高雄高等行政法院判決
98年度訴字第17號原 告 國防部海軍司令部代 表 人 甲○○ 司令
送達訴訟代理人 劉嘉裕 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ 處長訴訟代理人 丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年11月12日高市府法一字第0970059645號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經管坐落高雄市○○區○○段201-1、203-3、204-3及215-15地號4筆土地（下稱系爭土地），原以國防部用地免徵地價稅。嗣被告所屬左營分處（下稱左營分處）執行民國94年地價稅地清查發現，系爭土地自40年起出借予臺灣電力股份有限公司（下稱臺電公司）作為變電所使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第4款及國有財產法第8條之免稅規定不符，乃於95年2月依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至91年地價稅，分別為新臺幣（下同）18萬2,486元、19萬3,888元、19萬3,888元，合計57萬0,262元。惟原告就上述稅款於繳納期限屆滿後仍未繳納，左營分處乃移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行。嗣原告於97年6月2日向左營分處申請更正90年及91年地價稅之納稅義務人為國防部軍備局，遭被告否准，乃提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）公有土地實質權利人為國家，而公有土地以管理機關為納稅義務人，係為便利稅捐之執行，管理機關僅為管理土地及處理稅賦相關事宜，並非實質權利人，自非實質課稅之主體。又土地稅法施行細則第20條納稅基準日規範目的，係於所有權變動時，應以何所有權人應負納稅之責；被告竟援引該條，認管理機關變動視為所有權人變更，以系爭土地90年及91年間之管理機關為課稅主體，補徵90年及91年之地價稅，容有誤會。被告於95年間為補徵處分，自應以系爭土地95年間之管理機關為納稅義務人，始符法制。
而92年1月22日經總統公布，同年3月1日施行之國防部軍備局組織條例第6條既規定，國防部公有土地之相關事務，自92年3月1日起移由國防部軍備局統籌管理。是被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵90年及91年之地價稅，應向該土地之管理機關即國防部軍備局為之，卻向原告為之，顯與法未合。
（二）又系爭土地係無償出借臺電公司使用，依財政部85年5月18日、86年4月15日臺財稅第000000000號、第000000000號及93年5月3日、93年7月5日臺財稅字第0930473184號、第0000000000號函釋意旨，應有國有財產法第8條免稅規定之適用，被告仍予以補徵地價稅，顯與法未合。另系爭土地既無償出借予臺電公司使用，其經濟實質享用者為該公司，非原告，則系爭土地相關稅賦，被告應對該公司為之，始符實質課稅原則等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應依原告申請書作成准更正系爭土地90年及91年地價稅之納稅義務人為國防部軍備局之行政處分。
三、被告則以：
（一）依土地稅法施行細則第20條規定，地價稅每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日，系爭土地登記簿載明，原告為系爭土地90年8月31日及91年8月31日地價稅納稅義務基準日登記之管理人，原核以原告為納稅義務人所開徵之90年及91年地價稅，自無違誤。左營分處亦分別於96年12月13日及97年1月31日以高市稽左地字第0968028673號及第0000000000號函請國防部軍備局，就系爭土地變更納稅義務人是否同意承受本件稅款表示意見，惟均未獲回覆，故無法辦理該項變更納稅義務人事項，是被告以原告為系爭土地90年及91年地價稅之納稅義務人，於法並無不合。
（二）另土地稅減免規則係由平均地權條例第25條及土地稅法第6條所授權制定之法規，該規則第7條第1項第2款及第8款之規定，均排除供事業使用之公有土地可免徵地價稅，則依法律體系觀之，國有財產法第8條所謂：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」其前提要件，仍必須符合土地稅減免規則第7條第1項第2款之規定。
