高雄高等行政法院判決
98年度訴字第170號原 告 祭祀公業葉營代 表 人 甲○○被 告 乙○○○○○代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國98年1月20日南市行救字第09826506410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告祭祀公業葉菅於民國97年8月8日辦竣更名登記為祭祀公業葉營，其所有坐落台南市○區○○段（下稱同安段）249-1（面積597.36平方公尺）、249-2（面積1,774.81平方公尺）、249-3（面積157.23平方公尺）、249-4（面積2,230.31平方公尺）、249-5（面積828.74平方公尺）、249-6（面積77.68平方公尺）地號等6筆土地（下稱系爭土地），原係課徵田賦。嗣被告依台南市政府96年12月14日南市都計字第0961654670號函復，得知同安段249-1、249-3、249-4、249-5、249-6地號等5筆土地，其91年1月迄今都市計畫使用分區編定為「低密度住宅區」，另249-2地號土地則編定為「道路用地」，且無耕地三七五減租條例出租耕地情形，與土地稅法第22條課徵田賦規定要件不合，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，以97年6月18日南市稅土字第09712030530號函，就同安段249-1、249-3、249-4、249-5、249-6地號等5筆土地，依土地稅法第14條規定，改按一般用地稅率計課地價稅，補徵92年至96年期之差額地價稅計新臺幣（下同）738,571元（92年130,498元、93年154,260元、94年154,260元、95年154,260元、96年145,293元）；另同安段249-2地號土地則自98年期起改按公共設施保留地稅率千分之6計課地價稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）依耕地三七五租約清理要點（下稱清理要點）第8點規定：「耕地租約期滿出租耕地為祭祀公業、神明會、法人及其他非自然人所有者，不得依耕地三七五減租條例第19條規定申請收回自耕。」則若出租人未申請收回自耕，其耕地應當仍屬繼續承租，原告未曾向承租人申請收回自耕，何來無出租耕地情形之有？
（二）又依清理要點第5點規定：「耕地租約期滿，出租人未申請終止租約，而承租人申請繼續承租，並有繼續耕作之事實者，應准續訂租約。」系爭土地之租約尚未期滿，且若期滿，承租人申請繼續承租，並有繼續耕作之事實，應准續訂租約。故系爭土地既屬耕地三七五減租條例出租耕地之情形，且應依土地稅法規定課徵田賦云云。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）系爭土地原課徵田賦，嗣經被告依財政部96年12月26日台財稅字第09604140380號函頒「97年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫」規定，查得系爭249-1、249-3、249-4、249-5、249-6地號等5筆土地，其91年1月迄今都市計畫使用分區，編定為「低密度住宅區」，另249-2地號土地則編定為「道路用地」，且無耕地三七五減租條例出租耕地情形，與土地稅法第22條課徵田賦規定要件不合，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，就上開5筆土地，依土地稅法第14條規定，改按一般用地稅率計課地價稅，予以補徵92年至96年期之差額地價稅計738,571元；另249-2地號土地則自98年期起改按公共設施保留地稅率千分之6計課地價稅，尚無不合。
（二）按土地稅法第22條第1項但書係規範都市土地合於該條第1項第1款至第5款規定要件者，其土地徵收田賦（目前停徵），而該條文第1項第1款至第5款之規定，均限於土地作農業使用者，方得徵收田賦。而同安段249-1、249-3、249-4、249-5、249-6地號等5筆土地其使用分區自91年1月之後已變更為低密○住○區○○○段○○○○○○號土地則變更為道路用地，均非屬農業區，且於97年9月8日臺南市南區區公所會同被告至現場勘查，系爭土地均無耕作之情形，其現況係雜草叢生，部分土地地面上已鋪設水泥，且搭設汽車停車帳篷架，現場亦有數輛汽車停放，其未作農業使用至明，顯然不符合土地稅法第22條課徵田賦之要件，有台南市南區區公所97年9月12日南南民字第0970015901號函及其檢送之「台南市南區租佃委員會勘紀錄表」、照片附原處分卷可稽。
