳淑麗匯入1,200,000元，然均非由陳麗惠所匯入，尚難證明所匯款項確係陳麗惠所支付之系爭股票價款」等語。惟按「遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證足以證明其買賣行為確屬真實．．．自不應以贈與論課。」財政部62年5月17日台財稅字第33670號函釋甚明。是本件買賣股票之股款不論係由買受人直接匯入，或由買受人向他人借款再匯入，抑或由買受人向他人借款並指示出借人匯入原告或原告配偶帳戶，並無形式上之限制。且該已支付之價款並非由原告貸與或提供擔保向他人借得，該價款亦未回流至借款人及出借人帳戶，依遺產及贈與稅法第5條第6款：「財產之移動，具有下列各款情形者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二等親以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之規定，自不應以贈與論而課徵贈與稅。

（４）被告主張「所提示之借據，均僅有借款人陳麗惠及陳麗珠簽章於該借據上，難謂該借據屬實」等語。惟按民法第474條規定，消費借貸契約之訂立，並無應以書面之規定，何況本件陳麗惠、陳麗珠所出具之借據，已載明借款金額、利息及清償借款之方式，並有借款人親自簽章，已足以證明陳麗惠、陳麗珠與出借人間確有消費借款關係存在。

（５）被告主張「陳麗惠向出借人林季茂、姚水萍、陳淑麗及陳淑貞等4人之借款，均無提供任何擔保，且出借款項迄今已逾3年以上，未償還任何本金及利息，與一般交易常情顯不符，且依陳麗惠及其夫姜琳煌93年所得資料，渠等所得合計約1,000,000元，而依提示之借據所約定之利息計算，1年須支付之利息高達937,000元，難謂該借款屬實。

另陳麗珠向秦嘉暉借款3,000,000元，該借款未提供任何擔保，迄今逾3年亦未還款付息，顯然不合常理」云云。惟陳麗惠與陳麗珠均已提出借據，被告並發函出借人要求提供資金來源、匯款資料及說明是否已清償，經出借人說明並提出匯款單為證。至於借款利息及還款未能按借據內容履行，係因直得公司原來預計於94年至95年間上市上櫃，但因經濟景氣不佳，致未能如期上市上櫃，乃與出借人再約定質押該股票至直得公司上市上櫃後，俟賣出股票後再償還本金及利息。原告出售直得公司股票予陳麗惠、陳麗珠，並且已得到對價金額（8,095,000元匯入原告帳戶，8,800,000元匯入原告配偶陳麗芬帳戶），依前述遺產及贈與稅法第5條第6款但書及財政部62年5月17日台財稅字第33670號函釋規定，自應認定上開買賣行為屬實。

（６）又林季茂在新光銀行（原誠泰銀行）帳戶號碼為000000000000，於91年10月22日向新光銀行借款3,000,000元，此有該帳戶存摺存款對帳單可證。林季茂乃以上開款項於91年10月22日以金融卡轉帳2,000,000元及匯款1,000,000元至陳麗芬在合作金庫東台南分行之帳戶（0000000000000）內，此有上開帳戶綜合存款存摺可稽，足證林季茂確有於91年10月22日借款3,000,000元予陳麗芬，陳麗芬乃於93年1月15日匯款3,000,000元償還林季茂，核與陳麗惠向林季茂借用之2,600,000元款項無關。

（三）至關於支付價金日期與股票過戶日期（即繳交證券交易稅日期）不一致原因，乃直得公司於92年間設立南科廠，需要增加機器設備及建廠資金，陳麗惠及陳麗珠除為了支持妹妹陳麗芬之事業外，並覺得直得公司之產品有前瞻性，乃開始籌措資金。陳麗惠於92年底告知預計承購1,500張股票，故約定認購股數後，陸續於92年12月26日向陳淑貞借款6,895,000元匯入原告帳戶；93年1月15日向林季茂借款2,600,000元匯入陳麗芬帳戶；93年3月2日向姚水萍借款3,000,000元匯入陳麗芬帳戶；93年4月初給付現金305,000元；然因籌措資金不如預期，最後僅認購1,400張股票，並於93年4月12日完成股票過戶，尾款1,200,000元部分，經協商後約定於93年5月28日向陳淑麗借款1,200,000元匯入原告帳戶。陳麗珠於92年底告知預計承購300張股票（實際承購331張），並於93年3月10日向秦嘉暉借款3,000,000元匯入陳麗芬帳戶；93年3月12日以現金200,000元存入陳麗芬帳戶，餘額110,000元以現金支付，於93年4月12日完成股票過戶。又關於上述陳麗惠及陳麗珠以現金支付股款部分，陳麗惠係從台南縣下營鄉農會之帳戶領出，有存摺所載93年3月17日、19日及4月8日之提款紀錄可稽，加上手上現金2,000元，合計305,000元；而陳麗珠所支付之尾款110,000元，係以家中現金支付。

