高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00172號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日台財訴字第09700617380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查獲原告之父吳坤山生前於民國92年度代償原告向華南商業銀行潮洲分行（下稱華南銀行）借款新台幣（下同）8,910,219元，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，乃核定92年度贈與總額8,910,219元，贈與淨額7,910,219元，應納贈與稅額1,150,759元，因贈與人吳坤山已於95年7月27日死亡，且查無財產可供執行，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，以受贈人即原告為納稅義務人核發繳款書。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：系爭借款最初雖以原告母親吳張春櫻為借款人，但實際資金使用人為原告之父吳坤山，吳張春櫻是單純之家庭主婦，家中一切大小事皆由吳坤山作主，整個貸款事件也都是吳坤山主張申請。當初銀行要吳張春櫻做借款人，吳張春櫻就出來簽名蓋章，只是個人頭。撥款後每個月僅繳利息，並無力償還本金，後來因父母親年紀漸增，銀行要求原告做為借款人，父母親做連帶保證人，償還原先以吳張春櫻為借款人之貸款。原告只得聽從父親之吩咐簽名蓋章，實際上亦僅是人頭，否則，以原告當時之財力如何能替父母親承擔債務。其後原告之父生病中風更無力償還銀行借款，不得已只好將房子賣掉償還銀行欠款。系爭借款從頭至尾都由原告之父擔任連帶保證人及抵押人，亦是資金實際使用者，房子賣掉所得之資金償還銀行借款也是父親的債務，根本沒有贈與情事等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：贈與人吳坤山於95年7月27日死亡，被告所屬潮州稽徵所（下稱潮州稽徵所）查獲其於92年12月間將其所有屏東縣○○鎮○○○段541-5、541-59地號土地（應有部分各1/7及1/1，下稱系爭土地）及基地上屏東縣○○鎮○○路○○○○號房屋（下稱系爭房屋）全部出售予訴外人林美君，買賣總價款10,000,000元，吳坤山將得款中8,910,219元代償還原告華南銀行借款，被告乃核定本次贈與額8,910,219元。又因贈與人死亡且全部繼承人拋棄繼承，致無繼承人繳納應代繳之贈與稅，故以原告為納稅義務人核發繳款書，依法有據。原告雖主張系爭借款之借款人固為原告，惟其僅係人頭，資金實際使用者為擔任連帶保證人之其父吳坤山云云。然查，債權債務之主體，以締結契約之當事人為準，故出立借約之債務人，不問其果為實際受益與否，就其債務應負償還之責（最高法院17年上字第906號判例參照），原告為系爭借款之借款人為其所自承，且有借據可稽，其自應負償還債務之責。
原告未自行償還債務，而由其父以出售系爭房地得款中之8,910,219元，於92年12月12日清償原告華南銀行借款，核屬吳坤山承擔原告對華南銀行之債務，依法自應以贈與論核課贈與稅，其主張核不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、92年度贈與稅繳款書、復查決定書及財政部98年3月16日台財訴字第09700617380號訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告之父吳坤山於92年12月間將其出售系爭房地所得中之8,910,219元代償還原告華南銀行借款，核定贈與額8,910,219元，應納贈與稅額1,150,759元，並以原告為納稅義務人核發繳款書，是否合法？茲分述如下：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1、行蹤不明者。2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第5條第1款及第7條第1項所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」「主旨：應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理．．．說明：．．．2、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納．．．（1）代繳義務人未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，而遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人．
．．。」亦經財政部68年4月14日台財稅字第32338號及96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋在案。上開財政部函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時所為解釋之行政規則，均核與遺產及贈與稅法規定意旨無違，本院爰予援用。