原告將系爭土地無償出借予臺電公司，雖無收取任何費用，惟臺電公司係屬國營事業，非屬各級政府與所屬機關或自治機關，又在免徵土地稅除外規定之列，自無援引國有財產法第8條規定，主張免徵地價稅之餘地。至原告所援引之財政部93年5月3日臺財稅字第0930473184號及93年7月5日臺財稅字第0930453018號函釋，與系爭土地出借予國營事業臺電公司之情形不同，自無法予以適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有左營分處地價稅稅額繳款書及被告97年6月10日高市稽左地字第0978013815號函附卷足稽，洵堪信實。原告提起本件行政訴訟，無非係以：依國防部軍備局組織條例第6條規定，本件地價稅納稅義務人應為國防部軍備局，又系爭土地係無償出借予臺電公司，依財政部85年5月18日、86年4月15日臺財稅第000000000號、第000000000號及93年5月3日、93年7月5日臺財稅字第0930473184號、第0000000000號函釋意旨，應有國有財產法第8條免稅規定之適用，且系爭土地既由臺電公司無償使用，其經濟實質享用者為該公司，則系爭土地相關稅賦，被告應對該公司為之，始符實質課稅原則云云，資為爭議。經查：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。
2.設有典權土地，為典權人。3.承領土地，為承領人。4.承墾土地，為耕作權人。前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」土地稅法第3條定有明文。次按「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。前項規定自中華民國90年1月1日施行。」亦為土地稅法施行細則第20條所明定。準此，公有土地各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之管理機關為納稅義務人，合先敘明。
（二）經查，本件原告係申請更正90年及91年系爭土地地價稅之納稅義務人，惟依據系爭土地地價地籍圖資料及土地卡所載內容顯示，90年及91年系爭土地係公有土地，其地價稅納稅義務基準日，即90年8月31日及91年8月31日，原告係系爭土地之管理機關，揆諸首揭說明，原告自為系爭土地90年及91年地價稅之納稅義務人，有系爭土地地價地籍圖資料及土地卡附原處分卷可稽。又按「國防部及所屬機關、學校、部隊使用之公有不動產，以本局為管理機關」，雖為國防部軍備局組織條例第6條所明定，惟該條例係於92年1月22日經總統以華總一義字第09200011680號令制定公布，並經行政院以同年2月14日臺防字第0920006160號令定自同年3月1日施行，是該條例之施行顯不影響原告於90年及91年間為系爭土地管理機關之地位。則被告以原告為90年及91年系爭土地地價稅之納稅義務人，課徵原告該年度之地價稅，自無不合。原告向被告申請更正90年及91年系爭土地地價稅之納稅義務人為國防部軍備局，與法不合，被告否准其所請，亦無違誤。故原告主張：依國防部軍備局組織條例第6條之規定，本件地價稅納稅義務人應為國防部軍備局，委無足取。
（三）次查，原告既為系爭土地90年及91年地價稅納稅義務人，已如前所認定，又左營分處係於95年2月依稅捐稽徵法第21條之規定，補徵90年及91年系爭土地地價稅，因原告逾期未繳乃移送執行，原告始於97年6月2日向左營分處申請更正上揭地價稅納稅義務人為國防部軍備局，是上揭被告對原告補徵系爭土地90年及91年地價稅之處分已屬確定，此亦為原告所不爭執，原告自不得於本件關於納稅義務人應否更正為國防部軍備局之申請事件再對該補徵地價稅之處分，予以爭執，進而主張系爭土地依財政部85年5月18日、86年4月15日臺財稅第000000000號、第000000000號及93年5月3日及93年7月5日臺財稅字第0930473184號及第0000000000號函釋意旨，應有國有財產法第8條免稅規定之適用云云。另按實質課稅原則乃量能課稅原則或是負擔公平原則之表現，為實現稅捐正義所必要之手段。從量能課稅原則所導出之實質課稅原則須不致於妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，故其適用仍有其一定界限，即在稅捐法律之解釋及法律漏洞之補充，仍應遵守其基於稅捐法定主義所導出之限制（參照陳清秀著稅法總論，95年10月，四版1刷，第208頁）。查原告執實質課稅原則乃為對原核課地價稅處分為爭議，而此爭議既非本件申請範圍，則原告再執之對已確定之課稅處分為爭議，自無可採。況系爭土地於90年及91年間，原告係無償出借於臺電公司，依首揭土地稅法第3條規定，臺電公司並非系爭土地90年及91年地價稅之納稅義務人，依租稅法定原則，被告自不得對臺電公司課徵上揭地價稅。故原告主張：系爭土地既由臺電公司無償使用，其經濟實質享用者為該公司，則系爭土地相關稅賦，被告應對該公司為之，始符實質課稅原則云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張，並不可採，則被告否准原告申請更正系爭土地90年及91年地價稅納稅義務人為國防部軍備局，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告申請書作成准更正系爭土地90年及91年地價稅之納稅義務人為國防部軍備局之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 30 日
書記官 林 幸 怡