（四）另關於陳麗惠及陳麗珠未支付利息之原因，說明如下：

（１）就陳麗惠部分：陳麗惠之配偶姜淋煌曾任台南縣縣長秘書，當時為選委會主任，陳淑真、陳淑麗、姚水萍、林季茂均為其熟識好友，乃同意借款並有簽借據，原希望依借據之約定償還本金及利息，但因經濟景氣不佳，為顧全公司及股東權益，原告配偶陳麗芬乃在94年下半年告知陳麗惠夫妻將延緩直得公司股票上市櫃，姜淋煌再轉知出借人並取得渠等之諒解，雙方口頭約定至直得公司股票上市櫃出售後，再償還本金及利息。惟公司規劃上市櫃仍有許多因素無法掌控，因此先行將部分股票質押予出借人及償還陳淑麗本金1,200,000元及利息300,000元，最近亦計畫出售股票以償還借款及利息，此部分陳麗惠在95年8月15日已對被告提出說明。

（２）陳麗珠部分：出借人秦嘉暉係陳麗珠女兒之鋼琴老師，雙方認識多年，陳麗珠服務於大華證券，於92年底與秦嘉暉提及直得公司要進駐南科，很有前景，故向秦嘉暉借款3,000,000元投資，秦嘉暉因信任陳麗珠的投資眼光而允諾貸予該筆資金，並簽下借款協議書，惟因直得公司股票上市櫃之計畫生變後，94年下半年雙方口頭約定延至直得公司股票上市櫃賣出後，再償還本金及利息，並於95年9月質押部分股票給秦嘉暉等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以︰

（二）查原告於93年4月12日將其所有直得公司股票331,000股及1,400,000股分別移轉予其二等姻親陳麗珠及陳麗惠，涉有以贈與論情事，經被告函請申報贈與稅，原告於期限內提出買賣契約書、股票買賣款項明細表等資料，嗣又提示本人及配偶陳麗芬之合作金庫東台南分行帳戶存摺影本、陳麗惠分別向訴外人林季茂、姚水萍、陳淑麗、陳淑貞借款借據，及陳麗珠向秦嘉暉借款之協議書供核。然查：

（１）陳麗惠部分：原告雖主張係陳麗惠分別於92年12月26日向陳淑貞借款6,895,000元、93年1月15日向林季茂借款2,600,000元、93年3月2日向姚水萍借款3,000,000元及93年5月28日向陳淑麗借款1,200,000元，並以出借人名義直接匯入原告及其配偶陳麗芬之合作金庫帳戶，且有借據、原告及其配偶陳麗芬之合作金庫帳戶存摺影本可稽，惟查該等存摺資料，林季茂及姚水萍分別於93年1月15日、3月2日匯款2,600,000元、3,000,000元至陳麗芬合作金庫帳戶，然系爭股票出賣人為原告，是該匯款資料與原告無涉；況林季茂匯款予陳麗芬2,600,000元之款項亦係來自於陳麗芬，有台灣新光商業銀行95年12月19日新光銀營字第9500113號函可稽；至原告合作金庫帳戶雖於92年12月26日由陳淑貞匯入6,895,000元，93年5月28日由陳淑麗匯入1,200,000元，然均非由陳麗惠所匯入，尚難證明所匯款項確係陳麗惠所支付之系爭股票價款；又所提示之借據，均僅有借款人陳麗惠簽章於該借據上，難謂該借據屬實；且該借據內容係陳麗惠係向陳淑麗借款1,020,000元、向林季茂借款2,060,000元，與匯款金額並不相同，亦難謂該借款屬實。次查，依陳麗惠之配偶姜琳煌於95年12月6日談話紀錄稱，出借人陳淑貞與姜琳煌及陳麗惠夫妻有認識，透過陳淑貞而認識姚水萍及陳淑麗，出借人陳淑貞等4人之借款，均無提供任何擔保，迄今尚未償還任何本金及利息，期待股票公開發行有增值，即有足夠資金償還等語，然查出借人姚水萍及陳淑麗既係透過陳淑貞始認識，而出借人等出借款項數百萬元，均未提供擔保，且出借款項迄今已逾3年，未償還任何本金及利息，與一般交易常情顯不符；且依陳麗惠與其配偶姜琳煌93年所得檔資料，渠等所得合計約1,000,000元（含利息所得1,562元），而依提示之借據所約定之利息計算，1年須支付之利息即高達937,000元，難謂該借款屬實。

