高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00156號原 告 歐克遊樂股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃祖顯 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700598080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國97年10月3日檢附94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及臺灣屏東地方法院民事執行處通知債權人據領分配款函影本，以被告將其92年度應付交通部觀光局權利金新台幣（下同）4,833,728元，迄至94年底止已逾2年而尚未給付，轉列為其他收入並核定應補稅額727,421元，有適用法律錯誤為由，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還94年度營利事業所得稅稅款727,421元。案經被告以原核定依所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定，核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列為其他收入，於法有據，乃以97年10月13日南區國稅恆春1字第0970010118號函否准原告退稅之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）相關稅法及商業會計法對於應付未付之費用或損失並無明確之定義，解釋函令中所例示逾2年尚未給付而應轉列其他收入之應付未付之費用或損失有佣金及利息2項，但有請求權之商品禮券則不屬應付未付之費用或損失範圍，足見應付未付之費用或損失，係指類似所得稅法施行細則第31條之非營業損失相關科目而言。
（二）原告應付交通部觀光局之土地使用權利金，在性質上係屬私法人對公物，經主管機關特別之許可，賦予利用人對於公共資源在特許的範圍內為排他的利用，對其因此所享有的特殊經濟利益，主管機關（觀光局）所請求相當的對價。故該權利金係屬公課（國家基於法律之授權，以財政收入為目的，對人民所強制徵收之金錢給付義務，統稱為公課）之性質，類似特許規費（係授與特許權利或行使特許權利之對價），非民法第127條所述之普通債權之費用或損失。就會計理論而言，該等權利金之支付係原告取得營業行為之先決條件，為營業上之直接成本，非間接費用，於會計科目之分類上應屬「應付帳款」性質，非「應付費用」，無所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之適用。
（三）截至97年7月4日止，原告所有部分資產經臺灣屏東地方法院強制執行，交通部觀光局對原告之債權仍足額認列131,608,333元，並未依據所得稅法第49條規定，得視為實際發生呆帳損失。相對而言，原告亦無由因2年未支付而對該「債務」轉為其他收入。
（四）逾2年未支付之費用轉為收入之目的，在於反映帳表內容之真實性，被告逕行將原告逾2年未支付之費用轉為收入，導致原告當年度之經營結果由虧損轉為有利潤，使原告之帳表失真，嚴重誤導報表使用者。另依司法院釋字第657號解釋，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，關於營利事業將帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列為其他收入，違反憲法第19條租稅法律主義，顯見被告所為之課稅違法等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應加計利息退還原告營利事業所得稅稅款727,421元。
三、被告則以︰
（一）所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實課稅、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每1年度收入與成本費用，使符合配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定。蓋因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定之意旨，且無違同法第22條規定之精神。
（二）交通部觀光局與原告訂定之「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」，乃政府基於私人相關之法律地位訂定私法契約，屬私法性質，適用民法規定，日後訴訟途徑係依民事訴訟法規定。而規費係政府依據職權或法令規定執行政務，為特定對象之權益辦理相關事項，或交付特定對象、提供其使用各項公有設施、財貨、勞務等，依據使用者、受益者付費原則所徵收，屬公法性質，日後訴訟途徑係依行政訴訟法規定，兩者顯有不同。依該契約約定可知，其應給付者雖約定為土地權利金，惟其本質則為民法上之租金，非屬公課甚明。
（三）營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳，為法所明定，此外，並無相關規定債權人須將欠款債權列報呆帳損失，債務人始可將逾2年而尚未給付之費用轉列其他收入，原告之主張顯有誤解。
（四）查原告提示之會計帳簿文據，系爭92年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至94年底已逾2年而尚未給付，被告依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，並無不合。
（五）又應付帳款專指因賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債；而應計負債係指負債已經發生，但帳上尚未記錄，於會計年度結束時應調整入帳。常見之應計負債包括應付利息、租金、水電費、財產稅及員工薪資等。系爭土地權利金，非屬原告賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤；且依原告92年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，製造費用－權利金3,625,296元，營業費用－權利金1,208,432元，共計4,833,728元，足見系爭土地權利金之會計科目應屬應付費用無訛。