（三）依耕地三七五減租條例第6條及臺灣省耕地租約登記辦法第2條第1項之規定，辦理耕地租約之訂立、變更、終止或換訂登記之權責單位為區公所，系爭土地係坐落於臺南市南區，該等土地是否屬訂有耕地三七五租約之土地，應由臺南市南區區公所認定，而該所已以97年7月28日南南民字第0970012734號函復被告，系爭土地並無訂立三七五租約資料記載，且該所亦於97年9月8日會同被告及相關人員至現場勘查後，亦以上開97年9月12日南南民字第0970015901號函復被告，系爭土地並無耕作之情形，益見系爭土地並無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，是原處分並無違誤不當，自應予維持等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告92年至96年地價稅繳款書、地價稅課稅明細表、台南市南區租佃委員會勘紀錄表、現場照片、台南市南區地籍圖查詢資料、台南市南區區公所上開各函等附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：系爭土地訂有耕地三七五租約，依清理要點第5點及第8點，原告不僅於租期屆滿時不得將土地收回自耕，且應准承租人續租，則系爭土地課徵田賦，並無違誤，被告不應改課地價稅等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之10。．．．。」「都市計畫公共設施保留地，．．．統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。．．．。」為土地稅法第14條、第16條、第19條及第22條所明定。準此，已規定地價之都市土地，除符合土地稅法第22條第1項但書各款之規定外，無課徵田賦之餘地；又得依土地稅法第22條第1項但書各款規定課徵田賦者，均以土地作農業使用為必要，否則即應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
（二）經查，系爭土地原課徵田賦，然經被告查得系爭同安段249-1地號、249-3地號至249-6地號等5筆土地，其91年1月迄今都市計畫使用分區，編定為「低密○住○區○○○○○段○○○○○○號土地則編定為「道路用地」，有台南市政府96年12月14日南市都計字第09616564670號函附系爭土地都市計畫使用分區附原處分卷可稽。又經被告於97年9月8日會同台南市南區區公所至現場勘查，系爭土地均無耕作，現況雜草叢生，部分土地地面上已鋪設水泥，並搭設汽車停車帳篷架，現場亦有數輛汽車停放，有台南市南區區公所97年9月12日南南民字第0970015901號函及其檢送之「台南市南區租佃委員會勘紀錄表」、現場拍攝照片附原處分卷可稽，核與原告代表人於本院審理時稱系爭土地因沒有收成，約有20餘年未作農業使用等語相符（見本院卷第27頁），堪信被告認定系爭土地自92年起即未作農業使用之事實，可以採信。揆諸土地稅法第14條及第22條規定，系爭土地既未作農業使用，即應課徵地價稅，原告主張課徵田賦，並無可取。被告於核課期間內，發現系爭土地應課徵地價稅，就同安段249-1、249-3、249-4、249-5、249-6地號等5筆土地，改按一般用地稅率計課地價稅，補徵92年至96年期之差額地價稅；另同安段249-2地號土地則自98年期起改按公共設施保留地稅率千分之6計課地價稅，洵屬有據。
（三）原告雖主張系爭土地訂有耕地三七五租約云云，惟查，系爭土地事實上並未作農業使用，故即便訂有耕地三七五租約，亦無課徵田賦之餘地，而應課徵地價稅。況且，審視清理要點第5點及第8點：「耕地租約期滿，出租人未申請終止租約，而承租人申請繼續承租，並有繼續耕作之事實者，應准續訂租約。」「耕地租約期滿出租地為祭祀公業、神明會、法人等及其他非自然人所有者，不得依耕地三七五減租條例第19條規定申請收回自耕。但耕地租約如有同條例第17條第1項各款情形之一，或承租人表示不願繼續承租者，准予辦理終止租約登記。」之規定，祭祀公業出租之耕地雖不得依耕地三七五減租條例第19條規定申請收回自耕，惟如有同條例第17條第1項各款情形，或承租人表示不願續租時，並非不得辦理終止租約登記。而據被告向耕地租約登記機關台南市南區區公所查詢結果，經該所表示系爭土地經查並無訂立三七五租約資料記載，有台南市南區區公所97年7月28日南南民字第0970012734號函附原處分卷可稽。至於原告所提出之南南租字第692號（承租土地地號灣裡段691、693地號）及第693號租約（承租土地地號灣裡段695-2地號），經查僅其中南南租字第692號租約中之灣裡段693地號為系爭土地重測前之地號，其餘則與系爭土地無關，有各該租約及土地登記簿謄本附本院卷（第28頁-31頁、第39頁-48頁）可憑，然而，南南租字第692號租約業經台南市政府以「該租約租期屆滿，出、承租人均未申請收回或續訂租約為由」，於92年5月5日以南市地權字第09214509970號函核定逕為註銷在案，有台南市政府97年8月21日南市地權字第09714517490號函附原處分卷可稽。故系爭土地之租約既已註銷，且事實上已有20餘年無耕作事實，則原告徒執上開業經註銷之租約，主張系爭土地有耕地三七五租約，應依土地稅法第22條第1項但書課徵田賦云云，洵無可取。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就系爭同安段249-1、249-3、249-4、249-5、249-6地號等5筆土地，改按一般用地稅率補徵92年至96年期之差額地價稅計738,571元（92年130,498元、93年154,260元、94年154,260元、95年154,260元、96年145,293元）；另同安段249-2地號土地則自98年期起改按公共設施保留地稅率千分之6計課地價稅，經核並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
書記官 涂 瓔 純