（２）陳麗珠部分：原告雖主張陳麗珠向秦嘉暉借款3,000,000元，並以出借人名義直接匯入原告及其配偶陳麗芬之合作金庫帳戶，且有借據、原告配偶陳麗芬之合作金庫帳戶存摺影本可稽，惟查陳麗芬合作金庫帳戶雖於93年3月10日由秦嘉暉匯入3,000,000元，然該匯款資料與本件原告無涉，且所提示之借據，均僅有借款人陳麗惠簽章於該借據上，難謂該借據屬實；又依陳麗珠95年12月6日於被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱，係向其女兒林志柔鋼琴老師秦嘉暉借款3,000,000元，雙方於91或92年間認識，借款未提供任何擔保，借款已到期，迄今尚未償還，俟公司公開發行後得出售股票再還款等語，然查雙方僅認識1至2年，借款未提供任何擔保，迄今逾3年亦未還款付息，亦顯不合常理。是原告主張承買人陳麗惠及陳麗珠有支付系爭股票價款，且該價款均係陳麗惠及陳麗珠向他人借款支付等情，尚難採信。

（三）原告另稱陳麗芬與原告係屬夫妻關係，原告出售直得公司股票，買受人將股款直接匯入原告所指定之陳麗芬帳戶，與原告非無關，難認非屬買賣股票之價金，又買賣股款無形式上之限制，是不應以贈與論課徵等語。查如前所述，陳麗珠及陳麗惠所有支付系爭股票價款均向他人借款，且均由出借人等直接匯款至原告或其配偶存款帳戶，與常理不合，難謂陳麗珠及陳麗惠向他人之借款屬實，亦無法證明渠等確有支付系爭股票價款之事實；又依原告提示之匯款流程觀之，均係出借人直接匯款至原告或其配偶存款帳戶，並非如原告所稱係買受人將股款直接匯入原告所指定之陳麗芬帳戶，原告上開主張，顯不足採。

（四）復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。原告主張其於93年4月12日移轉直得公司股票計1,731,000股予陳麗惠等2人，非屬贈與，卻無法提示陳麗惠等2人確實已支付買賣價款之證明文件供核，尚難謂其主張為真實。原告嗣雖於準備程序中補提股票設質通知書等資料，惟查均係被告查獲（調查基準日94年7月29日）後所設定，亦難謂陳麗珠及陳麗惠向林季茂等5人之借款屬實。被告依首揭規定，按贈與日直得公司每股淨值為13.0633元【（截至92年度核定未分配盈餘累積虧損數31,641,206元＋截至93年4月12日核定未分配盈餘累積數1,920,597元＋資本及其他調整數500,000,000元）/總股數36,000,000股】，乘以原告贈與之股數1,731,000股，核定本次贈與總額22,612,572元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原處分卷附之被告贈與稅應稅案件核定通知書（第154頁）、直得公司淨值計算表（第155頁）、復查決定應補稅額更正註銷單（第167頁）及97年10月20日南區國稅法一字第0970071789號復查決定書（第174頁）可稽，應堪認定。茲兩造之爭點為被告以原告移轉系爭股票予其配偶陳麗芬之胞姊陳麗珠及陳麗惠，係二親等內親屬間財產之買賣，因未能提示確實支付價金之證據，應以贈與論，而核定原告本件贈與稅，是否合法？經查：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。又遺產及贈與稅法第5條第6款規定之立法意旨，在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，亦即基於我國特有社會常情，就二親等以內親屬間財產之買賣，經由法律明文將之視為贈與之行為，稽徵機關僅需證明有二親等內之財產移動事實，即推定當事人間有贈與行為存在，無須另行證明當事人間之財產移轉係無償性質，除非納稅義務人能提出支付價款之確實證明，以推翻贈與之推定。亦即經由法律之明文規定，就此等情形，轉換由納稅義務人負擔舉證責任證明非屬贈與之行為，且法律既明文應提出「確實證明」，則若納稅義務人所提出之證據無法明確得知雙方確有支付價款之事實時，即應視為贈與。準此，原告主張本件是否有遺產及贈與稅法第5條第6款視同贈與規定之適用，應由被告負舉證責任云云，顯有誤解，核無足採。

