高雄高等行政法院判決
98年度訴字第162號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 洪條根律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 戊○○局長訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700605170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告民國96年11月19日申請實物抵繳遺產稅事件，應依本判決之法律見解作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人潘如於民國96年2月4日死亡，經被告核定應納遺產稅為新台幣（下同）2,364,614元。原告於96年11月19日申請以高雄縣鳳山市○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）抵繳其應納遺產稅，案經被告審理結果，認渠等無現金繳納困難之情事，乃以97年9月23日南區國稅高縣一字第0970067060號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人潘如贈與配偶即原告甲○○○9,750,000元之現金，贈與當時即已投資購買連動債券、股票及保險等「商品」，於被繼承人死亡日或稅額核定日仍未贖回，被告逕將上開商品視為現金，容有未洽；又其中2,000,000元定存於中國信託商業銀行（下稱中國信託）到期轉購買「DB1年台幣金錢之王連動債」（下稱DB1連動債），故被告主張上開2,000,000元之投資商品贖回轉換成2,074,000元現金，與事實不符；而事實上應為「投資商品（DB1連動債）贖回轉換成雷曼兄弟連動債」。另原告於96年8月3日補申報遺產項目「死亡前2年贈與」，僅係配合代書補足資料，實無法於被告未核定前而知有租稅債務，且上開債券到期再於96年9月20日轉投資「雷曼兄弟1年台連動債券」，該2筆債券同時轉換，並無贖回之事實及資金異動。原告甲○○○受贈之現金，既經購買上開商品，即無現金存在之事實，又被繼承人未曾贈與現金予原告乙○○、丙○○及丁○○等3人，故本件應以被告核定被繼承人遺有之銀行存款69,284元繳納遺產稅；至於不足額部分，應准予以系爭土地抵繳，始為合理。
（二）原告甲○○○之個人綜合所得稅退稅款，非屬被繼承人所遺留之財產，不宜抵繳。又本件已繳清之系爭遺產稅金額係向親戚借款，係在避免每日被科以2%滯納金之重罰，足證被繼承人事實上並未遺留現金遺產，故被告認定原告既已繳清遺產稅，益證無繳現困難云云，顯非實在。
（三）按遺產及贈與稅法第15條規定乃專就課稅之計算方式而言，既稱「視為」，自指生前贈與之財產，究非等同死亡後之遺產之定義，所使用之名詞既不相同，定義自亦有別；只因課稅之便，乃予以推定而已。本件爭議既在被繼承人生前之贈與財產是否等同遺產，則顧名思義，顯然不同。亦即生前一經贈與，即生財產所有權移轉之贈與效力，而由受贈與人即時取得財產所有權，受贈與人自此時起，即有就該財產充分支配處分之權利；至於遺產者，則在被繼承人死亡之前，仍屬其所有，任何繼承人，此時尚無權利可言，僅在對於將來被繼承人死亡發生時，保留預期之繼承權而已。就此而言，則贈與之於繼承，絕對相異，故不能因遺產及贈與稅法第15條規定，係為課稅計算之方便行使，逕將「贈與財產」與「繼承財產」混為一談而從同解釋。被繼承人潘如生前贈與原告甲○○○現金後，該現金即歸甲○○○絕對自由使用，而與潘如無涉，因此自與遺產不同。否則，如此時亦將贈與所得財產視為遺產，則甲○○○豈非仍不得支配使用該受贈與財產，而仍須俟潘如死亡後，始得支配使用等語，資為爭執，並聲明求為判決
(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應作成准予原告等以系爭土地抵繳遺產稅金之處分。
三、被告則以：
（一）本件被繼承人死亡前2年曾贈與原告甲○○○現金9,750,000元，改以另一種型式「連動債券、股票及保險」商品保有，並非不存在；又其中受贈現金2,000,000元，原告甲○○○於94年7月25日將其存於中國信託13個月定存，到期轉買DB1連動債，並於96年8月3日補申報被繼承人死亡前2年贈與案，當時即已知租稅債務之存在。該受贈現金於被繼承人死亡時雖以「DB1連動債」商品存在，惟該商品於96年9月17日到期，中國信託於96年9月20日將該連動債贖回款2,074,000元轉入原告甲○○○帳戶，應視為被繼承人遺留之現金。原告等於繼承日（96年2月4日）至申請抵繳日（96年11月19日）期間，出售遺產中東鋼、台航及太設等3檔股票計金額407,367元。被繼承人遺有銀行存款261,009元，扣除原告等主張其中用於支付被繼承人醫療費用、捐贈、喪葬費用計191,725元，尚有存款餘額69,284元。故被告以原告等無現金繳納困難情事予以否准，並無違誤。
（二）遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。原告甲○○○受贈現金9,750,000元，改以「連動債券、股票及保險」商品保有，亦尚非不能回復為現金，經查上述商品中2,000,000元於被繼承人死亡後已於96年9月20日由投資商品（DB1連動債）轉變為現金2,074,000元，原告主張不知有租稅債務之存在，故已再轉投資。惟查原告甲○○○96年4月27日申報遺產稅之申報書中「稅額計算欄位」，原已自行計算填入應納稅額402,391元，復於96年8月3日補申報死亡前2年贈與9,750,000元，難謂不知有租稅債務存在，嗣於97年9月17日到期贖回「DB1連動債」、97年9月20日轉換為現金形式，並於當日再轉投資「雷曼兄弟連動債」，而無論2筆債券之轉換方式為何，皆無損到期贖回款轉入甲○○○帳戶之事實，顯見原告甲○○○將遺產中可繳納遺產稅之現金轉作其他用途，難謂有現金繳納困難。