（六）司法院釋字第657號解釋雖認定所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之規定違憲，自解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。惟該解釋係擇採「定期失效」之法律效果，以維護法律之安定性，而系爭課稅處分作成時，該號解釋尚未發布，則系爭課稅處分自不因之而失效等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告退稅申請書及被告97年10月13日南區國稅恆春1字第0970010118號函附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告92年度應付交通部觀光局權利金4,833,728元，迄至94年底止已逾2年而尚未給付，被告將之轉列為其他收入並核定應補稅額727,421元，是否合法？原告以該處分有適用法律錯誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還94年度營利事業所得稅稅款727,421元是否有理？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請退還者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第28條所明定。次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。
又「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦為查核準則第108條之1所明定。
（二）查所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。從而，若有不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款及第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，則其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與前揭所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，亦無違同法第22條規定之精神（最高行政法院91年度判字第618號判決參照）。故被告依原告所提示之會計帳簿文據，以系爭92年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至94年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入；復以原核定並無適用法令錯誤及計算錯誤情事，原告申請撤銷原處分，加計利息退還94年度之核定補徵營利事業所得稅727,421元，核與稅捐稽徵法第28條規定不符，否准其申請，揆諸前揭規定及說明，均無不合。
（三）次查，就原告與交通部觀光局於73年12月29日及76年5月25日所訂定之「墾丁風景特定區國民旅舍設定地上權契約」及「墾丁風景特定區國民旅舍開發經營契約」觀之：前者約定地上權之存續期間為自地上權設定之日起為期50年；後者約定其契約有效期間之屆滿日期與地上權屆滿期限相同（前者第1條、後者第2條參照）。前者約定原告按時給付地租，履行並遵守該2契約所載條款時，得於地上權存續期間內使用土地開發經營國民旅舍；後者約定原告按該契約約定支付土地使用權利金，即得按該契約從事開發與經營國民旅舍之權利（前者第3條、第6條；後者第1條第2款及第3款參照）。準此可知，上開契約係原告與交通部觀光局基於私經濟主體之平等地位所簽訂之契約，其同時具有設定地上權及租賃之性質（民法第832條及第421條參照），係屬私法契約無訛；且原告因使用該土地於限期內從事國民旅舍開發經營，其應支付之對價即屬租金（民法第835條及第421條參照），核與以財政收入為主要或次要目的之強制性公法金錢給付義務之公課，及公權力機關於因申請而對於特定人提供之行政給付時，為獲取收入，以支應該給付之提供所發生之費用，而對於滿足法律所定構成要件之申請人所課有對待給付，以金錢為內容之法定給付義務之規費（黃茂榮先生著，稅法總論，91年5月初版，第19、20頁參照）均不相同。再者，應付帳款係專指因賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債；而應計負債係指負債已經發生，但帳上尚未記錄，於會計年度結束時應調整入帳。常見之應計負債包括應付利息、租金、水電費、財產稅及員工薪資等。調整時均借記費用，貸記應付費用（鄭丁旺先生著，中級會計學下冊，91年1月第7版，第13章流動負債及或有事項第7頁參照）。查原告系爭之土地權利金，非屬賒購商品、原料、物料及勞務等而發生之負債，依權責發生基礎及會計期間慣例，應歸屬於發生當期，並於會計年度結束時應調整入帳，是其會計分類上核屬應付費用無誤。況依原告92年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書所載，製造費用－權利金3,625,296元，營業費用－權利金1,208,432元，共計4,833,728元，有原告92年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書附本院卷（被告98年5月27日南區國稅審1字第0980033067號函暨所附補充答辯狀證1參照）可稽，足見系爭土地權利金其會計科目屬應付費用無訛，而非應付帳款。則被告原核以系爭92年度土地使用權利金係列報於應付費用，迄至94年底已逾2年而尚未給付，乃核定帳載逾2年尚未給付之應付費用轉列其他收入，即無違誤。是原告主張系爭權利金係屬公課或類似特許規費，非民法第127條所規定之普通債權之費用或損失，於會計科目之分類上應屬「應付帳款」性質，非「應付費用」，無所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之適用云云，顯有誤解，不足採取。
（四）又查，98年4月8日所作成之司法院釋字第657號解釋雖載：「所得稅法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」該解釋以上開法條應於1年內失其效力，顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，仍擇採「定期失效」之法律效果，以維護法律之安定性。惟本件系爭課稅處分於96年12月26日作成時，當時該號解釋尚未發布，則系爭課稅處分依法仍屬有效，自不因該號解釋於98年4月3日發布而失效。則系爭課稅處分既無適用法律錯誤之情形，被告以97年10月13日南區國稅恆春1字第0970010118號函否准原告退稅之申請，依法核無不合。是原告主張本件原核定處分因有適用法律錯誤，且因司法院釋字第657號解釋之發布而失其效力，則系爭課稅處分依法已屬無效，被告應撤銷系爭課稅處分，並加計利息退還94年度營利事業所得稅稅款727,421元云云，亦有誤解，尚難憑採。
五、綜上所述，原告主張均非可採。本件系爭課稅處分並無適用法律有錯誤之情形，亦未因司法院釋字第657號解釋發布而失效，則被告以97年10月13日南區國稅恆春1字第0970010118號函否准原告退稅之申請，依法核無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，被告並應加計利息退還原告營利事業所得稅稅款727,421元，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