（二）查訴外人陳麗珠、陳麗惠為原告配偶陳麗芬胞姊，與原告具有二等姻親關係；原告93年4月12日將其所有直得公司股票331,000股及1,400,000股分別移轉予陳麗珠及陳麗惠2人之事實，為兩造所不爭，且有原告、陳麗芬、陳麗珠、陳麗惠之戶籍資料（本院卷第124-127頁）、直得公司93年度公司股東股票轉讓通報（復查卷第14-21頁）在卷可稽，堪予認定。上開股票轉讓行為經被告以94年7月29日南區國稅新化一字第0940038083號函（復查卷第23頁）請原告申報贈與稅或提出非屬贈與之相關證明文件，原告雖於期限內提出買賣契約書、股票買賣款項明細表等資料（復查卷第24-30頁），主張上開股票轉讓原因為買賣；嗣又提示本人及配偶陳麗芬之合作金庫東台南分行帳戶存摺影本、陳麗惠分別向訴外人林季茂、姚水萍、陳淑麗、陳淑貞借款借據，及陳麗珠向秦嘉暉借款之協議書（復查卷第31-41頁）供核，並主張買受人支付價款之方式係分別由陳麗珠向訴外人秦嘉暉借款，陳麗惠向訴外人陳淑貞、林季茂、姚水萍及陳淑麗借款，並以出借人名義直接匯入原告及配偶陳麗芬合作金庫銀行帳戶，少數由現金支付；且依財政部62年5月17日台財稅字第33670號函釋，買賣股票支付價款之方式，並無形式上之限制，其轉讓系爭股票予陳麗珠及陳麗惠等2人係因買賣，渠等支付價款之方式係大部分以上開方式舉債支應，少數由現金支付，且該支付之價款並非由原告貸與或提供擔保向他人借得，亦未回流至借款人或出借人帳戶，依遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，被告自不應以贈與論課云云。

（三）則查，陳麗惠受讓1,400,000股部分：

（１）原告主張係陳麗惠以每股10元，計14,000,000元向其買受，價款由陳麗惠分別於92年12月26日向陳淑貞借款6,895,000元、93年1月15日向林季茂借款2,600,000元、93年3月2日向姚水萍借款3,000,000元及93年5月28日向陳淑麗借款1,200,000元，並以出借人名義直接匯入原告及其配偶陳麗芬之合作金庫帳戶，餘以現金支付原告，並提出上開借據、原告及其配偶陳麗芬之合作金庫帳戶存摺影本為證。然觀卷附原告與陳麗惠間之股票買賣合約（復查卷第29頁）並無訂約日期，付款方式雖於契約第4條載稱：「乙方（陳麗惠）得分期以匯款或開立票據方式於繳清股款之80%以上時得要求辦理轉讓手續。」但就分期期數、各期期限卻未明確約定，而接續之第5條違約之損害賠償復載稱：「如乙方未依前開付款方式履行，甲方得以解除本契約，．．．」，既未約定分期期數、期限，違約之條件顯難以成就，何須訂定違約條款？且以本件買賣契約價金高達1,400萬元而論，重要契約內容存有不確定之事項，復無訂約日期，實屬異常、可疑。再依原告自述之股款交付情形，截至93年3月2日原告應已受領11,200,000元（復查卷第27頁股票買賣款項明細表），業超過全部價金80%以上，依契約本即可辦理轉讓手續，卻遲至93年4月12日始行交割股票（復查卷第22頁），亦與交易常理有違。