（三）原告等於繼承日至申請實物抵繳期間，出售被繼承人遺留之股票遺產，變現金額為現金407,367元，原告等雖主張其支用於喪禮，惟未提供相關單據憑證以實其說，尚難採認。原告甲○○○為被繼承人潘如之繼承人，依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定既係繼承人之一，即為遺產稅之納稅義務人，依稅捐稽徵法第29條規定，以其個人綜合所得稅退稅款抵繳所積欠之遺產稅，於法並無不合。
（四）原告等主張繼承人乙○○、丙○○及丁○○等3人，未曾自被繼承人處受贈現金，應准以實物抵繳，惟依財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋意旨，被告將原告甲○○○受贈之現金列入審酌有無繳納困難之考量，與其他繼承人有無受贈現金無關，原告顯有誤解。又原告等已於97年10月14日繳清系爭遺產稅，遺產稅既已繳清，自無申請實物抵繳之適用。至原告等主張係向親戚借款繳納系爭遺產稅乙節，係屬納稅人財務調度事宜，不論借貸或繼承人自有資金等，皆無損原告已繳清遺產稅之事實，對本案之結果不生影響。
（五）至於不能逕將「贈與財產」與「繼承財產」作同一解釋乙節，按遺產及贈與稅法第15條其立法理由在於：為防杜被繼承人死亡前將遺產分次贈與遺產繼承人，俾企圖規避遺產稅累進稅率而為之贈與，有所抑制，因之，被繼承人如於死亡前2年內贈與該條所定之親屬者，除課徵贈與稅外，仍應併計於遺產總額課徵遺產稅，惟於計算遺產稅應納稅額時，應減除已納之贈與稅及土地增值稅。準此，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定「視為」被繼承人之遺產者，形式上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。既屬應課徵遺產稅之遺產，被告依遺產及贈與稅法第15條規定及財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋，查核被繼承人死亡前2年贈與現金之流向，審認受贈現金，於被繼承人死亡時係以「DB1連動債」商品存在，嗣因到期贖回款轉入原告甲○○○帳戶及處分被繼承人遺產股票等，即無現金繳納之困難，應無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬高雄縣分局97年9月23日南區國稅高縣一字第0970067060號函、被告96年度遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書、原告遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者為被繼承人死亡前2年內贈與原告甲○○○之現金，是否仍屬遺產範圍，致原告並無現金繳納困難情事？
五、經查：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。又「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項亦分別定有明文。蓋遺產稅係因被繼承人死亡，就其所遺財產課徵稅捐，以平均社會財富之租稅，惟一旦發生，應納稅額通常十分鉅大，納稅義務人可能並無現金一次完納，並因納稅義務人所獲利益既來自遺產，原則上應以「遺產」繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺產稅。故遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義務人繳納現金有困難，得以課徵標的物(不以易於變價或保管為要件)抵繳遺產稅。對此規定之適用，財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋謂稅捐稽徵機關處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據，即是本此原則為解釋，自得適用。因此，在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應以繼承人繼承之遺產為觀察，否則有違以「遺產」繳納遺產稅及實物抵繳遺產稅之立法目的。
（二）本件被告認原告不符實物抵繳遺產稅之要件，無非認為被繼承人死亡前2年內之贈與既應併入遺產總額課徵遺產稅，則依遺產及贈與稅法第15條規定及財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋，於審酌原告有無現金繳納困難情事時，自應將被繼承人死亡前2年內贈與之財產納入考量，從而本件核定遺產稅額2,364,614元，被繼承人死亡前2年內贈與原告甲○○○現金9,750,000元，原告甲○○○用以購買連動債券、股票及保險，該部分財產並非不存在；且其中受贈金額2,000,000元原告甲○○○前於94年7月25日存於中國信託13個月定存，到期轉買DB1連動債，中國信託於96年9月17日到期後即將贖回款2,074,000元存入甲○○○帳戶，應視為被繼承人遺留之現金，足以繳納系爭遺產稅，且原告已於97年10月14日繳清遺產稅，難認原告有現金繳納困難為由，否准原告以系爭土地抵繳遺產稅，固非無見。惟按遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產課稅，核此規定係本於租稅政策所為對遺產總額如何認定之擬制規定，其並未否定被繼承人死亡前2年內贈與之效力。則財產既已於生前贈與，已非屬被繼承人所有，即無從構成被繼承人遺產之一部分，當不可能因為繼承關係使繼承人繼承該項業經贈與之財產。