（二）經查，本件贈與人吳坤山於95年7月27日死亡，被告於97年2月25日查獲吳坤山生前於92年12月間將其所有之系爭房地出售予訴外人林美君，買賣總價款10,000,000元，吳坤山於92年12月12日（贈與稅核定通知書將贈與日期誤載為92年2月12日）將上開款項中之8,910,219元代償還原告於華南銀行之借款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，因贈與人已死亡且查無財產資料，遂核定吳坤山92年度贈與總額8,910,219元，並以受贈人即原告為納稅義務人發單補徵贈與稅額1,150,759元等情，除如前述外，並有吳坤山及其繼承人之戶籍謄本、系爭房地之登記謄本、異動索引、林美君97年1月15日說明書、林美君之住宅貸款契約書、台灣土地銀行枋寮分行切結書、傳票及台灣屏東地方法院95年9月25日屏院惠家慧字第95繼785號函附原處分卷可稽，應堪信實。則被告依前揭規定及財政部函釋，核定吳坤山92年度贈與總額8,910,219元，並以受贈人即原告為納稅義務人發單補徵贈與稅額1,150,759元，依法自屬有據。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟查，原告於85年5月間以其父吳坤山所有之系爭房地設定最高限額15,000,000元之抵押權，向華南銀行借款11,000,000元，嗣於89年5月29日換約，借款期間延長為89年5月29日至90年5月26日。另原告之父吳坤山生前於92年12月間出售系爭房地時，與買受人林美君約定，請林美君直接將價款中之8,910,219元代償還原告前揭華南銀行之借款，以為部分價金之支付，林美君於向台灣土地銀行貸得款項後，即依約於92年12月12日在台灣土地銀行將上開8,910,219元匯款至華南銀行以清償上開原告之借款債務等情，有華南銀行89年5月29日借據、林美君於台灣土地銀行所立之切結書（其中第3條所為之切結）及該銀行之匯款單附原處分卷可稽。就上開華南銀行之借據觀之，該筆貸款雖為借新還舊之申貸案件，惟該金錢借貸契約之主債務人為原告，而林美君向台灣土地銀行貸款並依其與原告之父約定，將其中之8,910,219元匯款至華南銀行以清償原告之借款債務，吳坤山此項代償行為，係屬第三人清償，而為原告償還上開華南銀行借款債務，核屬承擔原告對該銀行之債務，符合遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論之規定，已甚明確。至於原告之母吳張春櫻雖曾於67年10月26日、70年11月24日、76年1月15日、81年6月11日及83年6月22日分別以系爭房地設定最高限額1,200,000元、2,000,000元、4,800,000元、7,000,000元及6,300,000元之抵押權，向華南銀行借款，迄85年5月27日止，共積欠華南銀行本息11,013,837元，而原告於85年5月27日向華南銀行借得上開11,000,000元時，即將之分成6筆即1,001,793元、2,011,532元、1,000,512元、1,000,000元、5,000,000元及1,000,000元匯款予華南銀行以清償其母前揭債務，且系爭房地上以其母為債務人之前揭抵押權登記，已於85年6月4日因清償而塗銷等情，除有系爭房地登記謄本外，復據原告提出華南銀行之存摺類存款取款憑條、轉帳收入傳票等附卷可稽，固堪認定。然查，上開證據雖足以證明原告將其所貸得之前揭11,000,000元全數用以清償其母上開各筆借款債務，但原告迄未能提出證據以證明其母吳張春櫻借得上開各筆款項後，並無使用該借款，而係全部交由其父吳坤山支配使用，則原告主張其母吳張春櫻僅是人頭而已，而資金之實際使用人為其父吳坤山云云，尚屬無法證明。何況，原告所清償的上開各筆借款，其借款債務人為原告之母吳張春櫻，原告為其清償債務，為原告與其母吳張春櫻間代為清償之法律關係，核與吳坤山代原告清償系爭借款債務，究屬二件不同之事情，不能混為一談。是被告以原告之父吳坤山於92年12月間將其出售系爭房地所得中之8,910,219元代償還原告華南銀行借款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，且因贈與人已死亡且查無財產資料，遂核定贈與額8,910,219元，應納贈與稅額1,150,759元，並以受贈人即原告為納稅義務人發單補徵贈與稅額1,150,759元，依法即無不合。
五、綜上所述，原告之主張不可採取。被告以原告之父吳坤山於92年12月間將其出售系爭房地所得中之8,910,219元代償還原告華南銀行借款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，且因贈與人已死亡且查無財產資料，遂核定贈與額8,910,219元，應納贈與稅額1,150,759元，並以受贈人即原告為納稅義務人發單補徵贈與稅額1,150,759元，依法核無不合。訴願決定遞予決定駁回，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 24 日
書記官 宋 鑠 瑾