（２）又系爭股票之轉讓如屬原告與陳麗惠間買賣，本應由陳麗惠支付價款予原告始為當然；惟原告所提存摺資料顯示，乃林季茂及姚水萍93年1月15日、3月2日分別匯款2,600,000元、3,000,000元予陳麗芬合作金庫帳戶（復查卷第40頁），匯款人與受款人皆非買賣當事人，則該匯款資料尚難逕認屬陳麗惠支付原告之股款。況林季茂匯款予陳麗芬2,600,000元之款項係陳麗芬同日從台南區中小企業銀行仁德分行匯入，亦有台灣新光商業銀行95年12月19日新光銀營字第9500113號函（復查卷第54頁）可稽；就此，原告雖稱陳麗芬同日匯入林季茂帳戶之300萬元，乃陳麗芬清償91年10月22日向林季茂所借款項云云；但以原告所述股款之交付大多係由買方指示賣方，賣方再指示其借款貸與人，將款項直接匯入原告或其指示之受款人陳麗芬帳戶方式為之，則林季茂貸與陳麗惠之2,600,000元，陳麗惠果有指示直接匯入陳麗芬帳戶，林季茂與陳麗芬間自得以抵銷方式消滅該部分之借貸關係，為何反採迂迴方式？亦有可議。至原告合作金庫帳戶雖於92年12月26日由陳淑貞匯入6,895,000元，93年5月28日由陳淑麗匯入1,200,000元，亦非由買受人陳麗惠所匯入，仍難證明所匯款項確係陳麗惠支付系爭股票價款。至原告所提以陳麗惠為借款人之借據，其中向陳淑麗借款者，其借款金額為「壹佰貳萬元，與陳淑麗93年5月28日匯入原告合庫帳戶之1,200,000元並不相符，又該借據載稱「於民國95年5月31日清償款項，還款時加計兩年利息」有關利息約定與民間借貸，多係按月取息習慣有違；向林季茂借款之借據，其借款金額為「貳佰陸萬元」，與林季茂93年10月15日匯入陳麗芬合庫帳戶之2,600,000元並不相同，均難認該借據與股款之支付有關。

（３）再依陳麗惠之配偶姜琳煌於95年12月6日代理陳麗惠所為談話紀錄（復查卷第81-83頁）稱，92年底口頭約定要購買1,500萬股，93年約3月份左右在公司簽約，沒有正式簽約，只有寫備忘錄；貸與人陳淑貞與彼夫妻有認識，透過陳淑貞而認識姚水萍及陳淑麗，陳淑貞等4人之借款，均無提供任何擔保，迄今尚未償還任何本金及利息，期待股票公開發行有增值，即有足夠資金償還等語。既僅書立備忘錄，足見原告前開股票買賣合約為事後補具；且貸與人姚水萍及陳淑麗既係借款人陳麗惠透過陳淑貞始認識，貸與借款各數百萬元，均未提供擔保，借貸成立迄原處分作成時已逾3年，未償還任何本金及利息，與一般交易常情顯不符。至原告雖於審理中提出陳麗惠將部分股票設質予陳淑貞、林季茂、姚水萍及清償向陳淑麗所借之本息150萬元，暨陳麗珠將部分股票設質與秦嘉暉，並舉股票質權設定通知書、匯款委託書為證，縱然屬實，要屬被告啟動本件查核後所為，有事後彌縫之嫌。且依陳麗惠與其配偶姜琳煌93年所得檔資料，渠等所得合計約1,000,000元（含利息所得1,562元），而依提示之借據所約定之利息計算，1年須支付之利息即高達937,000元，陳麗惠於自有資金並不寬裕情形下，竟向原告購入高達1,400萬元股票，且其資金係以舉債背負與其收入顯不相當之本息方式為之，實難想像！是原告所提借據內容是否屬實，殊有疑慮；因此，該等借據即難證明與原告所主張之資金流程有關。

（４）原告稱陳麗惠除以上述借貸款項支付股款外，尚以現金支付305,000元云云，雖提出台南縣下營鄉農會帳戶（本院卷第104頁），分別於93年3月17日、3月19日、4月8日提領243,000元、30,000元、30,000元，加上手上現金20,000元支付為證；然觀其農會帳戶於上開93年3月17日第1次提款前，尚結餘393,522元，已足夠支付305,000元股款，且迄最後1次提款止，並無其他目的之提領紀錄，亦即，陳麗惠本可一次提領支付，卻分3、4次零星支付，顯示原告此項證據，乃勉強拼湊而成，無足採信。