經查，本件被繼承人雖於死亡前2年內（94年4月12日至95年4月17日間）陸續贈與原告甲○○○9,750,000元，並經原告補申報贈與在案，為被告所是認，並有遺產稅核定通知書及原告提出之「申請人被繼承人潘如君土地抵繳遺產稅說明一覽表」附原處分卷可稽，然揆諸前開說明，上開業經贈與之財產，雖應列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，惟實際上已非被繼承人所有，自非原告所繼承之遺產。而遺產稅之繳納既以「遺產」繳納為原則，再則實物抵繳遺產稅之設計，係以是否有現金繳納困難情事為准否抵繳要件，自應以繼承人實際繼承之遺產加以判斷，不及於計算遺產總額時之擬制「遺產」。換言之，遺產總額及遺產稅如何核定，與稅捐核定後納稅義務人有無現金繳納困難情事，係屬不同層次問題，不應混為一談。是以，上開被繼承人死亡前2年內贈與原告甲○○○之財產，已非被繼承人之財產，即非96年2月4日原告繼承被繼承人之遺產，從而，於判斷原告有無現金繳納困難情事時，自不應將該非屬原告繼承之遺產列入考量。被告徒以上開贈與財產既應列入遺產總額計算，即屬被繼承人所遺可用來繳納遺產稅之遺產，且該部分財產於繳納期間內仍然存在，原告即無現金繳納困難情事云云，洵屬對法律之誤解，並非可取。從而，被告以上開理由否准原告實物抵繳遺產稅之申請，有違反遺產及贈與稅法第30條第2項之規定之違法，洵堪認定。
（三）次查，遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條之規定，第一順位為遺囑執行人，第二順位始為繼承人，且依民法第1148條規定，繼承人自被繼承人死亡時，即承受被繼承人非專屬一身之財產上權利、義務。因此，為遺產稅之納稅義務人之繼承人，得以遺產稅之課徵標的物，亦即其所繼承之財產抵繳遺產稅，乃屬當然。至於贈與稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第7條規定，原則上為贈與人。為贈與稅納稅義務人之贈與人，既將其財產贈與受贈與人，應無再以贈與稅課徵標的物抵繳贈與稅之理。同理，被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既已非被繼承人之遺產，原亦無以該贈與財產當作課徵標的物抵繳遺產稅之餘地。財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號令：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」及遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」核係對於可用來抵繳贈與稅或遺產稅之課徵標的物從寬之解釋，目的在使納稅義務人有更多可供抵繳稅捐之標的可以選擇，至於納稅義務人要不要以受贈財產抵繳，為其選擇權利，況且，受贈人是否願將受贈財產提供納稅義務人抵繳贈與稅或遺產稅，尤非納稅義務人所能左右，自難因此反將被繼承人死亡前2年內業已贈與財產一併納入作為判斷遺產稅之納稅義務人有無現金繳納困難情事之標準，因而影響其他非屬受贈人之繼承人原得以實物抵繳遺產稅之權利。再者，財政部上開函釋係針對被繼承人死亡前2年內之贈與而課徵「贈與稅」如何認定課徵標的物及納稅義務人有無現金繳納困難所作之解釋，核與本件係遺產稅之個案情形不同，遑論依司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務而已，其毋需以本身之財產負責。則財政部上開針對死亡前2年內贈與財產課徵贈與稅及其抵繳問題之令釋是否仍有適用餘地，容非無疑，自難於本件比附援引。因此，被告援引財政部上開有關贈與稅實物抵繳之令釋主張本件應將原告甲○○○上開受贈財產納入被繼承人之遺產，作為判斷原告有無繳納現金困難之依據云云，亦非可取。
（四）又如前述，財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋謂稅捐稽徵機關處理遺產稅實物抵繳申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。因此，被告以原告於被告開單課徵遺產稅後，業已自行籌資繳清遺產稅為由，主張原告無繳納現金困難情事，否准原告以實物抵繳遺產稅之申請，核與遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部上開函釋意旨不符，洵有違誤。
六、綜上所述，被告以被繼承人死亡前2年內贈與原告甲○○○之財產應視為被繼承人之遺產，且該受贈財產仍然存在，抑且，原告於事後已經繳清遺產稅為由，認為原告並無繳納現金困難情事，有違反遺產及贈與稅法第30條第2項規定及財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨之違法。
訴願決定未予糾正，亦有違誤。原告執此指摘，訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由。惟原告之訴雖有理由，然就其請求准予以系爭土地抵繳遺產稅部分，屬應由被告審酌是否符合課徵標的物之裁量處分範圍，事證未臻明確，故原告所提起之課予義務訴訟，尚未達全部有理由之程度，依行政訴訟法第200條第4款規定，應判命被告依本判決之法律見解對於原告作成決定，其餘部分，不應准許，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦及聲明陳述，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第200條第4款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 涂 瓔 純