（四）陳麗珠受讓331,000股部分：原告雖主張陳麗珠向秦嘉暉借款3,000,000元，並以出借人名義直接匯入原告配偶陳麗芬之合作金庫帳戶，且有借款協議書、原告配偶陳麗芬之合作金庫帳戶存摺（復查卷第35、39頁）影本可稽，惟查秦嘉暉與陳麗芬均非系爭股票交易對象，彼2人間關於該筆資金之匯出匯入，難以逕認為原告受領陳麗珠之股款。又依陳麗珠95年12月6日於被告所屬新化稽徵所談話紀錄（復查卷第84-85頁）稱，係向女兒鋼琴老師秦嘉暉借款3,000,000元，雙方於91或92年間認識，借款未提供任何擔保，借款已到期，迄今尚未償還，俟公司公開發行後得出售股票再還款等語，然查彼等僅認識1至2年，借款未提供任何擔保，迄接受談話時約定之還款期限（95年9月12日）已屆至，卻未還款付息，亦與常理有悖。

（五）況依原告93年度贈與稅原核定案卷〈2/2〉附之合作金庫95年7月19日合金東台南存字第0950004154號函，其所檢附之原告、陳麗芬及直得公司存款交易明細，渠等資金往來，除上述匯入款項外，原告帳戶尚有林季茂於92年3月7日匯入1,000,000元；陳麗芬帳戶尚有陳淑貞於92年6月16日匯入1,200,000元、92年9月18日匯入11,762,400元、93年3月15日匯入4,920,500元，陳淑麗於92年8月25日匯入9,850,000元、93年3月15日匯入9,850,000元、94年3月15日匯入745,000元、94年4月1日匯入1,468,500元；且直得公司帳戶並有陳麗珠於92年9月24日匯入540,000元，陳淑貞92年9月24日匯入940,000元，林季茂92年12月11日匯入1,080,000元等；顯見渠等間平時即常有資金之往來。足認原告主張陳麗珠及陳麗惠支付系爭股票價款之方式係分別由陳麗珠向秦嘉暉借款，陳麗惠向陳淑貞、林季茂、姚水萍及陳淑麗借款，並以出借人名義直接匯入原告及配偶陳麗芬合作金庫銀行帳戶，少數由現金支付云云，依上所述，要係原告為拼湊本件資金之流程，所為彌縫之詞，其真實性實屬可疑，而無可採信。且借據部分，除其內容之真實顯有疑慮，已如上述外，要係當事人間得任意訂立之私文書，亦難僅憑原告所提陳麗珠及陳麗惠之借款契約書，遽認定該2人向秦嘉暉、陳淑貞、林季茂、姚水萍及陳淑麗借款，及確已交付本件買賣系爭股票價款予原告之事實。本件原告既無法提示陳麗珠及陳麗惠確實已支付買賣股票價款之證明文件供核，以實其說，從而，被告以原告與陳麗珠及陳麗惠2人間就系爭股票有以買賣之名而移動之事實，卻未能提示已支付買賣價金之確實證明，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，而向原告課徵贈與稅，依法洵屬有據。原告主張其轉讓系爭股票予陳麗珠及陳麗惠係因買賣，其價款分別以出借人名義直接匯入原告及配偶陳麗芬合作金庫銀行帳戶，少數由現金支付，並非贈與云云，委無足取。

（六）末查，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及財政部70年12月30日台財稅字第40833號函釋之規定，未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件被告初查時，因直得公司92及93年度營利事業所得稅未分配盈餘尚未經核定，乃依該公司營利事業所得稅結算申報及其提供之資料核算每股淨值為13.085793元，雖有未洽；然復查時該公司之營利事業所得稅未分配盈餘業經被告核定，有92年度、93年度未分配盈餘申報核定通知書及直得公司淨值計算表附原處分卷（第127頁、第122頁、第155頁）足稽，復查決定乃重行核算贈與日直得公司每股淨值為13.0633元〔（截至92年度核定未分配盈餘累積虧損數31,641,206元＋截至93年4月12日核定未分配盈餘累積數1,920,597元＋資本及其他調整數500,000,000元）/總股數36,000,000股〕，並予追減贈與總額38,935元，核定本次贈與總額為22,612,572元（13.0633元×1,731,000股），並無不合。

五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告復查決定依財政部70年12月30日台財稅字第40833號函釋規定，按移轉日直得公司每股資產淨值13.0633元，核定本次贈與總額22,612,572元，加計93年度前次核定贈與額1,228,050元，核定93年度贈與總額23,840,622元，應納稅額5,791,689元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中華民國 98 年 7 月 23 日

高雄高等行政法院第二庭

審判長法官江幸垠

法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。

如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

中華民國 98 年 7 月 23 日

書記官黃玉幸